I SA/Gl 426/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-11-15	
Data wpływu	2012-04-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Miliczek-Ciszewska /sprawozdawca/
Ewa Madej /przewodniczący/
Wojciech Organiściak	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 454/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397;  art. 16i ust. 1 i  art. 16j pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w S., zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą", działająca przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zmiany wybranej metody amortyzacji środka trwałego – jest nieprawidłowe.

Do wydania skarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym.

Spółka, działająca przez pełnomocnika w dniu 6 października 2011 r. zwróciła się do organu interpretacyjnego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka nabyła używany środek trwały (budynek użytkowy), który został wpisany do ewidencji środków trwałych. Spełnia on wszelkie wymagania ustawowe do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji. Zarząd Spółki podjął uchwałę, na mocy której przedmiotowy budynek miał być amortyzowany według art. 16j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), zwanej dalej "ustawą", stawką 10% przez okres 10 lat. Uchwała zarządu została przekazana głównemu księgowemu, w celu jej realizacji. W wyniku pomyłki głównego księgowego, tj. działania sprzecznego z wolą organu kierującego Spółką, w księgach handlowych rozpoczęto amortyzację przedmiotowego budynku według stawki 2,5% (przewidywany okres amortyzacji 40 lat). W związku z powyższym zadano pytanie, czy Spółka, po ujawnieniu błędnego działania księgowego, może dokonać w księgach handlowych stosownej korekty, polegającej na przywróceniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej przedmiotowego środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca, w którym nastąpiła amortyzacja (rozliczenie kosztowe odpisów amortyzacyjnych)?

Przedstawiając stanowisko własne Wnioskodawca wywiódł, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W myśl art. 16j ustawy podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym ze okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli. Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych, pod warunkiem, że dokonają takiego obniżenia w terminie wskazanym w ustawie, tj. począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zdaniem Spółki podwyższenie indywidualnie zastosowanej stawki amortyzacji, począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego jest możliwe na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy pomimo tego, że brzmienie ww. artykułu nie odnosi się wprost do indywidualnie zastosowanych stawek amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca w art. 16j ustawy nie zakazał wprost obniżenia przyjętej indywidualnie stawki amortyzacji, nie uczynił tego także w żadnym innym przepisie ustawy. Postanowił natomiast jedynie co do możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia do zastosowania stawki indywidualnej, w przypadku spełnienia określonych przesłanek, tj. m.in. minimalnego okresu amortyzacji dla określonych środków trwałych (w rozważanym przypadku jest to 10 lat). Wnioskodawca podkreślił, że ustawa odnosi się tylko do minimalnego okresu amortyzacji, a podwyższenie (zmiana) indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie zostało zakazane w przepisach obowiązującego prawa i jako takie jest dozwolone. Konstrukcja przepisów wskazuje na to, że ustawodawca pozostawił podatnikom dość dużą swobodę w zakresie zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych. Zarówno wola podwyższenia stawek, jak i wysokość pozostawiona została uznaniu podatnika, pod warunkiem, że dokona tej czynności w terminie wskazanym przez ustawę. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania przeciwnej wykładni dojść można by do wniosku, że ustawodawca dopuszcza możliwość nierównego traktowania podatników amortyzujących środki trwałe. Ponadto w przedmiotowej sytuacji rzeczywistą wolą podatnika (Spółki) było amortyzowanie środka trwałego według stawki 10% przez okres 10 lat. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5% (przez okres 40 lat) wynikało nie z woli podatnika, lecz z błędu jego pracownika. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16j ustawy "podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych (...) – wola podatnika (Spółki) została w przedmiotowej sprawie wyrażona uchwałą jego organu (zarządu). Nie można zatem odczytywać jako woli podatnika samowolnego i sprzecznego z jego wolą działania pracownika. Wnioskodawca, na poparcie swojego stanowiska w zakresie możliwości zmiany indywidualnej stawki amortyzacji, przywołał stanowisko doktryny (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2008 r.): "przepisy ustawy w zakresie amortyzacji przy użyciu indywidualnych stawek amortyzacyjnych określają bowiem jedynie minimalny okres amortyzacji przy użyciu takich stawek, oraz mówią o obowiązku dokonywania odpisów w równych ratach w ciągu roku, nie oznacza to jednak obowiązku równych rat przez cały okres amortyzacji. Zmiana stawki od nowego roku wydaje się więc zgodna z przepisami".

Organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2011 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zmiany wybranej metody amortyzacji środka trwałego za nieprawidłowe. Stwierdził, że podatnik dokonując wyboru metody amortyzacji dokonuje tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji. Wskazał, że skoro Spółka zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy rozpoczęła amortyzację wskazanego we wniosku środka trwałego z zastosowaniem jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k ustawy, to wybraną metodę winna stosować do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego. Podatnicy, bowiem sami, uwzględniając warunki wymienione w tym przepisie, ustalają stawkę amortyzacyjną, a zatem nie ma podstawy prawnej, ani powodu aby ją podwyższać. Wskazane we wniosku okoliczności wynikające z błędu pracownika nie mogą modyfikować zasad wynikających z przepisów prawa, a ich konsekwencje zobowiązany jest ponieść sam podatnik. Powyższą interpretację organ poparł przytoczeniem przepisów prawa, dokonując ich wykładni.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i wydanie nowej interpretacji lub jej zmianę. Podkreślił, przytaczając pytanie zadane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, że nie zwracał się do organu o udzielenie interpretacji w zakresie możliwości zmiany wybranej metody amortyzacji środka trwałego. Wskazał, że zgodnie z przepisami to podatnik dokonuje wyboru okresu przez jaki będzie amortyzowany środek trwały. Podatnikiem jest Spółka a nie jej pracownik. Spółka działa przez swoje organy, a w przedmiotowej sprawie zarząd Spółki podjął uchwałę o wyborze konkretnej metody amortyzacji. Wywiódł, że mając to na względzie, nie ma podstawy prawnej, w świetle której nie można by dokonać stosownej korekty ksiąg handlowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Spółka, działająca przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, w skardze wniosła o uchylenie w całości skarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej interpretacji zarzuciła:

1. rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej,

2. rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. rażące naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej,

