I SA/Bd 661/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-09-21	
Data wpływu	2010-07-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Dariusz Dudra
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14 b par. 3, art. 14 c par. 3, art. 14 j par. 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi M. S.A. w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. w Ś. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania	
Uzasadnienie
I SA/Bd 661/10

UZASADNIENIE

[...] S.A. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów uzyskania energii "czarnej" oraz energii "zielonej" i świadectw pochodzenia energii. Spółka podała, że jest producentem papierów do produkcji tektury falistej oraz papieru workowego. Prowadzi działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia otrzymanego dnia [...]Z tytułu działalności prowadzonej na terenie Strefy i w granicach zezwolenia, Spółka uzyskuje przychody, które co do zasady, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy

art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej

w B., zgodnie z którą przychody te podlegają zwolnieniu od sierpnia 2009r.

Spółka podała, że w celu pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną, dla wyżej wskazanej zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, pozyskała koncesję na produkcję energii elektrycznej i jest,

w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 2009 r. Prawo energetyczne producentem energii. W praktyce wykorzystuje w tym zakresie zewnętrznego niepowiązanego usługodawcę ([...] Sp. z o.o.), który zapewnia maszyny i urządzenia oraz personel konieczne do produkcji energii elektrycznej. Spółka [...] zlokalizowana jest poza obszarem Strefy. Na podstawie zawartej umowy, kontrahent ten obciąża Wnioskodawcę kosztami obsługi procesu generowania energii.

Całość generowanej przez Spółkę energii elektrycznej, poza sporadycznymi przypadkami oddawania energii do sieci publicznego operatora, zużywana jest do celów zasadniczej działalności produkcyjnej, objętej zezwoleniem strefowym. Przypadki oddania energii, w odniesieniu do której Spółka jest producentem energii, do publicznej sieci, dotyczą sytuacji awaryjnych na jej liniach produkcyjnych i stanowią marginalną część tej energii (ok. 0,01%).

Dodatkowo, wnioskodawca w ograniczonym zakresie działa jako dystrybutor energii do odbiorców końcowych. W konsekwencji, Spółka zawarła z szeregiem podmiotów umowy przyłączeniowe i odpłatnie zbywa im energię elektryczną nabywaną od zewnętrznego dostawcy [...].

Energia elektryczna, w odniesieniu do której strona jest w rozumieniu prawa energetycznego producentem energii, uzyskiwana jest w znacznej części (ponad 75%) z biomasy, zarówno stanowiącej odpady produkcyjne zasadniczego procesu produkcyjnego, jak i nabywanej od dostawców zewnętrznych. Ponadto do wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywana jest także para wysokoprężna. W rezultacie wytwarzania energii z biomasy oraz metodą skojarzonej generacji ciepła i energii elektrycznej, wnioskodawca ma prawo wystąpić do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie świadectw pochodzenia energii, odpowiednio z odnawialnych źródeł energii (z tytułu jej wytwarzania z biomasy - świadectwa, o których mowa

w art. 9e Prawa energetycznego - tzw. "świadectwa zielone") i z wysokosprawnej kogenracji (tzw. "świadectwa czerwone", o których mowa w art. 91 Prawa energetycznego). Świadectwa te stanowią urzędowe potwierdzenie pochodzenia energii ze wskazanych źródeł.

Zgodnie z prawem energetycznym spółki dostarczające energię ostatecznym odbiorcom, zobowiązane są uzyskać i umorzyć świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz z wysokosprawnej kogeneracji, odpowiadające określonej

w przepisach części dostarczonej energii. W konsekwencji, skarżąca Spółka zobowiązana jest umorzyć odpowiednią ilość świadectw w przypadku zbywania przez siebie energii ostatecznym odbiorcom. Pozostałe do jej dyspozycji, nieumorzone świadectwa ma prawo zbyć. W związku z faktem, że zasadniczą część wygenerowanej energii ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji, Wnioskodawca zużywa do celów własnej produkcji wyrobów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej,

z którego to tytułu nie jest zobowiązany do umarzania przedmiotowych świadectw, zbywa te świadectwa zarówno w obrocie giełdowym, jak i pozagiełdowym, osiągając

z tego tytułu przychody opodatkowane.

