III SA/Gl 138/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-04-29	
Data wpływu	2015-01-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Barbara Orzepowska-Kyć /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Jankiewicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1986/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, art. 43 ust. 17; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska –Kyć (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Protokolant Izabela Maj- Dziubańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi T.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] , stwierdził, że stanowisko T. K. przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług doradztwa związanych z usługami szkoleniowymi - jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

We wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług doradztwa związanych z usługami szkoleniowym, uzupełnionym pismem z 12 września 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu, został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od [... r. i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach tej działalności świadczy usługi informatyczne (PKD 62. 09.Z), a także przeprowadza szkolenia (PKD 85.59.B) w ramach działania 8.1 PKOL: Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, poddziałanie 8.1.1: Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także nie posiada akredytacji w rozumieniu ww. przepisów, a szkolenia nie są przeprowadzane w oparciu o formy i zasady wynikające z odrębnych przepisów. Przeprowadzane szkolenia stanowią szkolenia przekwalifikowania zawodowego. W związku z powyższym nauczanie ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca zapłatę otrzymuje wyłącznie środkami publicznymi, z wyodrębnionego rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajduje się 100% środków publicznych. Pieniądze, które Wnioskodawca otrzymuje za wykonane usługi szkoleniowe są środkami uwzględnionymi właśnie na ten cel w budżecie przedmiotowego projektu dofinansowanego ze środków UE w ramach POKL.

Za wykonane usługi szkoleniowe Wnioskodawca wystawia fakturę VAT w stawce zw (zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną [...] z [...] r.). Dodatkowo od tego roku w ramach świadczonych usług poza przeprowadzaniem opisanych szkoleń Wnioskodawca prowadzi doradztwo dla osób biorących udział w ww. szkoleniach. Doradztwo ma zawsze ścisły związek z tematyką przeprowadzanego szkolenia i stanowi konsultacje w zakresie indywidualnych problemów uczestników. Problemy zasygnalizowano w trakcie szkolenia, ale ze względu na małe zainteresowanie pozostałych osób nie zostały przeanalizowane w wystarczającym stopniu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że: udziela fachowych porad, opinii i wyjaśnień uczestnikom szkoleń; konsultacje to pomoc w rozwiązaniu problemów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej takich, jak zaprojektowanie firmowej strony internetowej, stworzenie materiałów promocyjnych takich, jak wizytówki, ulotki, plakaty itp.; szkolenie dotyczące przekwalifikowania zawodowego oraz doradztwo dla osób biorących w nim udział są wykonywane na podstawie jednej umowy; konsultacje nie są usługami samodzielnymi, świadczonymi odrębnie, na odrębne zlecenie; rozdzielenie obu czynności tj. szkolenia i konsultacji (doradztwa) nie miałoby sensu z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego ze względu na nierozerwalność prowadzonego doradztwa od usługi głównej czyli szkoleń, usługa szkoleniowa bez doradztwa traci natomiast niezwykle istotny wyraz praktyczny; obie czynności tj. usługa szkoleniowa i usługa doradztwa są równoważne; usługa szkoleniowa ma charakter bardziej teoretyczny, podczas gdy doradztwo bezpośrednio związane z tematyką szkoleniową ma charakter stricte praktyczny i głównie polega na implementacji pozyskanej wiedzy szkoleniowej w bieżącą działalność gospodarczą uczestników szkoleń; w ramach przedmiotowego projektu szkoleniami i doradztwem są objęte osoby pracujące w sektorze mikroprzedsiębiorstw, w większości właściciele mikro firm; z zawartej umowy wynika, że przedmiotem nabycia przez klienta będzie jedno świadczenie kompleksowe; z zawartej umowy wynika, że cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie wskazane w umowie czynności jako świadczenie kompleksowe, niemniej jednak każde ze świadczeń jest wyceniane osobno, usługa doradztwa związana z podstawową tematyką szkoleń jest praktycznym uzupełnieniem przeprowadzonych szkoleń, podczas doradztwa kursanci mogą się dowiedzieć w jaki sposób wykorzystać pozyskaną wiedzę w prowadzonej działalności; program doradztwa był indywidualnie dopasowywany do każdej firmy, mając na uwadze specyfikę prowadzonej działalności, tak aby zmaksymalizować korzyści dla każdego z uczestników projektu; szkolenia bez usługi doradczej nie miały by pełnego wymiaru, sensu; głównym celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika (Wnioskodawcę), przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia przy świadczeniu ww. usług; głównym celem jest implementacja pozyskanej wiedzy szkoleniowej przez kursantów w czynności związane z bieżącą działalnością gospodarczą, pomoc w możliwie jak najskuteczniejszym wykorzystaniu w praktyce tego czego kursanci uczą się podczas szkoleń, bieżące rozwiązywanie problemów związanych z wykorzystywaniem pozyskiwanej wiedzy szkoleniowej; faktury wystawiane są po zakończeniu poszczególnych modułów szkoleniowych oraz na koniec każdego miesiąca, w którym trwało doradztwo, obie usługi są ujęte na fakturze jako osobne pozycje; usługi doradcze dotyczą wszystkich uczestników szkolenia; każdy uczestnik szkoleń ma równe prawo do skorzystania z doradztwa związanego z tematyką szkoleń; świadczenie usługi doradczej rozpoczyna się w trakcie szkoleń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi doradztwa związane bezpośrednio z tematyką prowadzonych szkoleń również korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) jako usługi ściśle związane z przeprowadzoną usługą szkoleniową?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że usługi doradztwa stanowiące usługi dodatkowe do przeprowadzanych szkoleń są nierozerwalnie związane z usługą szkoleniową w związku z czym także korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 29 września 2014 r. organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Wskazał też, że z wniosku wynika, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter przekwalifikowania zawodowego, przez co korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