4. art. 16h, 16i, 16j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Motywując zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych stwierdziła, że w skarżonej interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się do zdarzenia opisanego we wniosku. Spółka bowiem nie zwracała się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie możliwości zmiany wybranej metody amortyzacji środka trwałego. Z pytania zadanego we wniosku o interpretację nie wynika, że Spółka zamierza zmienić wybraną metodę amortyzacji. Wskazała, że zgodnie z przepisami to podatnik dokonuje wyboru okresu przez jaki będzie amortyzowany środek trwały. Podatnikiem jest Spółka a nie jej pracownik. Spółka działa przez swoje organy, a w przedmiotowej sprawie zarząd Spółki podjął uchwałę o wyborze konkretnej metody amortyzacji. Wywiodła, że mając to na względzie, nie ma podstawy prawnej, w świetle której nie można by dokonać stosownej korekty ksiąg handlowych. Podkreśliła, że powyższy zarzut podnosiła już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ale organ odmawiając zmiany interpretacji ponownie nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Następnie przytoczyła przepisy art. 16a ust. 1, 16j, 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w oparciu o ich treść normatywną ponownie – jak we wniosku o interpretację - stwierdziła, że podwyższenie indywidualnie zastosowanej stawki amortyzacji, począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego jest możliwe na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy, pomimo że brzmienie tego artykułu nie odnosi się wprost do indywidualnie zastosowanych stawek amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca w art. 16j ustawy nie zakazał wprost obniżenia przyjętej indywidualnie stawki amortyzacji, nie uczynił tego także w żadnym innym przepisie ustawy. Postanowił natomiast jedynie co do możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia do zastosowania stawki indywidualnej, w przypadku spełnienia określonych przesłanek, tj. m.in. minimalnego okresu amortyzacji dla określonych środków trwałych (w rozważanym przypadku jest to 10 lat). Spółka podkreśliła, że ustawa odnosi się tylko do minimalnego okresu amortyzacji, a podwyższenie (zmiana) indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie zostało zakazane w przepisach obowiązującego prawa i jako takie jest dozwolone. Konstrukcja przepisów wskazuje na to, że ustawodawca pozostawił podatnikom dość dużą swobodę w zakresie zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych. Zarówno wola podwyższenia stawek, jak i wysokość pozostawiona została uznaniu podatnika, pod warunkiem, że dokona tej czynności w terminie wskazanym przez ustawę.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji. Przytoczył przepisy prawne regulujące zasady amortyzacji środków trwałych. Wskazał, że ustawodawca przewidział możliwość amortyzowania środków trwałych w oparciu o jedną z czterech metod: metodę liniową, metodę przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie, metodę degresywną i metodę jednorazowej amortyzacji. Stwierdził, że podatnik dokonując wyboru metody amortyzacji dokonuje tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji. Odnosząc się do zasad stosowania metody amortyzacji z wykorzystaniem stawek indywidualnych wskazał, że art. 16j ustawy nie określa liczbowo minimalnej i maksymalnej wysokości indywidualnych stawek amortyzacyjnych, ale ustala minimalne okresy amortyzacji. W ten sposób podatnik może wyliczyć maksymalną wysokość stawek amortyzacyjnych. Podkreślił, że przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16i ust. 5 ustawy zezwalający na obniżanie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych dotyczy wyłącznie stawek amortyzacyjnych podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych i nie ma zastosowania do stawek ustalanych indywidualnie. W przypadku stawek indywidualnych żaden przepis prawny nie przewiduje podwyższania ani obniżania stawek. Zmiana stawki w takim przypadku spowodowałaby zmianę metody amortyzacji, co stanowiłoby naruszenie art. 16h ust. 2 ustawy. Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro Spółka zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy rozpoczęła amortyzację wskazanego we wniosku środka trwałego z zastosowaniem jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k ustawy, to wybraną metodę winna stosować do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego. Podatnicy, bowiem sami, uwzględniając warunki wymienione w tym przepisie, ustalają stawkę amortyzacyjną, a zatem nie ma podstawy prawnej, ani powodu aby ją podwyższać. Wskazane we wniosku okoliczności wynikające z błędu pracownika nie mogą modyfikować zasad wynikających z przepisów prawa, a ich konsekwencje zobowiązany jest ponieść sam podatnik. Odnosząc się do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności polegającego na nie odniesieniu się w wydanej interpretacji indywidualnej do zdarzenia opisanego przez Spółkę we wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, że "przywrócenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej" (cytat z pytania Wnioskodawcy) mogłoby nastąpić wyłącznie poprzez zmianę wybranej metody amortyzacji środka trwałego, co zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niemożliwe. Wydając interpretację indywidualną organ nie odpowiada na pytanie Wnioskodawcy, a ocenia przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia, co uczyniono w skarżonej interpretacji. Organ podkreślił, odnosząc się do sformułowań wniosku, że skoro Spółka nie stosowała indywidualnej stawki (metody) amortyzacji, lecz stawkę (metodę) liniową, to stosowanej stawki (metody) zmienić nie można. Zastosowanie indywidualnej stawki byłoby zmianą metody, co jest niedopuszczalne. Wywiódł, że skoro wskazał, że Spółka nie może zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, gdyż oznaczałoby to zmianę metody amortyzacji, to tym samym wypowiedział się w zakresie będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na rozprawie pełnomocnik Wnioskodawcy podtrzymał skargę i podkreślił, że Spółka zamierzała doprowadzić do zgodności stanu rzeczywistego z zapisami ksiąg handlowych, a stan rzeczywisty wynika z uzewnętrznionej woli organu Spółki, który dokonał wyboru metody amortyzacji. Jego zdaniem organ interpretacyjny bezpodstawnie odmawia Spółce prawa do skorygowania ksiąg handlowych. Pełnomocnik organu wniósł i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Pełnomocnik Wnioskodawcy polemizując z wywodem pełnomocnika organu wskazał, że już w pytaniu, sformułowanym we wniosku, Spółka podała, że chodzi jej o skorygowanie błędu księgowego. Natomiast pełnomocnik organu stwierdził, że we wniosku Spółka pytała o możliwość przywrócenia indywidualnej stawki amortyzacji po ujawnieniu błędu księgowego, co sugerowałoby, że stawka taka była pierwotnie stosowana, a pozostaje to w sprzeczności z przedstawionym stanowiskiem Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Regulacja dotycząca wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych została zamieszczona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14 k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Spółki sprowadzające się do twierdzenia, że po ujawnieniu błędnego działania księgowego, może dokonać w księgach handlowych korekty, polegającej na przywróceniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca, w którym nastąpiła amortyzacja.

