Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Mysiak Sędziowie Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej również jako: "Dyrektor", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zmianami; O.p.), art. 2 pkt 8 oraz pkt 9, art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zmianami; ustawa SENT) oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zmianami; ustawa KAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., dalej również jako: "Naczelnik", z dnia [...] października 2019 r., nr [...], którą organ I instancji nałożył na G. O. karę pieniężną w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji Dyrektora wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W dniu [...] listopada 2018 r., o godz. [...], w miejscowości L., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili, na podstawie art. 13 ustawy SENT, kontrolę przewozu towarów polegającą na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków określonych przepisami ww. ustawy. Kontroli drogowej poddany został zespół pojazdów składający się z ciągnika samochodowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...] [...]

Z okazanych do kontroli dokumentów wynikało, że przewoźnikiem był G. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: G. O. [...] (dalej również jako: "Przedsiębiorca", "Przewoźnik" bądź "Odwołujący") posiadający licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy nr [...] Przewóz wykonywany był od nadawcy towaru z N. do podmiotu odbierającego w B. . Kierowca środka transportu (G. O.) poinformował, że dokonuje przewozu towaru w postaci oleju smarowego [...] klasyfikowanego do kodu CN 3403 oraz innych towarów przemysłowych nieobjętych systemem monitorowania przewozu. Do kontroli okazał m.in. międzynarodowy samochodowy list przewozowy (CMR) z wpisanym numerem referencyjnym zgłoszenia nr [...] W wyniku weryfikacji stwierdzono, że w systemie figurują dane (nazwa oraz numer licencji uprawniającej do przewozu drogowego rzeczy) innego przewoźnika, tj. C. Spółka z o.o. Zgodnie z protokołem kontroli, zespół pojazdów został zwolniony do dalszego przewozu po aktualizacji danych w systemie SENT.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Naczelnik wszczął z urzędu wobec Przedsiębiorcy postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT.

Pismem z dnia 4 września 2019 r. organ I instancji wezwał firmę C. Spółka z o.o. do złożenia wyjaśnień w zakresie tego, który podmiot widnieje na zleceniu transportowym dotyczącym kontrolowanego przewozu oraz tego, czy zmiana przewoźnika spowodowana była sytuacją losową, czy może doszło do błędu przy wypełnianiu dokumentu CMR oraz zgłoszenia nr [...]

W odpowiedzi firma C. Spółka z o.o., pismem z dnia 12 września 2019 r., poinformowała, że przewóz był realizowany na zlecenie firmy B. , a zleceniobiorcą była firma C. Spółka z o.o. Firma [...] (G. O. [...]) była podwykonawcą firmy C. Spółka z o.o. i wykonuje usługi tylko dla niej. Wskazał, że towary objęte systemem monitorowania wożone są sporadycznie i błędne zgłoszenie wynikało z niewiedzy. Zlecenie było na C. Spółka z o.o. i dane tej firmy zostały zgłoszone do systemu; nie zwrócono uwagi, że firma [...] posiada odrębną licencję na wykonywanie transportu drogowego. Do pisma załączono m.in.: zlecenie spedycyjne [...] z dnia [...] listopada 2018 r. oraz uwagi do zlecenia o tym numerze.

Przewoźnik, pismem z dnia 13 września 2019 r. poinformował, że jest podwykonawcą firmy C. Spółka z o.o. i tylko dla tej firmy świadczy usługi. Błędne zgłoszenie wynikało z niewiedzy, gdyż towary tego typu wozi sporadycznie.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] Naczelnik nałożył na Przewoźnika karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, tj. niezaktualizowaniem danych (nazwy Przewoźnika oraz numeru posiadanej przez niego licencji) zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich zgłoszenia.

Pismem z dnia 22 października 2019 r. Przewoźnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny.

Pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. pełnomocnik Przedsiębiorcy wypowiedział się w sprawie podnosząc m.in., że:

a) przewóz był wykonywany na podstawie zlecenia udzielonego firmie C. Spółka z o.o., która podleciła wykonanie czynności związanych z przewozem przewoźnikowi [...] G. O.. To, że firma C. Spółka z o.o. nie wykonywała samodzielnie fizycznego przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT nie powoduje, że nie była przewoźnikiem i to głównym (umownym), który odpowiada za przyjęte zlecenie przewozu.

W realiach sprawy miałoby nie być najmniejszych wątpliwości, że firma C. Spółka z o.o. występowała jako przewoźnik, a zatem nie ma podstaw by uznać, że - wobec jej roli oraz wpisania jako przewoźnika w dokumencie CMR - to nie ten podmiot (który był właścicielem naczepy, przy użyciu której wykonywano przewóz) powinien być wpisany w zgłoszeniu SENT.