Spółka uzyskała interpretację organu, w której wskazano, że dochód osiągany przez nią z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii stanowi dochód opodatkowany, niezależnie od faktu, że energia, której świadectwa te dotyczą zużywana jest zasadniczo do wytwarzania wyrobów wymienionych w posiadanym przez nią zezwoleniu strefowym.

W konsekwencji wyżej opisanej metody pozyskiwania energii elektrycznej, której wytworzenie skutkuje zaspokojeniem potrzeb energetycznych produkcji wyrobów wymienionych w zezwoleniu strefowym oraz uzyskaniem zbywalnych praw ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej, strona ponosi m.in. koszty uzyskania energii elektrycznej.

Wskazano, że koszty ponoszone przez Spółkę należy podzielić na cztery kategorie

w zależności od ich stopnia i związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem świadectw pochodzenia energii:

1) koszty związane wyłącznie z wytworzeniem energii ze źródeł nieodnawialnych - tzw. energii czarnej (Koszty Uzyskania Energii Czarnej),

2) koszty związane wyłącznie z pozyskiwaniem i zbywaniem świadectw pochodzenia energii (Koszty Uzyskania Świadectw),

3) koszty związane zarówno z uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych i w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, jak

i z wytwarzaniem energii zielonej (Koszty Uzyskania Energii Zielonej i Świadectw),

4) koszty związane zarówno z uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych i w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, jak i z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych i nieodnawialnych (Koszty Uzyskania Energii Czarnej i Zielonej oraz Świadectw).

W związku z tym zadano cztery pytania, w tym pytanie drugie o następującej treści: Czy od daty, od której dochody Spółki z działalności zasadniczej objęte zostaną zwolnieniem, do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego należy zaliczyć odpowiednią część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związaną

z uzyskaniem przychodu opodatkowanego ze Świadectw pochodzenia energii,

a pozostałą część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania Przychodu Zwolnionego?

Prezentując swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej związanej z pytaniem drugim strona wskazała, że w opisanej sytuacji, od daty, od której dochody

z działalności zasadniczej objęte zostaną zwolnieniem, do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego należy zaliczyć odpowiednią część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związaną z uzyskaniem przychodu opodatkowanego ze Świadectw pochodzenia energii, a pozostałą część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania Przychodu Zwolnionego. Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że kluczowe znaczenie w kwalifikacji kosztów związanych z wytworzeniem energii elektrycznej w omawianym stanie faktycznym ma związek pomiędzy Kosztami Uzyskania Energii Ogółem i Świadectwa,

a przychodami z działalności strefowej oraz ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

Strona przywołała art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy koszty, o których mowa w stanie faktycznym (Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw) są faktycznie i definitywnie ponoszone przez podatnika, odpowiednio dokumentowane i nie należą do kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy zachodzi związek omawianych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz rozważenie, czy omawiane wydatki zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania obu kategorii przychodów.

Strona podkreśliła, że jej działalność gospodarcza polega zasadniczo na produkcji wyrobów ujętych w zezwoleniu strefowym. Produkcja ta jest działalnością wysoce energochłonną, w związku z czym firma musi optymalizować sposoby zaspokojenia potrzeb energetycznych procesu produkcyjnego. Strona podniosła, że w doktrynie

i orzecznictwie wskazuje się na dwie koncepcje dotyczące związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Zgodnie z koncepcją związku bezpośredniego, za koszty uzyskania przychodu uznaje się tylko te, które dają się powiązać z konkretnym przychodem lub choćby z przychodem z danego konkretnego źródła. Z kolei w myśl koncepcji związku adekwatnego, za koszty uzyskania przychodu uznaje się także koszty, których poniesienie choćby potencjalnie może wpłynąć na osiągnięcie przychodu. Ta ostatnia koncepcja przeważa w nowszym orzecznictwie sądowym.