Stan faktyczny sprawy w oparciu, o który została wydana skarżona interpretacja został już wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny subsumcji.

Natomiast w zakresie stanu prawnego sprawy wskazać trzeba na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą". Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 i 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (ust. 1). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (ust. 3).

Stosownie do art. 16h ust.2. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Art. 16i w ust. 1 ustawy stanowi, że 1 odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1; zaś w ust. 5, że podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Art. 16j. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż - dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zacytowane przepisy prawne regulują zasady amortyzacji, między innymi budynków, zezwalając podatnikom na wybór metody amortyzacji. W okolicznościach sprawy istotna jest możliwość wyboru metody liniowej lub metody indywidualnej. Metoda liniowa jest metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, które mogą być w okolicznościach wskazanych w przepisie podwyższane lub obniżane. Metoda indywidualna jest metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie w granicach określonych w przepisie art. 16j ustawy, co w praktyce oznacza indywidualne wyliczenie stawki z uwzględnieniem wskazanych w przepisie minimalnych okresów amortyzacji. Dla stawek ustalonych indywidualnie ustawodawca nie przewidział możliwości ich obniżania lub podwyższania. Zasady obniżania i podwyższania stawek amortyzacyjnych zostały ustalone - art. 16 i ust. 5 ustawy - wyłącznie dla stawek stosowanych w ramach metody liniowej, na co wskazuje ich usytuowanie w akcie prawnym (w ramach regulacji metody liniowej), przy braku jakichkolwiek odesłań, umożliwiających ich stosowanie (wprost lub odpowiednio) do stawek stosowanych w ramach innych metod amortyzacji. Ze względu na szczególny charakter tego przepisu, stosujący prawo są obowiązani do jego literalnego odczytania. Nie jest dozwolone dokonywanie wykładni rozszerzającej bądź stosowanie analogii. Wyboru jednej z metod amortyzowania podatnicy dokonują dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania. Konsekwencją wyboru metody jest wybór stawki właściwej dla tej metody lub możliwej do wybrania w ramach tej metody. Dokonanie wyboru metody amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów oznacza określenie zarówno terminu i okresu amortyzacji, jak też stawki amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że wskazane wyżej elementy objęte wyborem, ściśle związane z wybraną przez podatnika metodą amortyzacji, nie mogą ulec zmianie, aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Organ interpretacyjny ustalił stan prawny sprawy w sposób wyżej wskazany, a Sąd stwierdza, że zarówno identyfikacja przepisów prawnych znajdujących zastosowanie do oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o interpretację, jak i dokonana wykładnia tych przepisów prawnych jest prawidłowa. Nadto Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie dopuścił się zarzuconych mu w skardze naruszeń proceduralnych. Nieuprawniony jest zarzut nie odniesienia się do zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację poprzez dokonanie oceny prawnej możliwości zmiany metody interpretacji zamiast dokonania oceny prawnej możliwości korekty błędnie zastosowanej stawki (przywrócenia stawki rzeczywiście wybranej).