W ocenie pełnomocnika, wobec brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy SENT, nie doszło do naruszenia prawa w postaci rozbieżności dotyczących danych przewoźnika, bowiem widniejący w systemie SENT jako przewoźnik podmiot C. Spółka z o.o. był przewoźnikiem, który przyjął towar podlegający zgłoszeniu do przewozu SENT i to on odpowiadał, na podstawie przepisów Konwencji CMR oraz ustawy Prawo przewozowe, za jego przewóz.

Tym samym zgłoszenie miało zostać prawidłowo uzupełnione, a fakt, że fizycznie przewóz wykonywał G. O., nie świadczy o tym, że to ten podmiot powinien być wpisany jako przewoźnik, skoro to nie on przyjmował zlecenie od spedycji i to nie on był odpowiedzialny za przewóz;

b) w przypadku nieuznania powyższych argumentów pełnomocnik wskazał, że istnieje interes publiczny przemawiający za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, bowiem ani przewoźnik umowny, ani faktyczny, nie działali z zamiarem uszczuplenia należności podatkowych. Z przepisów ustawy nie wynika, aby nałożenie kary pieniężnej miało zastąpić niewykonanie zobowiązanie podatkowego przez osobę inną niż Przewoźnik – możliwość nałożenia kary istnieje zarówno w sytuacji, gdy doszło do uszczupleń, jak i wtedy, gdy do uszczupleń podatkowych nie doszło. Wskazano, że to nie leży w interesie publicznym, w szczególności z uwagi na m.in. zasadę sprawiedliwości i zaufania do organów państwa, a wysokość kary jest nieproporcjonalnie wysoka do ewentualnej wagi naruszenia;

c) pełnomocnik wskazał również, że o ile w sprawie nie ma w stosunku do Przewoźnika i kontroli drogowej zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT (dotyczący niewszczynania postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej, jeżeli w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatków), ponieważ w odniesieniu do kontroli drogowych nie można mieć co do przyczyn nieprawidłowości, tj. czy są one nieświadomym zaniechaniem nałożonych obowiązków, czy wynikają ze świadomego działania nakierowanego na uszczuplenie należności, to jednak zyskując świadomość braku zamiaru dokonania uszczupleń (poprzez ustalenie, że przewóz został zgłoszony, prawidłowo wskazano w nim nadawcę i odbiorcę, przewozowi towarzyszył komplet niezbędnych dokumentów) organ ma podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] października 2019 r., Dyrektor stwierdził, że zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy SENT obowiązującej na dzień kontroli, ustawa określa zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu (art. 1).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ww. ustawy, przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów.

Przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9).

System monitorowania przewozu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy (art. 3 ust. 1) i podlega mu m.in. przewóz towarów objętych pozycjami CN 3404, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f).

W świetle art. 4 ust. 1-3, środki techniczne służące monitorowaniu przewozu towarów obejmują: 1) rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany "rejestrem"; 2) lokalizator; 3) zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi, zaś przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o szeroko rozumiane, wymienione pod literami od a) do h), dane przewoźnika.

W myśl art. 8 ust. 1, podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia.

W przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł (art. 24 ust. 1 pkt 1).

Zgodnie z art. 24 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Karę pieniężną, w drodze decyzji, nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust. 1 i ust. 2).

W myśl art. 26 ust. 3, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 26 ust. 5).

Kontrolowanym zespołem pojazdów przewożony był towar klasyfikowany do kodu/pozycji CN 3403, który w świetle art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f) ustawy SENT podlegał zgłoszeniu. Zgłoszenie SENT dotyczące przewożonego towaru zostało dokonane, uzupełnione o dane Przewoźnika, jednak dane figurujące w zgłoszeniu/rejestrze (nazwa Przewoźnika oraz numer posiadanej przez niego licencji) były niezgodne ze stanem faktycznym, co powoduje, że nie zostały one zaktualizowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, zdaniem Dyrektora, że w sprawie przewozu wykonywanego ww. zespołem pojazdów zaistniały obiektywne przesłanki do nałożenia na Przewoźnika kary pieniężnej w wysokości [...] zł, wynikającej z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, w związku z niedokonaniem aktualizacji zgłoszenia, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT.

Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. Nie ma znaczenia dla nałożenia kary popełnienie uchybienia w sposób oczywiście omyłkowy i bez zawinienia. Przepisy ww. ustawy zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego organu są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych.

Organy administracji po ustaleniu, że przewidziane ustawą SENT obowiązki nie zostały wykonane przez osoby do tego zobowiązane, zobligowane są do nałożenia kary pieniężnej, a odstąpić od jej nałożenia mogą tylko w sytuacji określonej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wynikającej z ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, przy czym - po ustaleniu, że któryś z tych interesów występuje - muszą także uwzględnić stosowne przepisy dotyczące pomocy wymienione w art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Wymienione przesłanki (ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego) mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich organ ma możliwość do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stosowane jest na zasadzie uznania administracyjnego, tj. jeżeli któraś z ww. przesłanek występuje w sprawie, organ może (ma taką możliwość, ale nie jest do tego zobowiązany) odstąpić od nałożenia kary pieniężnej.