Zdaniem strony w jej przypadku niezależnie od tego, którą koncepcję przyjąć, daje się zaobserwować wyraźny związek kosztów wytworzenia przez nią energii z przychodem ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Poniesienie kosztów wytworzenia energii bezsprzecznie przyczynia się do uzyskania przychodu ze zbycia produktów objętych zezwoleniem strefowym. Bez zaspokojenia potrzeb energetycznych procesu produkcyjnego, Spółka nie miałaby możliwości go prowadzić, a w rezultacie wytworzyć wyroby, ze sprzedaży których uzyskuje przychód. Z drugiej strony wskutek tego, że firma stosuje ekologiczną metodę pozyskiwania energii, uzyskuje w jej wyniku również świadectwa pochodzenia energii, które następnie zbywa, osiągając przychód. Również w tym przypadku widoczny jest bezpośredni, a nie jedynie potencjalny, związek pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Osiągnięcie przychodu ze zbycia świadectw byłoby niemożliwe, gdyby nie ponoszone Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw. Natomiast zwiększenie ilości wytwarzanej metodami ekologicznymi energii, skutkuje zarówno zwiększeniem omawianych kosztów, jak i zwiększeniem ilości uzyskiwanych świadectw pochodzenia, a w konsekwencji przychodów Spółki z tego tytułu. Zgodnie więc z zasadami oceny racjonalności działalności gospodarczej, ponoszenie Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw jest racjonalnym i celowym działaniem, co z kolei dowodzi ścisłego związku pomiędzy tymi kosztami a przychodami ze zbycia świadectw pochodzenia.

W konsekwencji w ocenie Spółki koszty zdefiniowane w opisie zdarzenia przyszłego jako Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw są ściśle związane nie tylko

z produkcją zasadniczą (poprzez zaspokojenie jej potrzeb energetycznych), ale także

z przychodem ze świadectw pochodzenia energii. Tym samym zdaniem strony zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy w odpowiedniej części uznać za koszty uzyskania przychodu opodatkowanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...]uznał, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Udzielając interpretacji w przedmiotowej sprawie organ odniósł się do oceny wnioskodawcy dotyczącej zdarzenia zaistniałego w zakresie pytania drugiego, wskazując, że stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a.

Wskazując na przedstawiony przez stronę stan faktyczny organ stwierdził, że co do zasady ponoszone przez podatnika koszty związane z wytwarzaniem energii dla potrzeb prowadzonej działalności produkcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Służąc realizacji procesu produkcji, koszty te niewątpliwie przyczyniają się do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wytwarzanych produktów. Nie ma jednak możliwości ustalenia, że poniesienie danego kosztu dotyczącego wytwarzania energii przekłada się na powstanie konkretnej wartości przychodów w konkretnym momencie. Podatnik nie jest zatem w stanie bezpośrednio przypisać poszczególnych wydatków do określonych przychodów.

Zdaniem organu, podejmując decyzję o wyborze metody wytwarzania energii, Spółka miała na względzie okoliczność, że będzie ponosić wyższe niż w przypadku energii "czarnej" koszty produkcji energii "zielonej", a w związku z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych uzyska świadectwa pochodzenia energii, które będzie mogła zbywać, osiągając przychody. W konsekwencji w ocenie Ministra ponoszone przez wnioskodawcę koszty związane z wytwarzaniem energii "zielonej" służą zarówno uzyskaniu przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak i uzyskaniu przychodów ze zbywania świadectwa pochodzenia energii. Nie można przy tym mówić o bezpośrednim związku tych wydatków z przychodami ze zbywania świadectw. Podobnie, jak w przypadku przychodów ze sprzedaży produktów powstających z użyciem wytwarzanej przez Spółkę energii, nie ma bowiem możliwości ustalenia wpływu poszczególnych wydatków związanych z produkcją energii na poziom przychodów osiąganych przez nią

w oznaczonym okresie.