W kwestii możliwości dokonywania korekt odpisów amortyzacyjnych Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że wskazana we wniosku korekta nie mieści się w zakresie korekt prawem dozwolonych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 282/07 z dnia 17 kwietnia 2008 r.: "wprawdzie przepisy o amortyzacji podatkowej nie określają bezpośrednio norm dotyczących korekty tych odpisów, ale taka korekta jest prawnie możliwa. Może ona mieć miejsce, gdy podatnik nieprawidłowo ustali wysokość odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów, przez niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, zastosowanie złej stawki amortyzacyjnej, ale tylko w przypadku stosowania stawek określonych w wykazie, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy, czy też omyłce technicznej przy obliczaniu odpisów, czy też w terminach rozpoczęcia i zakończenia. Jest również możliwa korekta odpisów amortyzacyjnych w przypadkach utraty przez podatnika ulgi inwestycyjnej, z której wcześniej korzystał". W rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca nie pytał jednak o możliwość dokonania korekty elementu objętego tym wyliczeniem, a w konsekwencji brak podstaw do kwalifikowania opisanego zdarzenia przyszłego jako korekty.

Sąd nie podziela poglądu Wnioskodawcy, prezentowanego w toku całego postępowania przed organem interpretacyjnym i podtrzymanego w skardze, że Wnioskodawca pytając o możliwość korekty błędnie i w sposób nieuprawniony zastosowanej przez głównego księgowego stawki, nie dokona zmiany metody amortyzacji. W procesie stosowania prawa administracyjnego, w tym prawa podatkowego (a wykładnia jest elementem tego procesu stosowania prawa) nie dokonuje się kwalifikacji prawnej zamiaru i celu działań strony, chyba że przepis szczególny wyraźnie nakazuje dokonanie ustaleń zamiaru lub celu działania, co jednak w przedmiotowej sprawie nie występuje. W procesie stosowania prawa podatkowego identyfikuje się elementy prawnie istotne działań i skutków działań strony. Dokonując interpretacji przepisów prawnych znajdujących zastosowanie do oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ interpretacyjny jest obowiązany ustalić elementy objęte hipotezą i dyspozycją normy prawnej. Jeżeli przepis prawny zakazuje zmiany metody amortyzacji (co oznacza zarówno zakaz zmiany w trakcie procesu amortyzacji, jak i wstecz – do momentu początkowego tego procesu), to organ oceniając stan faktyczny w świetle wskazanego stanu prawnego jest obowiązany interpretować przepisy w odniesieniu do rzeczywiście opisanego zdarzenia (zagadnienia prawnego), a nie w odniesieniu do deklarowanego zamiaru czy celu Wnioskodawcy. Niewątpliwie organ jest związany granicami sprawy wyznaczonymi treścią wniosku, ale to związanie nie może być utożsamiane z obowiązkiem oceny celu czy zamiaru Wnioskodawcy w miejsce rzeczywistych działań, z którymi ustawodawca wiąże konsekwencje prawne. Organ jest obowiązany stwierdzić, że ocena własna wnioskodawcy jest nieprawidłowa, jeżeli realizacja deklarowanego zamiaru czy celu prowadziłaby do obejścia prawa i naruszenia przepisu bezwzględnie obowiązującego. Z tego względu zasadnie organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej działania polegającego na zmianie stawki, co oznacza zmianę metody, a nie prawnie dopuszczalną korektę.