Obie ww. przesłanki są pojęciami niezdefiniowanymi zarówno w ustawie SENT, jak i w innych przepisach prawa, które przewidują możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego/podatkowego i wydania decyzji uznaniowej w oparciu o te przesłanki, stąd uzasadnione jest korzystanie z sądowej wykładni tych pojęć dokonanej na tle art. 67a O.p., jednakże nie można czynić tego w sposób automatyczny, a to z tego powodu, że odmienne są cele art. 67a O.p. i art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Artykuł 67a O.p. dotyczy udzielenia ulgi w spłacie istniejącego zobowiązania podatkowego, natomiast art. 24 ust. 3 ustawy SENT dotyczy odstąpienia od nałożenia kary, czyli wcześniejszej fazy postępowania, w której to dopiero zapada decyzja o nałożeniu kary, a więc czy po stronie przewoźnika powstał obowiązek zapłaty kary.

Z powyższych względów w świetle art. 67a § 1 O.p. przedmiotem oceny są okoliczności istniejące w dacie złożenia wniosku o ulgę, natomiast w świetle art. 24 ust. 3 ustawy SENT okoliczności towarzyszące naruszeniu obowiązku przewidzianego ustawą SENT i ich ocena pod kątem tego, czy stanowią o ważnym interesie strony lub interesie publicznym usprawiedliwiającym popełnione naruszenie.

Przedmiotem oceny organu w ramach uznania administracyjnego co do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie ustawy SENT winny być okoliczności związane z naruszeniem przewidzianych tą ustawą obowiązków. Trudności w spłacie kary są sytuacją następczą i jako takie nie mogą być uznane za mające wpływ na prawidłową realizację obowiązków wynikających z ustawy SENT i w konsekwencji nie dają podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, a ewentualnie podstawy do udzielenia ulgi w spłacie kary.

Wykładając zatem użyte w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego można jedynie pomocniczo posiłkować się orzecznictwem w zakresie objętym art. 67a O.p., tj. np. przy ocenie charakteru - subiektywnego czy obiektywnego - okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary, jak też w wypracowanym przez orzecznictwo zakresie pojęciowym zdarzeń losowych, które również mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary, w sytuacji, gdy odnoszone są do zdarzeń związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie SENT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że: "o istnieniu ważnego interesu zobowiązanego nie może decydować jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane. Ważny interes zobowiązanego jest rozumiany przede wszystkim jako sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku) nie jest on w stanie uregulować swoich zaległości. Niewątpliwie dolegliwość ekonomiczna z powodu konieczności zapłaty zaległości składkowych jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie osoby zobowiązanej" - wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1830/18.

Jeżeli chodzi o pojęcie interesu publicznego, WSA w Gdańsku w ww. wyroku z dnia 25 maja 2018 r. stwierdził, że: "dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy."

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy na wstępie należy wskazać, że zaistnienie przesłanki ważnego interesu podmiotu/przewoźnika może zostać wykazane wyłącznie we współpracy z tym podmiotem/przewoźnikiem. Mając na uwadze stwierdzony stan faktyczny sprawy Dyrektor stwierdził, że Przewoźnik de facto nie wskazał jakichś konkretnych, indywidualnych okoliczności potwierdzających wystąpienie przesłanki ważnego interesu przewoźnika, a wystąpienie tej przesłanki zdaje się upatrywać w okolicznościach wykonanego przewozu.

Z art. 2 pkt 8 oraz pkt 9 ustawy SENT jasno wynika, że przewoźnikiem jest osoba/podmiot dokonująca przemieszczenia towaru, czyli faktycznego przewozu towaru z jednego do drugiego miejsca, a taką osobą/podmiotem był w sprawie niewątpliwie G. O., który spełnia w sprawie ww. kryteria, bowiem prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, jak i osobiście wykonywał przewóz, który został poddany kontroli.

Ustawa SENT nie zawiera przepisów dotyczących kwestii przewoźnika umownego oraz przewoźnika podwykonawcy, jednak z jej przepisów jasno wynika, że chodzi o wykonującego przewóz drogowy, czyli przewoźnika faktycznego, na którym ciążą wskazane w ustawie obowiązki - dokonania zgłoszenia bądź jego uzupełnienia/aktualizacji.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska jest wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2018 r. (sygn. akt II SA/Bk 523/18). Z wyroku tego wynika, że przewoźnik podwykonawca winien dokonywać uzupełnienia/aktualizacji zgłoszenia SENT poprzez wpisanie swoich danych jako przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz.

