Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Patrycja Seweryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2014 i 2016 oraz zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego na majątku oddala skargę.

Decyzją z dnia 30 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) określił M.O. (dalej: Strona, Skarżący), kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą: za 2013r. w wysokości 1.240.825,00 zł, za 2014r. w wysokości 1.171.931,00 zł, za 2015r. w wysokości 1.108.019,00 zł, za 2016r. w wysokości 820.724,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2013r. w wysokości 886.374,00 zł, za 2014r. w wysokości 796.622,00 zł, za 2015r. w wysokości 752.320,00 zł, za 2016r. w wysokości 887.497,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości łącznej 887.497,00 zł.

Decyzją z dnia 7 listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r.

Ponadto obecnie zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 7 listopada 2019 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2014 i 2016.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019r., poz. 768 ze zm.) i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Organ wskazał, że na dzień wydania przez Naczelnika UCS decyzji z dnia 30 maja 2019 r. określającej Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego kwot wynikających z ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, wobec Strony toczyły się postępowania podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz 2014 r. oraz prowadzona była kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w dniu 19 stycznia 2010 r. Skarżący złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% z tytułu przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.). Za lata 2005-2009 Skarżący składał zeznanie PIT-36 wykazując i rozliczając przychody z tytułu najmu na zasadach ogólnych.

W okresie objętym kontrolami, tj. od 2013 r. do 2016 r. Skarżący osiągał przychody z tytułu najmu-dzierżawy własnych lokali użytkowych i mieszkalnych, warsztatów, hoteli, placów składowych, stanowisk pracy, powierzchni dachowych itp. W badanym okresie Skarżący posiadał trzy nieruchomości (G., ul. [...], G., ul. [...] oraz S. [...]), na bazie których zawarł kilkadziesiąt umów najmu bądź dzierżawy. Treść umów zawierała oświadczenie wynajmującego, że jest on właścicielem danej nieruchomości, natomiast miesięczne przychody z tego tytułu stanowiły kwotę od 300 do 400 tys. złotych (udokumentowane na podstawie kilkudziesięciu faktur sprzedaży VAT).

Zdaniem Naczelnika UCS, przychody Strony z tytułu najmu były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności sprawy: podatnik wynajmował wiele lokali z różnorodnym przeznaczeniem (lokale użytkowe, lokale mieszkalne, warsztat samochodowy, hala, pomieszczenie magazynowe, plac składowy, budynek hotelowo-wczasowo-sanatoryjny); Skarżący zawarł umowę ze Spółką A (brak umowy w formie pisemnej) a następnie B na obsługę administracyjno-techniczną swoich nieruchomości; w umowach najmu wymieniano do kontaktu w sprawach organizacyjno-technicznych imiennie różne osoby; skarżący zlecił korzystał z usług księgowych; w zależności od potrzeb korzystano z usług prawników specjalizujących się w konkretnych zagadnieniach, którzy jednocześnie przygotowywali umowy najmu w zależności od oczekiwań najemcy; wszystkie faktury sprzedaży stemplowane były pieczątką: Dyrektor ds. administracyjno-gospodarczych T.K.; faktury sprzedaży i rejestry miesięczne zawierały dekrety księgowe kont: 702; 222, do rozliczenia gotówkowego wystawiano dowody KP i KW; prowadzono 9 rachunków bankowych w różnych placówkach bankowych (rachunki bankowe wskazane na fakturach); przyjmowanie i wysyłanie korespondencji miało uporządkowany charakter, odnotowywano na dokumentach datę wraz z adnotacją "WPŁYNĘŁO" i "WYSZŁO"; prowadzony był sekretariat przez panią G.S., kompletującą dokumentację dotyczącą nieruchomości; Skarżący podejmował działania zabezpieczające źródło przychodu; księgowość prowadzona była elektronicznie za pomocą systemu finansowo-księgowego SAGE SYMFONIA HANDEL, wersja programu 2012a oraz 2013.1 - nazwa programu umieszczona była na kartach ewidencji sprzedaży - wybrane dokumenty; dodatkowo faktury administratora Spółki A drukowane były w programie o tej nazwie; ponoszone były stałe koszty serwisowe sprzętu komputerowego; Skarżący wynajmował samochód na potrzeby działalności.

Ocena aktywności Skarżącego dokonana w szerokim kontekście faktycznie podejmowanych działań towarzyszących zawartym transakcjom wskazuje, że jego działalność nosiła znamiona działalności gospodarczej wskazanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zebrane dowody i dokumenty w sprawie wyraźnie wskazują, że Skarżący zawodowo inwestuje w nieruchomości, kupuje je i przygotowuje pod wynajem, szuka klientów bezpośrednio lub pośrednio poprzez firmy, w których ma decydujący głos, reklamuje się i wychodzi z ofertą do różnych kontrahentów, inwestuje w infrastrukturę.

