III SA/Gl 1324/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-04	
Data wpływu	2018-12-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Magdalena Jankiewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1646/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 43 ust 1 pkt 10 i 10 a, art. 2 pkt 14; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - "B" S.A. (w dacie wyrokowania "A" S.A.) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży 15 budynków i budowli w odniesieniu do niektórych z nich – jest prawidłowe, a w stosunku do innych – jest nieprawidłowe.

Wyprzedając nieco kolejne zdarzenia, jakie miały miejsce w toku postępowania związanego ze sprawą przedmiotowego wniosku, Sąd orzekający stwierdza, że wniesiona od tego rozstrzygnięcia skarga została ograniczona tylko do budynku oznaczonego we wniosku nr. [...], dlatego dalsza część uzasadnienia również będzie obejmować tylko to zagadnienie.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że [...] r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w podanym wyżej zakresie, który następnie został uzupełniony na wezwanie organu.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Strona od początku obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń w budynkach, budowlach lub ich częściach dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prowadzi działalność w głównej mierze opodatkowaną. Wnioskodawca wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz proporcja wyliczona w oparciu o treść art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) wyniosła: 99,17% za 2014 r. i 99,58% za rok 2013.

Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadane nieruchomości, w tym budynek biurowy oznaczony we wniosku nr. [...]. Spółka wynajmowała budynek biurowy, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywała w nim także ulepszeń, których wartość i daty poniesienia przedstawiła w piśmie z [...] r., a treść tego pisma organ interpretacyjny przedstawi w zaskarżonej interpretacji na jej str. 3-4. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku biurowego to [...] m2. Budynek biurowy z pozycji [...]. był w całości przez cały czas posiadania przez wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych bądź to ramach własnej działalności gospodarczej, bądź poprzez najem opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo rozpoznaje skutki w podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej sprzedaży wskazanych budynków i budowli?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w części, w jakiej budynek był wynajmowany, dostawa będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zwolnienie będzie dotyczyło proporcjonalnie tej wartości budynku, która odpowiada proporcji wynajmowanych powierzchni do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W przypadku tego budynku, w okresie ostatnich dwóch lat nakłady na ulepszenie nie zrównały się i nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. W pozostałej części dostawa budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, ponieważ wytworzenie budynku miało miejsce przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Na skutek tego wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli jest częściowo prawidłowe, częściowo zaś – nieprawidłowe, przy czym w odniesieniu do spornego budynku stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie organu z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, sugerują one, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. Oznacza to, że po osiągnięciu 30% wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że mamy ponownie do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

Dalej organ argumentował, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto art. 43 ust. 7a ustawy VAT stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie organu intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: "budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (...)", rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy VAT należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Na budynek ujęty we wniosku pod pozycją [...] wnioskodawca ponosił wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej [...] 1983 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę [...]zł.

Z przedstawionego opisu wynika, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości miało miejsce pięciokrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Dokonując ustalenia dat dokonania kolejnych ulepszeń w oparciu o taką metodologię, organ doszedł do przekonania, że planowana przez wnioskodawcę dostawa wynajmowanych części budynku biurowego nie będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartością początkowej tj. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz "od pierwszego zasiedlenia każdej z ww. powierzchni (z wyjątkiem pomieszczeń [...], [...], [...]) upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, stąd będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Odnośnie części niebędącej przedmiotem najmu, organ stwierdził, że dostawa niewynajmowanych części budynku biurowego będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, dlatego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podobnie jak dostawa pomieszczeń będących przedmiotem najmu, w stosunku do których nie upłynął jeszcze okres 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Badając jednak możliwość zwolnienia części niewynajmowanej i wynajmowanej przez okres krótszy niż 2 lata od ostatniego pierwszego zasiedlenia, organ doszedł do wniosku, że ich dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Wnioskodawca na tę interpretację wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które nie spowodowało zmiany stanowiska organu.

Wobec powyższego, wnioskodawca złożył skargę z [...] r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. znak: [...], a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko WSA co do tego, że art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi błędną implementację przepisów Dyrektywy 112. Odwołując się do wyroku TSUE C-308/16 i z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L. 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji Dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika zatem, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z czym przystąpienie do użytkowania przez właściciela budynku z wykorzystaniem go do czynności opodatkowanych również stanowi wypełnienie definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112.