Odnosząc się do przywołanych w piśmie z dnia 4 grudnia 2019 r. przepisów Dyrektor wskazał, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem dotyczą one odpowiedzialności cywilnej za wykonanie umowy przewozu, co nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego (organy KAS nie są organami właściwymi do rozstrzygania ewentualnych sporów między stronami umowy przewozu). Przedmiotem sprawy jest niewykonanie obowiązków o charakterze administracyjnym określonych ustawą SENT. Niemniej jednak, w związku z przywołaniem w ww. piśmie Konwencji CMR, należy wskazać na postanowienia jej art. 34, zgodnie z którym jeżeli przewóz jest wykonywany na podstawie jednej umowy przez kilku kolejnych przewoźników drogowych, każdy z nich przyjmuje na siebie odpowiedzialność za wykonanie całego przewozu, przy czym drugi przewoźnik i każdy z następnych przewoźników staje się przez przyjęcie towaru i listu przewozowego stroną umowy na warunkach określonych w liście przewozowym. Należy stwierdzić, że z istoty transportu wykonywanego przez podwykonawców i dalszych przewoźników w ramach tzw. przewozu sukcesywnego (art. 34 Konwencji CMR) wynika, że przekazywane kolejnym przewoźnikom zadanie drogowe jest jednolitym przewozem, lecz wykonywanym przez kilka podmiotów. Każdy kolejny (sukcesywny) przewoźnik, przez fakt przekazania towaru i listu przewozowego, staje się bowiem konkludentnie stroną tej samej umowy przewozu.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, należy uznać, że nie ma znaczenia, iż Odwołujący był przewoźnikiem podwykonawcą, bowiem stał się stroną umowy przewozu, a wykonując faktyczny przewóz towarów (dokonując przemieszczenia towaru) był obowiązany do niezwłocznego zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu.

Zdaniem Dyrektora, braku wiedzy odnośnie obowiązków ciążących m.in. na przewoźnikach w związku z przewozem towarów uznanych za wrażliwe nie można uznać za okoliczność potwierdzającą wystąpienie przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Każdy podmiot wykonujący przewozy drogowe winien znać, a przynajmniej orientować się, w obowiązujących przepisach w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej i prawidłowo, rzetelnie wykonywać nałożone przepisami prawa obowiązki o charakterze administracyjnym. Należy stwierdzić, że w odniesieniu do tzw. towarów wrażliwych ustawodawca określił specjalne zasady jego przewozu. Na podmioty uczestniczące w przewozie i obrocie takimi towarami (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźników) nałożone zostały m.in. obowiązki: dokonywania zgłoszeń do rejestru, uzupełniania tych zgłoszeń o wymagane dane określone w ustawie SENT, niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia. W momencie kontroli ustawa SENT i obowiązki nałożone na jej podstawie na uczestników przewozów (w tym przewoźników) nie były nowymi regulacjami, które mogłyby stanowić nowość i trudność w jej stosowaniu (ustawa obowiązywała już od prawie półtora roku). Tym samym należy stwierdzić, że przejęcie wykonania zadania przewozu powinno stanowić dla Przewoźnika przesłankę i podstawę do podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy towar podlega monitorowaniu przewozu oraz czy podmiot odbierający dokonał zgłoszenia do rejestru SENT, a następnie uzyskanie numeru zgłoszenia oraz klucza dostępu celem uzupełnienia bądź aktualizacji zgłoszenia.

Otrzymanie dokumentów, z których jasno wynikało, że przewożone towary podlegają zgłoszeniu SENT (numer zgłoszenia SENT znajdował się na okazanym do kontroli liście CMR) powinno stanowić przesłankę do podjęcia stosowanych działań - zmodyfikowania przez Przedsiębiorcę lub inną upoważnioną przez niego osobę zgłoszenia SENT. Niewykonanie tego, będące w istocie zaniedbaniem, nie daje podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na Przewoźnika.

W zakresie natomiast przesłanki interesu publicznego Dyrektor stwierdził, że w świetle projektu ustawy SENT, celem/zadaniem ustawy jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, które to uszczuplenia wpływów do budżetu państwa pośrednio nadmiernie obciążają uczciwych podatników, gdy skuteczny pobór podatków wyrównuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej i istotnie wpływa na zmniejszenie poziomu zakłóceń gospodarczych (zapewnia uczciwą konkurencję). Jej celem jest również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Osiągnięcie ww. celów ma zostać zapewnione poprzez monitorowanie przewozów określonych towarów. Ustawa nakłada na określone podmioty gospodarcze, wchodzące w skład tzw. "łańcucha dostaw", dodatkowe obowiązki, które do osiągnięcia ww. celów ocenione zostały jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne, a ich niewykonanie obarczone zostało sankcją w postaci kary pieniężnej w określonej wysokości.