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia w powyższym zakresie Naczelnik UCS stwierdził, że dochód z tytułu najmu osiągnięty przez Skarżącego podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody uzyskiwane z najmu nie mogą być opodatkowane na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a powinny być, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczenie podatku za kontrolowane lata nastąpiło wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy obowiązującej w poszczególnych latach.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1a tejże ustawy - jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29- 30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W związku z powyższym przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata Naczelnik UCS określił łącząc dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz innych świadczeń i działalności wykonywanej osobiście z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu.

W treści decyzji z dnia 30 maja 2019 r. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl natomiast art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Powołując się na treść art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Naczelnik UCS określił wysokość przychodów na podstawie dowodów dokumentujących uzyskane przychody z najmu (faktury VAT wystawione na podstawie zawartych umów) wykazane w PIT-28, zaś koszty przyjęto według dowodów pozyskanych od Skarżącego i innych instytucji (rejestry zakupu do celów VAT, umowy kredytowe, decyzje na podatki lokalne). Wskazane dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej wielkości, a w konsekwencji na określenie przybliżonych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 - 2016 wg skali 32% w wysokości przedstawionej na str. 9 decyzji z dnia 30 maja 2019 r.

Ponadto organ pierwszej instancji na str. 12 decyzji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany okres, wskazując na kwotę zaległości wynikającą z różnicy między należnym zobowiązaniem podatkowym wg skali 32% z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a deklarowanym i uiszczonym ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, zaś na str. 16 wskazał kwotę odsetek od przedmiotowych zaległości wyliczonych na dzień 30 maja 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował powyższe ustalenia jako prawidłowe. Następnie odniósł się do przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej, w tym sytuacji finansowo-majątkowej Strony. Wskazał, że Skarżący za lata 2013 - 2018 złożył zeznania, w których wykazał kolejno uzyskane dochody i przychody: za 2013 r. PIT-28 - przychód 4.170.016,54 zł, PIT-36 - dochód 23.264,03 zł; za 2014 r. PIT-28 - przychód 4.415.396,78 zł, PIT-36 - dochód 38.999,64 zł; za 2015 r. PIT-28 - przychód 4.184.693,85 zł, PIT-36 - dochód 64.383,60 zł; za 2016 r. PIT-28 - przychód 4.359.879,89 zł, PIT-36 - dochód 75.186,93 zł; za 2017 r. PIT-28 - przychód 4.131.618,32 zł, PIT-36-dochód 43.213,81 zł; za 2018 r. PIT-28 - przychód 1.652.136,82 zł, PIT-37 - dochód 82.138,07 zł, PIT-36L - dochód 840.354,82 zł, PIT-39 - dochód 5.605,49 zł.

Przedstawione powyżej wartości powinny być skorygowane o kwoty związane z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztami utrzymania gospodarstwa domowego. Ponadto w 2018 r. nastąpił znaczny spadek dochodów w stosunku do lat poprzednich.

W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Pan M.O. figuruje jako właściciel czterech pojazdów mechanicznych o przybliżonych wartościach: 185.000 zł, 3.500 - 4.900 zł, 9.500 zł, 10.947 zł. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Strona nie posiada ruchomości o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązań, określonych przedmiotową decyzją.

Z danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Skarżący występuje jako właściciel lub współwłaściciel następujących nieruchomości:

udział 130/1280 w nieruchomości [...]- nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,0258 ha - obciążona hipoteką umowną na kwotę 100.000.000 USD,

[...]- nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,0188 ha,

udział 7/8 w nieruchomości [...] - nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,0364 ha posiadająca wpisy o ograniczonym prawie rzeczowym, obciążona hipotekami umownymi na kwotę łączną 250.000.000 USD,

udział 210/4679 w nieruchomości gruntowej [...] o powierzchni 0,2065 ha,

udział 209/4694 w nieruchomości [...]- nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,2069 ha - obciążona hipotekami umownymi na kwotę łączną 507.000,00 zł,

[...] - nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,0426 ha obciążona hipoteką umowną na kwotę 1.275.000,00 zł.

Mając na względzie wielkości udziałów Strony we własności nieruchomości oraz obciążenia hipoteczne widniejące w księgach wieczystych należy stwierdzić, iż egzekucja z nieruchomości będących w posiadaniu Strony może z dużym prawdopodobieństwem okazać się bezskuteczna.