Znów powołując się na wyrok TSUE C-308/16 NSA zwrócił także uwagę na definicję "ulepszenia" i konieczność analizy, czy rozumienie tego pojęcia w prawie krajowym jest tożsame z użytym w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 pojęciem "przebudowy", co oznacza, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10a lit. b) u.p.t.u. - co ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

NSA stanął na stanowisku, że jeżeli nawet wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka "ulepszenia". Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do "ulepszenia", pozwala na rozpoczęcie biegu terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a u.p.t.u.

NSA zaaprobował także stanowisko Sądu I instancji co do tego, że celem regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, które miałoby miejsce w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, który następnie zbywany musiałby zostać opodatkowany tym podatkiem. Przypomniał, że w momencie nabycia/wytworzenia budynków/budowli, szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, podatek od towarów i usług nie obowiązywał. W związku z tym nie można rozważać, czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia, czy też była tego prawa pozbawiona. Konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie, że w stosunku do budynków/budowli skarżącej nabytych/wytworzonych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostanie spełniona przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.

Skorygował tym samym stanowisko Sądu I instancji wyrażone w wyroku III SA/Gl 1273/15, że w sytuacji gdy brak odliczenia podatku wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu np. z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o VAT nie obowiązywały w dacie jej dokonania, rozważanie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe. Sąd I instancji wyraził bowiem pogląd, że "Dokonując oceny spełnienia przez stronę przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy VAT w odniesieniu do nabytych/wytworzonych towarów przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, nie można w ogóle rozpatrywać warunku "przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego" związanego z nabyciem/wytworzeniem takich budynków, a zatem przesłankę tę należy w ogóle pominąć."

Wskutek prawomocnego uchylenia interpretacji z [...] r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ [...] r. wydał zaskarżoną interpretację indywidualną znak: [...] dot. opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli, stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie dostawy budynku biurowego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko organ stwierdził, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podstawowe znaczenie ma ustalenie, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W przypadku, gdy budynek był przedmiotem ulepszeń, bieg pięcioletniego terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT należy liczyć od dnia poniesienia ostatniego nakładu, jeśli łączna wartość nakładów przewyższyła 30% wartości początkowej budynku. Przy czym wartością początkową dla ustalenia owego trzydziestoprocentowego progu jest wartość budynku nie pierwotna, lecz zaktualizowana tj. uwzględniająca wartość poprzednich nakładów o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej. Innymi słowy w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy te zsumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższać o nie wartość początkową i wartość kolejnych ulepszeń odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Przy zastosowaniu tej metody, aktualizacja wartości początkowej miała miejsce pięciokrotnie, a ostatnia z nich nastąpiła [...] 2009r. i obejmowała wartość ulepszeń z okresu od [...] 2008r. do [...] 2009r. Natomiast suma ulepszeń poniesionych po [...] 2009r. do [...] 2014r. w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego (zaktualizowanej o sumy pięciu kolejnych "bloków" ulepszeń z okresu od [...] 1996r. do [...] 2009r.) nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego. Na tej podstawie organ stwierdził, że skoro ostatnie ulepszenie, którego wartość stanowiła co najmniej 30 % wartości początkowej budynku miało miejsce [...] 2009r., to dostawa budynku dopiero planowana w dacie złożenia wniosku o interpretację czyli [...]2014r. (i faktycznie dokonana [...] 2014r.) nie odbędzie się w warunkach pierwszego zasiedlania, a od ostatniego pierwszego zasiedlenia (czyli od [...] 2009r.) minęło już więcej niż 2 lata. Stąd dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa budynku biurowego w części, w jakiej był wynajmowany będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w pozostałym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, wnioskodawca ponownie wywiódł skargę do sądu administracyjnego.