Z ww. założeń projektu ustawy SENT, jak również z uchwalonej i obowiązującej na dzień kontroli ustawy nie wynika, aby nałożenie kary pieniężnej miało zastąpić niewykonanie zobowiązania podatkowego; aby kara miała być nakłada wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik (osoba inna niż Przewoźnik) nie zapłacił podatku. W ocenie Dyrektora, możliwość nałożenia kary na określony podmiot istnieje zarówno w sytuacji, gdy doszło do uszczupleń podatkowych, jak i wtedy, gdy do tych uszczupleń nie doszło (co potwierdził pełnomocnik Przewoźnika w piśmie z dnia 4 grudnia 2019 r.). Przewidziany w ustawie SENT system kar jest czytelny, przejrzysty i łatwy do stosowania (nieprawidłowość równa się kara administracyjna w określonej wysokości). Wysokość kar została tak ustalona, aby niedopełnienie obowiązków (w zakresie, dokonania zgłoszenia, jego uzupełnienia bądź aktualizacji) było dla podmiotów "nieopłacalne", a nakładane kary miały również działanie odstraszające i prewencyjne.

Podsumowując powyższe należy zatem przyjąć, zdaniem Dyrektora, że ustawodawca uchwalając ustawę SENT kierował się szeroko rozumianym interesem publicznym, rozumianym jako "korzyść służącą ogółowi" - ochroną legalnego handlu towarami "wrażliwymi", walką z funkcjonowaniem "szarej strefy", której konsekwencją są uszczuplenia należności publicznoprawnych, zapewnienie uczciwej konkurencji - który miał zostać zrealizowany poprzez przestrzeganie (zarówno przez podmioty gospodarcze, jak i właściwe organy) reguł określonych w przepisach prawa, egzekwowanie nałożonych obowiązków oraz nakładanie kar. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2020 r. (sygn. akt II GSK 1464/19).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, w ocenie Dyrektora, że uchwalenie przez ustawodawcę przepisów prawa i ich opublikowanie w publikatorze (Dzienniku Ustaw) powoduje, że prawo takie w określonym terminie zaczyna obowiązywać, a adresaci powinni się do tego prawa stosować. W interesie publicznym nie leży zatem uchwalanie przepisów, które nie byłyby następnie wykonywane i nie służyły poprawie sytuacji, która legła u podstaw ich ustanowienia. W interesie publicznym nie leży też to, aby niniejsze postępowanie prowadzone wobec Przedsiębiorcy zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, gdy inne postępowania o analogicznym stanie faktycznym zakończyły się nałożeniem kary na innych przewoźników. Taka sytuacja mogła by bowiem zostać uznana za naruszenie zasady zaufania do organu władzy publicznej, której w ocenie Dyrektora nie można ograniczać do konkretnego postępowania, prowadzonego przez konkretny organ w odniesieniu do konkretnej strony, lecz w ramach przesłanki interesu publicznego (a więc interesu ogółu) należy ją również odnieść do innych tego rodzaju spraw.

Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków wynikających z ustawy stanowiłoby zaprzeczenie celowi ustawy; stanowiłoby nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych (godziłoby tym samym w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa) i przysporzenie temu podmiotowi korzyści w sytuacji, gdy nie stwierdzono w jego sprawie jakichś szczególnych/nadzwyczajnych okoliczności potwierdzających wystąpienie przesłanki interesu publicznego, który przemawiałby za takim odstąpieniem. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w ramach interesu publicznego jest w świetle przepisów ustawy możliwe, jednak nie można tego dokonywać w sposób automatyczny; byłoby to w ocenie organu odwoławczego możliwe, gdyby występowały jakieś nadzwyczajne okoliczności, np.: przewóz wykonywany byłby w wyniku nagłego zdarzenia (nie było możliwości lub czasu na uruchomienie komputera/aplikacji i przesłanie zgłoszenia do rejestru) i jego celem byłaby ochrona życia ludzkiego lub mienia znaczonej wartości (gdyby szybko nie zabrano naczepy zawierającej łatwopalną substancję, mogłoby dojść do wybuchu bądź rozprzestrzenienia się pożaru, który zniszczyłby zakład pracy powodując trudności w jego dalszym funkcjonowaniu, a w konsekwencji może nawet i jego zamknięcie i utratę pracy przez pracowników bądź znajdujące się w pobliżu budynki mieszkalne, pozbawiając ludzi domostw i powodując konieczność pomocy ludziom przez organy państwa/samorządu terytorialnego). Takie zdarzenia nie miały miejsca w sprawie i w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Dyrektor wskazał, że celem ustawy SENT oraz istnienia rejestru zgłoszeń przewozu towarów wrażliwych, jest również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Z założeń ustawy SENT wynika, że dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Celem przepisów ustawy SENT jest uszczelnienie systemu podatkowego poprzez dostarczenie informacji o przewozach na i przez terytorium kraju towarów wrażliwych, które ukierunkują prowadzone kontrole na podmioty działające w szarej strefie, której istnienie niekorzystnie wpływa na dochody poszczególnych państwa członkowskich, jak i wpływy do budżetu Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że istotną kwestią jest to, aby w rejestrze znajdowały się dane zgodne ze stanem faktycznym. W interesie publicznym nie leży to, aby dane zawarte w rejestrze nie odpowiadały stanowi faktycznemu wykonywanego przewozu, gdyż przekreśliłoby to możliwość dokonywania prawidłowych analiz przez uprawnione organy, a w konsekwencji prowadzenia skutecznych kontroli oraz ujawniania/wykrywania nieprawidłowości w obrocie towarami wrażliwymi.