Nieruchomości natomiast, które były w posiadaniu Strony w okresie prowadzenia działalności (2013 - 2016) uległy alokacji w 2018 r. do podmiotów zewnętrznych: [...]- C Sp. z o.o. sp. komandytowa; [...] - D Sp. z o.o. sp. komandytowa; [...] – E Sp. z o.o. sp. komandytowa; [...] - B Sp. z o.o. sp. komandytowa.

Nieruchomości nabyte przez Stronę w dniu 28 marca 2018 r. zostały sprzedane w dniu 29 marca 2019 r. w tej samej cenie:

lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość [...], wartość 523.655,52 zł,

lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość [...] , wartość 413.983,43 zł,

lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość [...], wartość 236.785,28 zł.

Nabywcą lokali została G Sp. z o.o. sp. komandytowa, powiązana personalnie ze Skarżącym.

Podjęte przez Skarżącego w trakcie trwających czynności kontrolnych działanie polegające na zbywaniu nieruchomości, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, stanowią przesłankę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązań uzasadnia również fakt nieterminowego wywiązywania się przez niego z obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu: PIT/2009 - termin płatności 30 kwietnia 2010 r., wpłaty dokonane w dniach 18 listopada 2010 r., 31 grudnia 2010 r., 31 stycznia 2011 r., 1 lutego 2011 r. oraz 08 lutego 2011 r.; PIT/2008:- termin płatności 30 kwietnia 2009 r., wpłaty dokonane w dniach 7 października 2009 r., 19 listopada 2009 r. oraz 30 listopada 2009 r.; VAT za 09/2007 - termin płatności 25 października 2007 r., wpłaty dokonane w dniach 8 i 13 października 2008 r.; VAT za 03/2006 - termin płatności 25 kwietnia 2006 r., wpłata dokonana w dniu 8 czerwca 2006 r.

Opóźnienia wpłat niektórych zobowiązań podatkowych wynosiły niemalże rok, tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Warto wskazać również, że na dzień 6 września 2019 r. Skarżący posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie należności głównej 1.158.319,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 624.096,00 zł.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje również okoliczność przymusowego dochodzenia należności podatkowych w drodze egzekucji, która była wielokrotnie wszczynana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do majątku Skarżącego w związku z nieterminowym realizowaniem przez niego zobowiązań podatkowych.

Skoro Strona nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwotach niższych niż ta objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu (nawet 50,00 zł), to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może nie uiścić przedmiotowej należności, która wysokością przekracza nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania.

Od roku 2010 prowadzono wobec Skarżącego sprawy karne skarbowe, które dotyczyły uporczywego niewpłacania w ustawowych terminach na rachunek Urzędu Skarbowego należnych podatków.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja w jakiej znajduje się Skarżący pozwała na stwierdzenie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedmiotowe zabezpieczenie;

art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieustaleniu stanu majątkowego Skarżącego, tym samym pominięcie rzeczywistej wartości jego majątku, określeniu wysokości zobowiązania z pominięciem faktu, że Skarżący jako formę opodatkowania działalności gospodarczej wybrał podatek liniowy wg 19 % stawki, w konsekwencji wielokrotnie zawyżając wartość tego zobowiązania, pominięciu faktu, że właściwy dla Strony organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego zaakceptował sposób i formę opodatkowania wynajmu posiadanych nieruchomości czemu dał wyraz w protokole kontroli z dnia 22 kwietnia 2013 r. na podstawie upoważnienia nr [...] - dotyczącej roku 2012 oraz w protokole kontroli z dnia 4 lipca 2014 r. na podstawie upoważnienia nr [...]- dotyczącej I kwartału roku 2014, co oznacza, iż Strona działała w zaufaniu do organu i w żadnej mierze nie dokonała dowolnej kwalifikacji przychodów, jak twierdzi to organ pierwszej instancji;

art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w sprawie brak było podstaw do dokonania przedmiotowego zabezpieczenia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że właściwy dla Strony organ podatkowy zaakceptował sposób i formę opodatkowania wynajmu posiadanych nieruchomości. Organ odwoławczy nie odniósł się do wyboru - począwszy od 2014 r. - opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej stawką 19% w związku z udziałem w spółce komandytowej. Wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy pracownicy Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia Naczelnika tego urzędu nie dokonali jedynie sprawdzenia prawidłowości wykazanych przychodów służących wyliczeniu podatku ryczałtowego (PIT-28). Zakresem przeprowadzonych kontroli była prawidłowość wywiązywania się z przepisów ustawy o zryczałtowanym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. oraz I kw. 2014 r. Obowiązkiem kontrolujących było ustalenie, czy najem nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Akceptacja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przyjętej przez Skarżącego formy opodatkowania przychodów z najmu za 2012 r. oraz I kw. 2014 r. utwierdziła Stronę w przekonaniu, że przychody z najmu w kolejnych latach (2013-2016) również prawidłowo rozliczała ryczałtem ewidencjonowanym.