W konsekwencji zdaniem organu ponoszone przez Wnioskodawcę koszty służące wytwarzaniu energii "czarnej" i "zielonej" co do zasady mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Koszty dotyczące uzyskiwania energii "czarnej" są przy tym związane wyłącznie z działalnością gospodarczą objętą zezwoleniem strefowym, z której dochód jest wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty dotyczące wytwarzania energii "zielonej" służą natomiast zarówno uzyskiwaniu przychodów tworzących dochód objęty ww. zwolnieniem, jak i przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu. Na mocy art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, na Spółce ciąży zatem obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w sposób umożliwiający przypisanie ww. kosztów uzyskania przychodów do przychodów ze wskazanych źródeł.

W przypadku, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania tych wydatków oraz rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji rachunkowych, obiektywnie oceniając, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych kosztów wytwarzania energii wyłącznie do przychodów ze sprzedaży świadectw (tworzących dochody opodatkowane) albo przychodów z działalności strefowej objętej zezwoleniem, powinien zastosować metodę proporcjonalnego dzielenia kosztów z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, powinien zatem ustalić stosunek przychodów ze źródeł,

z których dochód jest wolny od podatku (tj. przychodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia) w ogólnej kwocie przychodów, a następnie przemnożyć kwotę problemowych kosztów związanych

z wytwarzaniem energii przez tak obliczony wskaźnik procentowy. Wynik opisanego działania określać będzie wartość kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ich pozostała część stanowić będzie natomiast koszty podatkowe wpływające na dochód, będący przedmiotem opodatkowania.

Odnosząc się do konkretnych kosztów wymienionych przez stronę, określanych przez niego mianem Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw, organ wskazał, że wartość biomasy własnej, służącej produkcji energii, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wartość biomasy jest bowiem efektem wyceny składnika majątku Spółki. Wyceny takiej nie należy natomiast utożsamiać z poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wiąże się

z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, w szczególności

z przesunięciem określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

W ocenie organu definitywne przesądzenie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu rozliczeń wzajemnych korzyści wynikających z sojuszu energetycznego wymagałoby analizy zasad jego funkcjonowania. Kwestia ta nie była przedmiotem wniosku Spółki. Przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pozostałych wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania energii ogółem i świadectw, Minister stwierdził, że stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być rozliczane dla celów podatkowych na zasadach omówionych w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia [...] Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji niezgodność z prawem.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 4c i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że koszty uzyskania energii ogółem i świadectw, dotyczące przychodów osiąganych przez nią od momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, stanowią koszty pośrednie, a w konsekwencji uznaniem jej stanowiska o konieczności przypisania odpowiedniej części tych kosztów do dochodu podlegającego opodatkowaniu za nieprawidłowe. Ponadto wskazano na naruszenie

art. 7 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że wartość biomasy własnej zużywanej w procesie produkcyjnym nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji uznaniem jej stanowiska, dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za nieprawidłowe.

Skarżąca wskazała, że zasadniczą treścią pytania drugiego było to, czy po rozpoczęciu korzystania ze zwolnienia koszty związane z wytwarzaniem energii oraz świadectw należy odpowiednio rozdzielić na koszty uzyskania przychodu opodatkowanego