Jeżeli chodzi o wysokość kary pieniężnej, Dyrektor wskazał, że ustawa SENT zawiera katalog różnych sytuacji stanowiących naruszenie zasad przewozu tzw. towarów wrażliwych i określa różne wysokości kar pieniężnych nakładanych na określone podmioty w przypadku ich ujawnienia. Ich wysokość została określona w sposób "sztywny" i organy stosujące ustawę SENT nie mają możliwości samodzielnego ich kształtowania w innej wysokości. Tym samym należy uznać, że w tym zróżnicowaniu kar ustawodawca uwzględnił zasadę proporcjonalności i nie można się zgodzić, że organy nakładając karę pieniężną w określonej ustawą wysokości naruszają tę zasadę.

Odnosząc się do podniesionych w piśmie z dnia 4 grudnia 2019 r. kwestii związanych z art. 30 ustawy SENT Dyrektor stwierdził, że istotnie z dniem 14 czerwca 2018 r. nastąpiła zmiana tego przepisu. Stosownie do dodanego ustępu 4 tego przepisu, jeżeli w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu tego, zgodnie z również dodanym ust. 5, nie stosuje się jednak do przewoźników. Powyższe, jak również to, że przedmiotem sprawy jest naruszenie stwierdzone w trakcie kontroli drogowej, a nie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy KAS, dostrzega pełnomocnik w piśmie z dnia 4 grudnia 2019 r.

Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że podstawą do ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary mógłby istotnie być art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jednak przepisu tego w żaden sposób nie można w sprawie powiązać z art. 30 ust. 1 i ust. 4, które to przepisy dotyczą zupełnie innych sytuacji. Na marginesie również należy wskazać, że organ odwoławczy nie posiadania informacji, aby w stosunku do podmiotu odbierającego prowadzone było postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo kontrola celno-skarbowa, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy KAS, która potwierdziłaby, że nie doszło do uszczuplenia podatków w odniesieniu do towaru, który był przedmiotem przewozu realizowanego przez przewoźnika - G. O. [...]. Takich informacji zdaje się również nie posiadać ani Przewoźnik, ani jego pełnomocnik. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor stwierdził, ze w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, która uprawniałaby organy do wydania uznaniowej decyzji o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. W związku z powyższym organ odwoławczy odstąpił także od badania warunków określonych w art. 26 ust. 3 ustawy SENT, ponieważ zastosowanie odstąpienia, o którym mowa w tej normie prawnej, uzależnione jest od spełnienia co najmniej jednej z ww. przesłanek.

Pismem z dnia 19 listopada 2020 r. G. O. wniósł skargę (uzupełnioną pismem z dnia 2 marca 2021 r.) na ww. decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "przewoźnik" i "przewóz drogowy" i uznanie, że "przewoźnik umowny", który ponosi odpowiedzialność za przewóz na całej trasie przejazdu, nie jest przewoźnikiem w rozumieniu przepisów SENT (przeciwny pogląd, korzystny dla przewoźnika - wyrok WSA w Olsztynie z 9 lipca 2020 r., II SA/OI 293/20);

2) art. 2, art. 31 ust 3, art. 42 ust 1 Konstytucji RP w zw. z art. 11 ust 1 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 7a § 1 k.p.a poprzez zastosowanie sankcji - kary pieniężnej pomimo wątpliwości co do treści normy prawnej (tzw. pat interpretacyjny) i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść przedsiębiorcy;

3) art. 24 ust 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez nałożenie kary za niewykonanie obowiązku aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu (art. 8 ust. 1), w sytuacji gdy uznanie przez organy, że przewoźnik umowny nie jest przewoźnikiem w rozumieniu SENT nie powinno skutkować nałożeniem kary za brak aktualizacji danych, ale ewentualnie za nie uzupełnienie zgłoszenia (niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 6. ust 3 SENT) na odrębnej postawie prawnej - art. 24 ust. 1 pkt 2 SENT;

4) art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art.187 §1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w sprawie nie istniało chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi taki wniosek, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na podstawie tego przepisu Sąd rozpoznał sprawę bez wyznaczania rozprawy.