Zarzucił w niej:

1. błąd wykładni prawa materialnego, a to art. 2 ust. 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w związku z art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. - dalej UAT) na skutek stwierdzenia, że dostawa budynku biurowego będzie w całości zwolniona z podatku VAT, podczas gdy została dokonana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i z tego powodu w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

2. naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 153 PPSA poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej wydanych w sprawie wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2015 r. (sygn. akt III SA/GI 1273/15) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 312/16) w zakresie wykładni art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT dostawy budynku biurowego,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że poniesione nakłady stanowią ulepszenia w rozumieniu ustawy o VAT, co wynika z porównania pierwotnej wartości budynku wynoszącej [...] zł i wartości nakładów [...] zł, z czego wynika, że wartość początkowa obiektu stanowiła jedynie 2,45% wartości końcowej. Organ podatkowy nie żądał wyjaśnienia kwestii, czy poniesione nakłady prowadziły do istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, co jest warunkiem uznania nakładów za ulepszenie w rozumieniu krajowej ustawy o VAT (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku I FSK 312/16 odwołując się do wyroku TSUE C-308/16). W takim zaś przypadku organ winien przyjąć, że doszło do istotnej zmiany budynku, na co wskazuje wartość ogółu poniesionych nakładów.

Nadto strona podniosła, że wartość początkowa budynku wyniosła [...] zł, a wnioskodawca [...] 2014 roku dokonał jego ulepszenia o wartości [...] zł, co oznacza, że wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tj. [...] zł), stanowiły ponad 30% wartości początkowej ([...] zł).

Zatem od daty ulepszenia, które miało miejsce [...] 2014 r. (tj. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT, albowiem poniesione wydatki stanowiły 275% wartości początkowej obiektu), do dnia zbycia budynku biurowego, które nastąpiło [...] 2014 r., nie upłynęły dwa lata. Nie mógłby tym samym znaleźć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT.

Do dostawy nie mógł też znaleźć zastosowania art. 41 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT (winno być art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy, jako że budynek ten został nabyty [...] 1983 r., a jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 312/16), "(...) w stosunku do budynków/budowli skarżącej nabytych/wytworzonych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostanie spełniona przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.".

Dostawa budynku biurowego nie korzysta zatem ze zwolnienia z uwagi na art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Z tej też przyczyny wnioskodawca stwierdził, że zaskarżona interpretacja powinna zostać w tym zakresie uchylona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Stwierdził, że skoro ostatnie ulepszenie przekraczające wartość początkową budynku biurowego miało miejsce [...] 2009 r. a jego dostawa [...] 2014 r., to do tej dostawy zastosowanie znajduje zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dostawa budynku biurowego będąca przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, jak twierdzi organ podatkowy, czy też jest opodatkowana, na którym to stanowisku stoi strona.

Rozstrzygnięcie tego sporu uzależnione jest od uznania, czy wartość początkowa budynku będzie podlegać aktualizacji zgodnie z zasadami określonymi dla podatku dochodowego od osób prawnych, czy też zawsze będzie to pierwotna wartość z daty przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Przyjęcie jednego lub drugiego wariantu determinuje od jakiej wartości początkowej liczona będzie trzydziestoprocentowa wartość nakładów, a zatem i data, w jakiej poniesione nakłady próg ten przekroczą. Kolejną konsekwencją będzie obliczenie terminu dwu lub pięcioletniego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) lub art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy o VAT.

Wskazując ramy prawne wyroku należy przywołać przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stosownie do:

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Po myśli art. 2 pkt 14 ustawy pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Z mocy art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Odnosząc cytowane regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że brak jest podstaw, aby pojęcie wartości początkowej wykładać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawych i uwzględniać w niej wartość wcześniejszych ulepszeń.

WSA w Warszawie w wyroku z 14 września 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1359/10 uznał, że dla ustalenia czy zachodzi ulepszenie konieczne jest uwzględnienie wartości wydatków z każdego roku podatkowego – każdy kolejny rok zobowiązuje do uwzględnienia zmiany wartości początkowej środka trwałego wynikającej z ulepszenia dokonanego w roku poprzednim.

Natomiast NSA rozpoznając skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrokiem z 4 października 2011r. sygn. akt I FSK 1605/10 uchylił wyrok Sądu I instancji, gdyż stwierdził, że Sąd niezasadnie odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej, tj. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznał też, że brak jest podstaw, aby rozbijać kwotę ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%.