(z tytułu zbycia świadectw) oraz koszty uzyskania przychodu zwolnionego (ze sprzedaży wyrobów wymienionych w zezwoleniu strefowym). Jej pytanie nie dotyczyło natomiast sposobu, w jaki należy takie części obliczyć. Tej ostatniej kwestii dotyczyły pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4, w odniesieniu do których odmówiono wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem strony, oceniając jej stanowisko jako nieprawidłowe organ nie sprecyzował jasno podstaw takiej konstatacji. Przytoczył przepisy dotyczące związku kosztów z przychodami, proporcjonalnego rozliczania kosztów (art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy), zakwalifikował koszty objęte wnioskiem do kosztów pośrednich - nie wskazał jednak wyraźnie przyczyn uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Strona podkreśliła, że organ co do zasady, zgodził się z jej argumentacją, potwierdzając związek przedmiotowych kosztów zarówno z przychodem zwolnionym, jak

i opodatkowanym. Zasadniczą jednak przyczynę uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe stanowiło uznanie przez organ, kosztów objętych wnioskiem za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Organ naruszył

w ten sposób art. 7 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię.

Strona podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym odpowiednia część kosztów objętych pytaniem drugim, związana z przychodem zwolnionym, powinna zostać wyłączona z kalkulacji podstawy opodatkowania, a pozostała część, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu i nie podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie ma znaczenia wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani analiza art. 15 ust. 4b - 4d tej ustawy. Objęte pytaniem drugim przepisy art. 7 ust. 3, a także art. 15 ust. 1 omawianej ustawy mają zastosowanie w równym stopniu do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 i 4d tej ustawy, czy też kosztów objętych bądź nieobjętych hipotezą art. 15 ust. 2 (lub 2a) tej ustawy. Konstatacja organu, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, przeczy art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego dotyczyło jej pytanie, a który nie przesądza sposobu dokonania przedmiotowego podziału.

Zdaniem strony argumentacja organu o pośrednim charakterze kosztów jest nieistotna dla oceny kwestii objętej pytaniem drugim.

W opinii strony skarżącej organ rozszerzył przyjętą w orzecznictwie ogólną definicję kosztów bezpośrednich", formułując błędną tezę że brak możliwości przypisania konkretnej kwoty kosztu do konkretnej kwoty przychodu (a nawet konkretnego wyrobu/usługi) przesądza o konieczności uznania kosztu za pośredni.

W odniesieniu do wielu kosztów bezpośrednich nie jest natomiast możliwe bezpośrednie powiązanie określonej faktury kosztowej z określoną fakturą przychodową (tym bardziej z określonym egzemplarzem wyrobu). Wskazano, że w przypadku kosztów standardowego surowca w ciągłym procesie produkcyjnym, często niemożliwe jest wskazanie związku pomiędzy określoną jednostką surowca z danej dostawy,

a określoną partią wyrobu gotowego. Nie budzi jednak wątpliwości, że koszty materiałów i surowców zużytych do produkcji stanowią bezpośrednie koszty wyrobu gotowego. Istnieją bowiem możliwości obiektywnego przypisania kosztów do przychodów konkretnego okresu.

W ocenie strony podobna sytuacja zachodzi w opisanym we wniosku przypadku, bowiem koszty wytworzenia energii ogółem i świadectw przekładają się na osiągnięcie przez Spółkę mierzalnych rezultatów w postaci skonkretyzowanych przychodów. Rezultatem poniesienia określonej wartości tych Kosztów jest wytworzenie konkretnej ilości energii, która następnie zużywana jest w procesie produkcji wyrobów gotowych. W efekcie Spółka osiąga mierzalny przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych oraz - również mierzalny - przychód ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Wszystkie koszty objęte wnioskiem, są klasyfikowane w rachunkowości Spółki jako techniczne koszty wytworzenia wyrobu, będące elementem kosztów bezpośrednich.

Dla poparcia swojego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej Spółki w przypadku kosztów uzyskania energii ogółem i świadectw możliwe jest ich jednoznaczne przypisanie do przychodów (zarówno

z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, jak i z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii) osiąganych w konkretnym okresie - niezasadne jest zatem uznanie ich za koszty inne niż bezpośrednio powiązane z przychodami, o których mowa w art. 15

ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo procesowe.

Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego została uregulowana w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 14b § 1 tej ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14 § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 O.p.).

Przedmiotowa sprawa dotyczy pytania drugiego - zdarzenia zaistniałego (natomiast sprawa o sygn. akt I SA/Bd 660/10 dotyczy także pytania drugiego, lecz zdarzenia przyszłego). Spółka postawiła następujące pytanie: czy od daty, od której dochody spółki z działalności zasadniczej objęte zostaną zwolnieniem, do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego należy zaliczyć odpowiednią część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związaną z uzyskaniem przychodu opodatkowanego ze Świadectw pochodzenia energii, a pozostałą część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania Przychodu Zwolnionego?

W opisanej sytuacji, zdaniem Spółki, od daty, od której jej dochody z działalności zasadniczej objęte zostaną zwolnieniem, do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego należy zaliczyć odpowiednią część kosztów uzyskania energii ogółem i świadectw związaną z uzyskaniem przychodu opodatkowanego ze świadectw pochodzenia energii, a pozostałą część kosztów uzyskania energii ogółem i świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zwolnionego.

Organ uznał, że powyższe stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu jednak wydanej interpretacji stwierdził, że "co do zasady ponoszone przez podatnika koszty związane z wytwarzaniem energii dla potrzeb prowadzonej działalności produkcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane

z przychodami." Po czym organ czynił wywody na temat istoty bezpośrednich

i pośrednich kosztów uzyskania przychodu, przywołał m.in. art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że brak jest spójności pomiędzy sentencją zaskarżonej interpretacji o nieprawidłowym stanowisku Spółki,

a uzasadnieniem interpretacji. W samym również uzasadnieniu istnieje sprzeczność

w przedmiocie stanowiska organu. Generalnie bowiem, jakby co do zasady organ przyznaje rację podatnikowi, po czym jednak stwierdza, że stanowisko jest błędne choćby w zakresie charakteru kosztów, tj. czy są one bezpośrednie, czy pośrednie.

W ocenie Sądu organ nie odniósł się ściśle do zadanego pytania przez skarżącą Spółkę. Wręcz należy stwierdzić, że wykroczył poza zakres zadanego pytania, czyniąc wywody choćby, co do sposobu naliczenia części kosztów związanych z przychodem zwolnionym i opodatkowanym. Stanowiło to wykroczenie poza zadane pytanie (drugie we wniosku) przez podatnika.

Sąd zauważa, że sprawa, której dotyczy postępowanie interpretacyjne nie jest sprawą podatkową, ale sprawą skonkretyzowaną przez zainteresowanego we właściwie sporządzonym wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie bowiem do przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna natomiast zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W konsekwencji takiego uregulowania zasad prowadzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przyjąć należy, że celem przeprowadzenia wykładni w toku postępowania interpretacyjnego nie jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej, w oparciu o obiektywnie istniejący stan faktyczny, a dokonanie wykładni wskazywanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, a dotyczącego zdarzenia przyszłego (hipotetycznego) lub zaistniałego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania, okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09).

Mając na uwadze powyższe organ ponownie rozpatrując sprawę interpretacji ściśle ustosunkuje się do zadanego pytania, tj. czy od daty, od której dochody Spółki

z działalności zasadniczej objęte zostaną zwolnieniem, do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego należy zaliczyć odpowiednią część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związaną z uzyskaniem przychodu opodatkowanego ze Świadectw pochodzenia energii, a pozostałą część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania Przychodu Zwolnionego?

Podkreślić należy, że pytanie to nie obejmuje sposobu naliczenia części kosztów związanych z przychodem zwolnionym i opodatkowanym.