Rozpatrując sprawę w powołanych wyżej granicach należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, dlatego nie mogła odnieść zamierzonego skutku, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika, którą organ ten nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia.

Organy obu instancji nie uwzględniły podnoszonej przez skarżącego argumentacji wskazującej z jednej strony na brak podstaw do nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku aktualizacji danych w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, z uwagi na to, że był on jedynie podwykonawcą przewoźnika – C. Spółki z o.o., z drugiej zaś strony - na istnienie przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary.

Zdaniem ww. organów, przewoźnikiem - w rozumieniu przepisów ustawy SENT (art. 2 pkt 8), jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz. W konsekwencji organy nie podzieliły stanowiska skarżącego, iż podmiotem zobowiązanym do aktualizacji danych w zgłoszeniu SENT była C. Spółka z o.o., tj. ten przewoźnik, któremu pierwotnie powierzono przewóz towaru.

W ocenie Sądu, kwestia ta stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, a od jej rozstrzygnięcia zależy dalsze procedowanie, w szczególności badanie, czy organy prawidłowo oceniły, iż w sprawie niniejszej brak jest przesłanek do tego, aby odstąpić od wymierzenia kary. Bez wątpienia bowiem badanie to musi dotyczyć podmiotu, który ponosi odpowiedzialność za niedopełnienie ciążących na nim z mocy ustawy SENT obowiązków.

Zdaniem Sądu, rację mają orzekające w sprawie organy. Sąd nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym tak w odwołaniu, jak i w skardze, że w świetle ustawowej definicji przewoźnika zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy SENT pojęciem tym nie można obejmować podmiotów, które faktycznie przewożą towar i są poddawane kontroli. Nietrafne jest również stanowisko skarżącego, że podmiotem odpowiedzialnym za aktualizację danych nie jest podwykonawca, ale wyłącznie przewoźnik, któremu powierzono przewóz towaru, i który wprowadził dane do zgłoszenia.

W tym kontekście należy podkreślić, iż Sąd w niniejszym składzie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażany już w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dokonując wykładni przepisów ustawy SENT normujących odpowiedzialność administracyjną i będących podstawą wymierzania administracyjnych kar pieniężnych, należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, ale w dalszej kolejności w razie potrzeby zweryfikować jej wynik w oparciu o inne rodzaje wykładni, tj. wykładnię systemową i celowościową, mając na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT (zob. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2017 r., I OSK 829/17; 12 września 2017 r., II FSK 2282/15; 12 stycznia 2017 r., II FSK 3648/14; 12 kwietnia 2016 r., I OSK 1841/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno bowiem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Wobec tego wynik wykładni językowej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT należy zweryfikować wynikiem innych rodzajów wykładni, a więc odwołaniem do celu ustawy SENT i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Projektodawca wskazał, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzony projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Obowiązki te oceniono jednak jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Dokonując wykładni pojęcia przewoźnika na gruncie omawianej ustawy należy wziąć też pod uwagę użycie przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT sformułowania "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym", które przy uwzględnieniu treści art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT należy - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych innych niż dotyczące samego towaru nieodzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy na moment rozpoczęcia przewozu towaru i moment kontroli przewozu towarów (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro więc pojęcie "przewoźnika " obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów, to prawidłowa wykładnia pojęcia "przewoźnika" musi być dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu towarów", o której mowa w art. 2 ust. 9 ustawy SENT rozumianej jako "przemieszczenie towaru", a więc czynności faktycznej, a nie wyłącznie wykonywanie przewozu w wyniku umowy cywilnoprawnej. Dla wykładni przywołanych przepisów, za prawnie relewantne należy uznać również brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Skoro bowiem kontrola polega na sprawdzeniu danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, to w zgłoszeniu muszą być podane dane faktycznego przewoźnika.

Należy w tym kontekście zauważyć, że ustawodawca definiując "przewoźnika", łączy to pojęcie z wykonywaniem przewozu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zgodnie z art. 2 pkt. 12 ustawy SENT terytorium kraju, to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Również w tym przepisie mowa jest, o przewozie towarów, przez co należy rozumieć przemieszczenie towaru na lub przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając zatem na uwadze, że kontrolowanym jest przewoźnik (zgodnie art. 2 pkt 8 ustawy SENT), a więc podmiot, który wykonuje przewóz - dokonuje przemieszczenia towaru środkiem transportu po drodze publicznej, to w konsekwencji ten właśnie podmiot jest stroną postępowania administracyjnego, której przysługują również określone uprawnienia w związku z kontrolą.