Następnie organ przywołał treść art. 43 ust. 17 ustawy VAT, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zaznaczył też, że określenie "ścisły związek" oznacza, iż do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Organ przywołał też treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazując, że zawiera definicję kształcenia zawodowego i stwierdził, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Z kolei termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem "doradcy", zdaniem organu, należy rozumieć "tego, kto doradza". Natomiast "doradzać", w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie VAT termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, zatem kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, uznał, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że w świetle przywołanych przepisów, Wnioskodawca świadczy finansowane ze środków publicznych usługi przekwalifikowania zawodowego czyli usługi podstawowe (szkoleniowe) korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednakże mimo, iż w niniejszej sprawie spełnione jest kryterium tożsamości podmiotowej, gdyż usługę podstawową czyli przekwalifikowania zawodowego oraz usługę związaną z tą usługą czyli usługę doradczą świadczy Wnioskodawca, nie można jednak uznać, że usługa doradcza jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Organ zaznaczył, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze rozpoczynają się w trakcie szkoleń i jest wprawdzie zawarta jedna umowa, jednakże poszczególne świadczenia wyceniane są odrębnie i na fakturze również zajmują odrębne pozycje, jako dwie różne usługi a nie jedno świadczenie kompleksowe. Organ zaznaczył, iż Wnioskodawca wprawdzie stwierdził, że są to dwie równorzędne usługi oraz usługa doradztwa jest praktycznym uzupełnieniem przeprowadzonych szkoleń, nie można jednak w opisanej sytuacji jednoznacznie stwierdzić, że usługa doradcza jest niezbędna do przeprowadzenia usługi podstawowej tj. przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca chociaż podkreślił, że program doradztwa był indywidualnie dopasowywany do każdej firmy mając na uwadze specyfikę prowadzonej działalności, tak aby zmaksymalizować korzyści dla każdego z uczestników projektu oraz podał, że szkolenia bez usługi doradczej nie miałyby pełnego wymiaru, sensu, nie wskazał jednak, że bez usługi doradztwa nie można wykonać usługi głównej czyli szkolenia. Wnioskodawca wprawdzie stwierdził, że bez usługi doradztwa usługa szkoleniowa traci niezwykle istotny wyraz praktyczny, nie oznacza to jednak, że usługa szkoleniowa nie może być wykonana bez usługi dodatkowej jaką jest doradztwo. Przepisy ustawy VAT odnoszą się natomiast do takiej sytuacji, w której to usługi głównej nie można wykonać bez usługi dodatkowej. Powyższy opis wskazuje, że usługa szkoleniowa jest możliwa do wykonania bez usług doradztwa, natomiast doradztwo jedynie bazuje na wiedzy teoretycznej nabytej podczas szkolenia.

Organ zaznaczył, że z opisu sprawy wynika, że doradztwo to polega na pomocy w rozwiązywaniu problemów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej takich jak zaprojektowanie firmowej strony internetowej, stworzenie materiałów promocyjnych takich jak wizytówki, ulotki, plakaty. Jednakże powyższe oznacza, że usługi doradcze nie wpływają na wykonanie usługi podstawowej, tj. przekwalifikowania zawodowego. W ocenie organu nawet gdyby żaden z uczestników szkolenia nie był zainteresowany skorzystaniem z usług doradczych to pozostanie to bez wpływu na wykonanie usługi przekwalifikowania zawodowego, zwolnionej od podatku VAT.