Nie znajduje żadnego uzasadnienia ustosunkowywanie się przez organ – wobec bardzo ogólnego sformułowania pytania – do konkretnych kosztów np. dotyczących biomasy. Prawdą jest, że Spółka podała we wniosku wiele danych i poruszyła wiele zagadnień na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu, a tym samym czyniąc wniosek wręcz nieczytelnym w gąszczu podanych przez nią informacji. Poruszone we wniosku zagadnienia mogłyby stanowić przedmiot wielu interpretacji podatkowych. Z uwagi właśnie na takie sformułowanie wniosku

i podniesienie wielu problematycznych zagadnień, organ obowiązany był w tej konkretnej sytuacji przede wszystkim kierować się zadanym pytaniem. Organ nie powinien "domniemywać" pytań w zakresie wielu innych zagadnień, które w części obejmującej już skonkretyzowane pytanie takowych w ogóle nie zawierają. Jednocześnie w uzasadnieniu wyraźnie zaznaczyć, że wobec bardzo ogólnie sformułowanego pytania wydana interpretacja nie odnosi się do pozostałych szczegółowych zagadnień (wymienić), a poruszonych w przedstawionym przez podatnika opisie stanu faktycznego. Jeżeli zatem Spółka wyraża wolę uzyskania od organu odpowiedzi na pytania dotyczące oceny na gruncie podatku dochodowego tak konkretnego wydatku jak w zakresie np. biomasy, nie ma przeszkód, aby wyraziła taką wolę poprzez jednoznaczne sformułowanie pytania i przedstawiła szczegółowo stan faktyczny odnoszący się do tego właśnie zagadnienia. Właśnie w ten sposób odniósł się organ np. do kosztów z tytułu rozliczeń wzajemnych korzyści wynikających z sojuszu energetycznego, stwierdzając, że zajęcie stanowiska wymagałoby analizy zasad jego funkcjonowania.

Zauważyć należy, że konsekwencją rozszerzenia odpowiedzi na postawione pytanie

i próby ustosunkowania się przez organ do szeregu podniesionych zagadnień jest rozbieżność np. co do tego, czy interpretacja odnosi się do braku możliwości ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów nabycia surowców do produkcji papieru (drewna, bali drewnianych), w procesie obróbki których powstaje biomasa własna, czy wskazuje, że kosztu uzyskania przychodów nie stanowi wartość biomasy własnej (zagadnienie to podniesione w odpowiedzi na skargę, s. 14).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoncentrowanie się wyłącznie na zagadnieniu, które było przedmiotem postawionego pytania, powoduje, iż powstają wątpliwości z powodu jakich przyczyn organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Jednocześnie Sąd zauważa, iż w przypadku, gdy organ uzależnia swoje stanowisko od okoliczności, czy istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych kosztów wytwarzania energii wyłącznie do przychodów ze sprzedaży świadectw (tworzących dochody opodatkowane) albo przychodów z działalności strefowej objętej zwolnieniem, to powinien zwrócić się do podatnika o doprecyzowanie stanu faktycznego, na tle którego występuje z pytaniem. Jeżeli zatem organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, to zobowiązany jest stosownie do art. 169 § 1 w związku z art. 14h

i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (vide: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak,

J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Organ

w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z 21 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 495/08, opubl. w LEX nr 508269. Stanowisko powyższe tut. Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

W postępowaniu w przedmiocie interpretacji organ dokonuje bowiem oceny stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Jeżeli natomiast w przyszłości okaże się w toku kontroli lub postępowania podatkowego, że z przyczyn obiektywnych nie istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych kosztów wytwarzania energii wyłącznie do przychodów ze sprzedaży świadectw (tworzących dochody opodatkowane) albo przychodów z działalności strefowej objętej zwolnieniem – wbrew wcześniejszym twierdzeniom podatnika – to nie będzie żadnych przeszkód, aby interpretacja ze względu na odmienne ustalenia w zakresie stanu faktycznego niż podane przez wnioskodawcę, nie wiązała w zakresie konkretnych ustaleń podatkowych.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została

z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, tj. określonych art. 14b § 1-3 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Uchybienia te stanowią samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.