Ponadto Skarżący zarzucił, że określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji zastosował skalę podatkową ze stawką 32%, podczas gdy od 2014 roku Skarżący podlega opodatkowaniu dochodu z działalności gospodarczej wg stawki liniowej 19% - przez co organ wielokrotnie zawyżył wysokość określonego zobowiązania.

Rzekome wyzbywanie się majątku przez Skarżącego polegało na wniesieniu określonych nieruchomości jako wkładu do spółki komandytowej. Jest to więc wyłącznie zamiana aktywów.

Końcowo pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organ doręczał przesyłki na wskazany przez Skarżącego adres pełnomocnika do doręczeń dla niego, pomijając tym samym ustanowionego pełnomocnika procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18). Ponadto w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Z chwilą wydania natomiast przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2013 - 2016 Strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji. Z tego względu zarzuty skargi dotyczące zastosowania niewłaściwej stawki podatku do wyliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w tym postepowaniu nie mogą zostać rozpatrzone.

Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczności te dotyczą:

- nierzetelnego rozliczania prowadzonej działalności gospodarczej (charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości noszących znamiona świadomego działania, podejrzenie zaniżenia kwoty zobowiązań podatkowych poprzez nieujawnienie przez Skarżącego podstawy opodatkowania i podatku w prawidłowej wysokości poprzez dowolną kwalifikację kategorii przychodów do określonego źródła, co doprowadziło do znacznych korzyści podatkowych na rzecz Skarżącego),

- wyzbywania się składników majątku,

- istnienia zaległości podatkowych,

- nieterminowego uiszczania zobowiązań podatkowych,

- przymusowego dochodzenia należności w drodze egzekucji,

- prowadzenia postępowań karnych skarbowych w związku z uporczywym niewpłacaniem należnych podatków.

Przede wszystkim w przedmiotowej sprawie w sposób bezsporny została wykazana przesłanka świadcząca o zaistnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której wprost mowa w art. 33 § 1 O.p. z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów i dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku.

Skarżący posiada na dzień 6 września 2019 r. zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie należności głównej 1.158.319,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 624.096,00 zł.

Obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązań uzasadnia również fakt nieterminowego wywiązywania się przez niego z obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu: PIT/2009 - termin płatności 30 kwietnia 2010 r., wpłaty dokonane w dniach 18 listopada 2010 r., 31 grudnia 2010 r., 31 stycznia 2011 r., 1 lutego 2011 r. oraz 08 lutego 2011 r.; PIT/2008:- termin płatności 30 kwietnia 2009 r., wpłaty dokonane w dniach 7 października 2009 r., 19 listopada 2009 r. oraz 30 listopada 2009 r.; VAT za 09/2007 - termin płatności 25 października 2007 r., wpłaty dokonane w dniach 8 i 13 października 2008 r.; VAT za 03/2006 - termin płatności 25 kwietnia 2006 r., wpłata dokonana w dniu 8 czerwca 2006 r.

Opóźnienia wpłat niektórych zobowiązań podatkowych wynosiły niemalże rok, tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje również okoliczność przymusowego dochodzenia należności podatkowych w drodze egzekucji, która była wielokrotnie wszczynana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do majątku Skarżącego w związku z nieterminowym realizowaniem przez niego zobowiązań podatkowych. Od roku 2010 prowadzono wobec Skarżącego sprawy karne dotyczące uporczywego niewpłacania w ustawowych terminach należnych podatków.

Brak rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązku terminowego regulowania należnych zobowiązań publicznoprawnych i konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem przymusowego wyegzekwowania posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych, jak również prowadzenie postępowań karnoskarbowych w sprawach uporczywego niewpłacania w ustawowych terminach należnych podatków wskazuje na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania ww. zobowiązań.