Reasumując, w ocenie Organu usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników szkoleń rozpoczynające się w trakcie szkoleń i pozostające w związku merytorycznym z przedmiotem szkoleń, finansowane ze środków publicznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Pismem z 24 października 2014 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ten sposób, że usługi doradcze realizowane przez Wnioskodawcę uznane zostaną za zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z 21 listopada 2014 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 września 2014 r. T. K. , działając przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż usługi doradcze świadczone przez skarżącego, ściśle związane z usługą szkoleń podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%,

2. art. 14a) i b) w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji powołanych w pkt 1 przepisach,

3. art. 14a) i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej wyjaśnień co do stanu faktycznego powołanego przez Stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że błędne jest twierdzenie organu, jakoby usługi doradcze realizowane przez Skarżącego nie wpływały na wykonanie usługi podstawowej, tj. przekwalifikowania zawodowego.

Zdaniem Skarżącej opisany przez nią sposób działania jest zgodny z typem projektu realizowanego w ramach poddziałania 8.1.1., a polegającego na synergicznym oddziaływaniu szkoleń i doradztwa ściśle ze szkoleniami powiązanym. Zatem automatyzm przypisywania podstawowej stawki podatku każdemu elementowi różnorodnych świadczeń edukacyjnych, który został nazwany "doradztwem" wypaczałby zupełnie cel ustawodawcy, który usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego chciał potraktować szczególnie zwalniając je z opodatkowania podatkiem VAT.

Skarżąca podkreśliła, że realizowane usługi doradztwa, jako element procesu edukacji w postaci analizy - studium przypadków wskazanych przez poszczególnych uczestników projektu - nie dają asumptu do negowania jednolitości procesu kształcenia zawodowego poprzez przydawanie atrybutu odrębności i niezależności od usługi szkolenia. Usługa doradztwa jest niezbędna dla skuteczności procesu kształcenia zawodowego, który pozbawiony przedmiotowego elementu praktycznego traciłby definitywnie na wartości, jaką posiada głównie dzięki kompleksowości tych dwóch rodzajów, wzajemnie uzupełniających się świadczeń.

Na poparcie swoich argumentów Skarżąca przytoczyła orzecznictwo TSUE - wyrok z 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekkeringen BV, wyrok z 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd. i z 2 grudnia 2010 r., C-276/09, Everything Everywhere, wskazując końcowo, że jeżeli wykonywana jest usługa kompleksowa, to ma do niej zastosowanie stawka VAT lub stosowne zwolnienie z podatku właściwe dla świadczenia o podstawowym charakterze (dominującego).

W odpowiedzi na zarzuty skargi organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej: p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według opisu wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny, który następnie stał się przedmiotem oceny prawnej organu interpretującego, a w konsekwencji sądowej kontroli.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zaistniałego stanu faktycznego i dotyczy wyłącznie stanowiska organu interpretującego stanowiącego odpowiedź na pytanie wnioskodawcy: "Czy usługi doradztwa związane bezpośrednio z tematyką prowadzonych szkoleń również korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT jako usługi ściśle związane z przeprowadzoną usługą szkoleniową?"

Wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd prawny i argumentację organu interpretującego należy uznać za błędne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W art. 17a ustawy VAT doprecyzowano zwolnienie dotyczące dostawy towarów i usług związanych z usługami wymienionymi m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto należy zauważyć, iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 i 17a ustawy VAT powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, zwane dalej "rozporządzeniem", obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepis art. 132 Dyrektywy 112 zawiera zwolnienia dla tzw. usług edukacyjnych obejmujące w szczególności kształcenie dzieci i młodzieży, powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe i szkolenia przekwalifikowujące, w tym świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z nimi związanych (ustęp 1(i)).

Pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły jako, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatnikiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Znajduje to odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który chociażby w wyroku z 9 lutego 2006r. w sprawie C-415/04 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stichting Kinderopvang Enschede), w pkt 13 orzeczenia przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem zwolnienia przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977r., s. 1 -aktualnie art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane ściśle, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której podatek VAT jest pobierany od wszystkich usług świadczonych odpłatnie przez podatnika (podobnie wyrok z 26 maja 2005r. w sprawie C-498/03 KingscrestAssociates i Montecello Rec. str. I-4427, pkt 29 i z 1 grudnia 2005r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. str. I-10373, pkt 15).