Analogiczny pogląd co do niedopuszczalności rozbijania kwot ulepszeń na poszczególne lata wyraził też WSA w Gliwicach poprzednio orzekając w sprawie przedmiotowej interpretacji w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1273/15, a NSA wyrokiem o sygn. akt I FSK 312/16 stanowisko to zaaprobował.

Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 13 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 743/15 stwierdził, że pogląd, iż za wartość początkową budynku należy przyjąć zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) wartość początkową obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń – jest pozbawiony racji, a sięganie do dyrektywy interpretacyjnej, jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Sumę wydatków na ulepszenie należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia przyjęcia do używania, czyli do tzw. wartości historycznej.

Pogląd ten zyskał aprobatę NSA w wyroku z 8 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 567/16.

Z dokonanego wyżej przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych na użytek niniejszej sprawy należy wywieść dwa wnioski:

- ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej,

- wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego i to jak wyżej powiedziano – nie zaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej.

Odnosząc to, co wyżej powiedziano do stanu faktycznego sprawy należy ustalić, kiedy nastąpiło ostatnie pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że pierwsze zasiedlenie w znaczeniu przyjętym we wskazanym przepisie jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (jak również wykorzystanie ich przez samego podatnika do czynności opodatkowanych, na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku III SA/Gl 1273/15) po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wartość początkowa budynku rozumiana jako wartość historyczna wynosiła [...] zł, zatem 30% z tej kwoty stanowi [...] zł. Natomiast [...] 2014r. wnioskodawca poniósł na budynek nakłady wynoszące [...] zł, wobec czego z tym dniem doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia. Dostawa przedmiotowego budynku nastąpiła [...] 2014r., co oznacza, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata, z czego wynika, że dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej pod literą b.)

Powyższe wskazuje, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że dostawa taka korzysta ze zwolnienia, narusza prawo materialne tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, czyli, że zasadny jest zarzut zawarty w skardze w jej pkt. 1.

W takim przypadku zasadna jest analiza, czy możliwe jest objęcie dostawy budynku zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy o VAT, albowiem może z niego korzystać dostawa takich budynków i budowli, która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10.

Odnośnie tego przepisu przypomnieć należy, że NSA w wyroku I FSK 312/16 stwierdził, że ustawodawca wprowadzając przesłankę zwolnienia określoną w art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy o VAT powiązał ją z funkcjonowaniem systemu podatku VAT. Tymczasem w momencie wytwarzania budynku opisanego we wniosku, podatek nie obowiązywał. W związku z tym nie można rozważać, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia, czy też była go pozbawiona. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że w stosunku do budynków skarżącej wytworzonych przed wejściem w życie ustawy o VAT, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.

Skoro przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a pod literami a) i b) dla zastosowania zwolnienia winny być spełnione łącznie, a – jak wynika z wyroku NSA – przesłanka określona pod literą a) nie zostanie spełniona, to oznacza to, że dostawa budynku objętego wnioskiem o interpretację nie może korzystać także ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Podkreślić należy, że stanowisko to jest aktualne przy założeniu, że poniesione przez wnioskodawcę nakłady istotnie stanowią "ulepszenie" analogiczne jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, tzn. takie, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Na konieczność uwzględnienia tej okoliczności zwrócił uwagę NSA w wyroku I FSK 312/16. Tym niemniej należy także wziąć pod uwagę, że analiza cytowanych przepisów dokonywana jest nie w związku z postępowaniem podatkowym, lecz wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie należy zapominać, że w postępowaniu o jej wydanie organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a okoliczności podane przez stronę w ramach stanu faktycznego są wiążące zarówno dla organu, jak i dla Sądu orzekającego. Natomiast stwierdzenie, że poczynione inwestycje stanowią ulepszenie w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 zostało zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ nie żądał wyjaśnienia kwestii, czy poniesione nakłady prowadziły do istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, co jest warunkiem uznania nakładów za ulepszenie w rozumieniu krajowej ustawy o VAT (co podkreślił NSA w wyroku I FSK 312/16 odwołując się do wyroku TSUE C-308/16).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.