Ponadto o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania świadczy też fakt dokonywania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku przez podatnika. Jak ustalono, nieruchomości, które były w posiadaniu Strony w okresie prowadzenia działalności (2013 - 2016) uległy alokacji w 2018 r. do podmiotów zewnętrznych – zostały wniesione jako aport do spółek. Nieruchomości nabyte przez Stronę w dniu 28 marca 2018 r. zostały natomiast sprzedane w dniu 29 marca 2019 r. w tej samej cenie (trzy lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość o wartości: 523.655,52 zł, 413.983,43 zł, 236.785,28 zł). W dyspozycji Strony pozostały natomiast jedynie udziały w nieruchomościach, dodatkowo obciążonych hipotecznie, z których uzyskanie zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego jest wysoce wątpliwe.

Sam fakt wystąpienia okoliczności wskazanych wprost w art. 33 O.p. tj. trwałe zaprzestanie płacenia długów i dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. W takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazywać związku pomiędzy zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczające będzie wskazanie, że zdarzenia te wystąpiły (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r. sygn. akt. I FSK 774/16).

Ponadto, dokonane ustalenia wskazujące na nierzetelne rozliczanie przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 – 2016 także nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, niewłaściwe zachowania podatnika, jak chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt. I SA/Bk 367/05).

W tych okolicznościach twierdzenia Skarżącego, że posiada on wysokie dochody, pozostaje bez znaczenia dla oceny istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim zasoby pieniężne z natury rzeczy są łatwe do ukrycia, a dotychczasowa postawa Skarżącego wskazuje na uzasadnioną obawę unikania przez niego realizowania ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych. Biorąc to pod uwagę należy zgodzić się z organem, że posiadanie przez Skarżącego nawet składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji, skoro dotychczasowe zachowanie Skarżącego ukierunkowane było na unikanie obciążeń podatkowych. Nie ma zatem gwarancji, że nie podejmie on znowu czynności uniemożliwiających Skarbowi Państwa uzyskanie zaspokojenia jego roszczenia.

Pozostałe kwestie podnoszone przez organ, dotyczące utrudnionego kontaktu z pełnomocnikiem Strony mają charakter uboczny i nieprzesądzający o istocie rozstrzygnięcia. Nawet je pomiąwszy, zaskarżona decyzja zawiera wskazanie okoliczności pozwalających na uznanie za uzasadnioną obawy niewykonania zobowiązania, czego wymaga art. 33 § 1 O.p. Z tego względu za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają podnoszone w skardze zarzuty kwestionujące stanowisko organu o celowym utrudnianiu postępowania z powołaniem się na nieprawidłowe doręczanie wezwań na adres pełnomocnika do doręczeń.

W kwestii rzekomego zatajenia przez kontrolujących faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w 2013 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia PIT-28 za rok 2012, a w 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia PIT-28 za I kwartał 2014 r., należy zauważyć, że protokoły z ww. kontroli zostały dołączone do akt, trudno więc mówić o ich zatajeniu, zwłaszcza że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że przedmiotem kontroli, jak wynika z treści protokołów, było wywiązywanie się z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okresy wskazane w protokołach. Kontrolujący dokonali jedynie sprawdzenia prawidłowości wykazanych przychodów służących wyliczeniu podatku ryczałtowego (PIT-28). Natomiast zakres wszczętej kontroli celno-skarbowej i w konsekwencji postępowania podatkowego dotyczył wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązku wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36), a w ramach tego dokonano oceny prowadzonej przez niego działalności związanej z najmem.

W złożonej skardze pełnomocnik powołuje się na wyniki kontroli za 2012 r. i I kwartał 2014r. w celu wykazania, że postępowanie Skarżącego w zakresie zakwalifikowania uzyskiwanych przez niego przychodów z najmu do niewłaściwego źródła przychodów nie było ukierunkowane na unikanie płacenia podatków, lecz było usprawiedliwione również w świetle stanowiska kontrolujących ,którzy nie dopatrzyli się w tym postępowaniu nieprawidłowości. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, słusznie organ wskazał na odmienny zakres przeprowadzanych za ww. okresy kontroli podatkowych, co oznacza, że argument organu o świadomym działaniu Skarżącego w celu zaniżenia kwoty zobowiązań podatkowych nie został podważony. Ponadto, nawet gdyby podzielić stanowisko Strony w powyższym zakresie, nie zmienia to faktu, że Skarżący podejmował czynności zmierzające do wyzbywania się majątku a także w sposób lekceważący traktował swoje zobowiązania publicznoprawne, o czym świadczą licznie prowadzone wobec niego mimo wszak posiadania znacznych przychodów - postępowania egzekucyjne i karnoskarbowe związane z uporczywym uchylaniem się od płacenia podatków. Te zaś okoliczności w sposób wystarczający z uwagi na treść art. 33 § 1 O.p. uzasadniają dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego wykonania zobowiązań podatkowych.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.