Orzecznictwo TSUE zajmowało się również kwestią związku zachodzącego pomiędzy usługą podstawową i usługą "ściśle związaną". Wystarczy przywołać wyrok z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 (CopyGene A/SprzeciwkoSkatteministeriet). W pkt 26 wyroku, TSUE przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami tych zwolnień oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (w szczególności wyrok z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, a także ww. wyrok w sprawie Eulitz, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W pkt 38 wyroku, TSUE stwierdził natomiast, że jeśli chodzi o pojęcie działalności ,,ściśle związanej" ( w tym przypadku z opieką szpitalną i medyczną) w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b VI dyrektywy z brzmienia tego przepisu wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (podobnie wyrok w sprawie Dornier, pkt 33, a także wyrok z 1 grudnia 2005r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 17).

Z kolei w wyroku TSUE w sprawie C-262/08, wskazano, że usługa podstawowa jak i usługa ściśle z nią zawiązana winny być kierowana do tego samego odbiorcy, ,,beneficjenta" usługi. Usługa pomocnicza, dodatkowa, pozostająca w ścisłym związku z usługą zasadniczą z samego charakteru winna być nakierowana na tego samego odbiorcę co usługa podstawowa. Skoro usługa ,,ściśle związana" pozostaje w relacji do podstawowej usługi, to relacja ta winna obejmować także jej stronę podmiotową.

Rozważając w kontekście przywołanych orzeczeń TSUE stan faktyczny sprawy wskazać przyjdzie, że usługa konsultacji i doradztwa skierowana jest do beneficjentów objętych szkoleniami. Nie mogą z niej skorzystać osoby inne niż te, które uczestniczą w szkoleniach. A więc już ten aspekt sprawy wskazuje na ścisły związek z usługą podstawową. Nadto usługa dodatkowa nie może być wykonana bez usługi podstawowej, gdyż osoba, która nie jest uczestnikiem szkoleń nie może skorzystać z konsultacji i doradztwa. Ponadto w stosunku do uczestników szkolenia, którzy wyrażą chęć skorzystania z usługi konsultacji, usługa główna (szkolenia) nie byłaby kompletna bez usługi dodatkowej (konsultacji).

Te informacje zostały wskazane przez Wnioskodawcę, a organ podatkowy nie ma podstaw do ich negowania, albowiem odpowiada w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Zatem stanowisko organu, że usługa doradcza, jaką świadczy Skarżąca w ramach projektu nie jest wykonywana w ramach kompleksowego świadczenia usług szkoleniowych a tym samym nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej), jest błędne. Tym bardziej, że Skarżąca w uzupełnieniu wniosku z 12 września 2014 r., wskazała, że usługa doradztwa związana z podstawową tematyką szkoleń jest praktycznym uzupełnieniem przeprowadzonych szkoleń. Wbrew stanowisku organu, stwierdzenie strony, że bez usługi doradztwa usługa szkoleniowa traci niezwykle istotny wyraz praktyczny, oznacza, że usługa szkoleniowa nie może być wykonana bez usługi dodatkowej jaką jest doradztwo, wobec osób, które tego doradztwa oczekują. Tym bardziej, że skarżąca realizuje usługę szkolenia w ramach szkolenia przekwalifikowania zawodowego opłacanego w całości ze środków publicznych. Zatem jednostka przekazująca wnioskodawcy środki publiczne na ten cel zadecydowała, że usługi szkoleniowe świadczone przez wnioskodawcę obejmują zarówno szkolenie teoretyczne jak i doradztwo praktyczne. Zatem wykonanie świadczenia dodatkowego jest zgodne z celem zwolnienia, czyli zwolnieniem przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie usługa doradcza ma samoistny charakter i może ona stanowić cel sam w sobie zarówno dla Skarżącej jak i zainteresowanych tego rodzaju usługą. Przeciwko temu stanowisku przemawiają zarówno argumenty wskazane wyżej jak i to, że świadczone przez Skarżącą usługi doradcze rozpoczynają się w trakcie szkoleń i jest zawarta jedna umowa dotycząca całości szkoleń. Bez znaczenia jest, fakt, iż poszczególne świadczenia wyceniane są odrębnie i na fakturze również zajmują odrębne pozycje, jako dwie różne usługi albowiem stanowią one jedno świadczenie kompleksowe.

W ponownie wydanej interpretacji organ podatkowy winien zatem dokonać wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag.

Wobec uwzględnienia skargi w oparciu o zarzut niewłaściwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy VAT i uznanie, iż usługi doradcze świadczone przez skarżącego, ściśle związane z usługą szkoleń podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%, Sąd uznał, iż zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 14a) i b) w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a) i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł, jak w punkcie I wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.