Sąd stwierdza, że błędnie Wnioskodawca utożsamił wybór metody amortyzacji z podjęciem uchwały przez organ Spółki. Niewątpliwie zarząd Spółki jest właściwym organem do dokonania takiego wyboru i był uprawniony do dokonania wyboru metody amortyzacji, jednak w świetle ustawy konsekwencje prawne wyboru metody związane są z innym zdarzeniem prawnym niż podjęcie uchwały przez organ Spółki. Na gruncie przepisów ustawy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Warunkiem ich dokonywania jest wprowadzenie środków trwałych do ewidencji, określenie ich wartości początkowej oraz dokonanie wyboru metody amortyzacji - zgodnie z art. 16 h ust. 2 ustawy. Brzmienie art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że dla rozpoczęcia amortyzacji danego składnika majątku najistotniejszy jest moment ujęcia go w ewidencji, a nie moment oddania do używania czy podjęcia decyzji przez podatnika w formie uchwały, zarządzenia czy innego oświadczenia woli. Ustawa nie obliguje podatnika do deklarowania wyboru metody amortyzacji wobec organów podatkowych, dlatego dokonanie pierwszego odpisu amortyzacyjnego według konkretnej metody z użyciem konkretnej stawki oznacza wybór metody i stawki. Zdarzeniem prawnym kwalifikowanym jako wybór metody jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego, a nie złożenie jakiegokolwiek oświadczenia przez podmiot uprawniony. Z tym zdarzeniem prawnym ustawodawca łączy obowiązek zachowania metody amortyzacji do zakończenia procesu amortyzacji w stanie niezmienionym.

W świetle powyższego zasadnie również organ interpretacyjny stwierdził, że błędne działanie księgowego obciąża Wnioskodawcę i nie stanowi podstawy do odstąpienia od stosowania bezwzględnie wiążącego przepisu prawnego art. 16h ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie Spółka w odniesieniu do nabytego budynku, rozpoczęła amortyzację według stawki 2,5% przy przewidywanym okresie amortyzacji 40 lat. Oznacza to rozpoczęcie procesu amortyzacji metodą liniową. Zatem Spółka dokonała wyboru w myśl art. 16 h ust. 2 ustawy i - zgodnie z dalszą częścią tego przepisu - była zobowiązana wybraną metodę stosować aż do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 362/04, z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 365/04, z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 909/05, z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1462/06). Jak bowiem wyżej szczegółowo wywiedziono, wybór metody w rozumieniu interpretowanych przepisów prawnych oznacza jej uzewnętrznienie w postaci rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie w postaci złożenia oświadczenia czy innego werbalnego uzewnętrznienia woli podatnika (organu Spółki). Ustawodawca nie nakazuje wiązania skutków prawnych z prawidłowo bądź nieprawidłowo podjętą decyzją dotyczącą wyboru metody amortyzacji w strukturach wewnętrznych podmiotu i prawidłowym bądź nieprawidłowym jej wykonaniem. Niezależnie zaś od celu czy zamiaru Wnioskodawcy, określonego we wniosku o interpretację, jako korekta błędnie zastosowanej stawki, deklarowane przywrócenie stawki indywidualnej oznaczałoby zmianę metody amortyzacji, ponieważ stawka indywidualna nie została zastosowana w momencie początkowym procesu amortyzacji. W świetle wyżej zaprezentowanej interpretacji pojęcia "wybór metody amortyzacji" i wskazania zdarzenia prawnego stanowiącego uzewnętrznienie tego wyboru, brak podstaw do twierdzenia, że Wnioskodawca dokonał wyboru stawki indywidualnej. Ponieważ podjęcie uchwały przez organ Spółki jest w przedmiotowym zakresie obojętne prawnie, rozpoczęcie procesu amortyzacji nastąpiło przy zastosowaniu stawki liniowej. Nie ma przeto możliwości przywrócenia stawki, która nigdy nie została zastosowana. Jej zastosowanie oznaczałoby zmianę metody, a to jest prawnie zakazane.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., a zatem skargę - w oparciu o art. 151 tej ustawy – oddalił.