W realiach niniejszej sprawy, należy zatem uznać, iż stosownie do ustaleń organów, przewoźnikiem w rozumieniu przepisów ustawy SENT (art. 2 pkt 8) był skarżący prowadzący działalność pod nazwą G. O. [...], który faktycznie podjął się i wykonywał w dniu [...] listopada 2018 r. przewozu towaru w postaci oleju smarowego [...] klasyfikowanego do kodu CN 3403 (oraz innych towarów przemysłowych nieobjętych systemem monitorowania przewozu), przewożonego z N. , tj. z terytorium państwa członkowskiego do odbiorcy w B. , co potwierdzają zapisy w zgłoszeniu SENT[...], dokumencie CMR oraz w dokumentach dostawy z dnia [...] listopada 2018 r. Przewóz dotyczył m.in. towaru podlegającego obowiązkowi monitorowania, czego skarżący nie kwestionuje. W trakcie kontroli w dniu [...] listopada 2018 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej ujawnili, że w systemie SENT, w zgłoszeniu SENT[...], widniały nieprawidłowe dane dotyczące:

- przewoźnika towaru, którym miała być C. ,

- środka transportu - numer zezwolenia drogowego [...]

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wskazane w zgłoszeniu dane nie odpowiadały stanowi faktycznemu. W konsekwencji powyższego zasadnie nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł. Jej podstawę prawną stanowił cytowany wyżej przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego – w razie nieuznania ww. argumentacji skarżącego co do rozumienia pojęcia "przewoźnik" na gruncie przepisów ustawy SENT - nieodstąpienia przez organy, na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, od wymierzenia kary w stosunku do skarżącego jako przewoźnika, pomimo tego, że zdaniem skarżącego, przemawiał za tym interes publiczny z uwagi na znikomą wagę naruszenia, wątpliwości co do treści ww. normy prawnej oraz brak działania z zamiarem uszczuplenia należności podatkowych lub utrudnienia kontroli, wskazać należy w pierwszej kolejności, że w myśl art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przy tym stosownie do postanowień art. 26 ust. 3 ww. ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Dokonując oceny wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT należy mieć na uwadze, że co do zasady, obowiązek nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, z powodu niewykonania przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 (niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu), ma charakter obligatoryjny. Natomiast odstąpienie od nałożenia kary stanowi rozstrzygnięcie o charakterze uznaniowym. Nawet wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT w postaci zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego (lub nawet obu tych przesłanek) nie oznacza powstania po stronie organów obowiązku wydania decyzji o określonej treści, a jedynie stwarza możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznaniowy charakter decyzji determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie danego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 3748/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 36/21).

Przy ocenie przesłanek zastosowania art. 24 ust. 3 ww. ustawy, organy orzekające w niniejszej sprawie trafnie uwzględniły, że skarżący jest przedsiębiorcą profesjonalnie zajmującym się przewozem towarów. Zdaniem Sądu, od takiego podmiotu należy oczekiwać znajomości przepisów prawa i zasad związanych z przewozem określonego rodzaju towarów. Będący przedmiotem przewozu towar podlegał szczególnemu nadzorowi i rygorom w realizacji tego przewozu. Przyjmując zlecenie przewozu obowiązkiem skarżącego, także leżącym w jego interesie, było ustalenie, jakiego rodzaju towar przewozi i dochowanie wszystkich wymogów do zrealizowania zlecenia zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi.

Należyta realizacja obowiązków przez przedsiębiorcę wykonującego działalność transportową co do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem SENT jest szczególnie istotna z uwagi na przedmiot ochrony i cel regulacji ustawowej, którym jest skuteczne, bieżące i nieprzerwane monitorowanie rynku paliw. Skoro celem regulacji ustawowej jest zabezpieczenie sprawności i skuteczności systemu monitorowania obrotu paliwami, to niezmiernie ważne jest, aby każda zmiana danych była natychmiast wprowadzana do systemu SENT. Pozwala to bowiem zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszania obowiązujących przepisów. Z uwagi na charakter działalności transportowej ustawodawca uczynił odpowiedzialnym za aktualizację tych danych również przewoźnika. Ten zaś nie powinien rozpoczynać przewozu bez uprzedniego zweryfikowania danych zawartych w wymaganym przepisami prawa zgłoszeniu SENT.

W ocenie Sądu, ujawnione w trakcie kontroli niezgodności realizacji przewozu towaru objętego procedurą SENT z danymi podanymi w zgłoszeniu SENT miały charakter istotny. Rozbieżności dotyczyły bowiem zarówno przewoźnika, jak i numeru zezwolenia drogowego, co stanowiło całkowite zaprzeczenie celu ustawy, którym miało być umożliwienie organom państwa skutecznego monitorowania obrotu paliwami.

W okolicznościach faktycznych sprawy bez znaczenia pozostają złożone w toku postępowania administracyjnego wyjaśnienia skarżącego wskazujące na okoliczność, że błędne zgłoszenie do sytemu wynikało z niewiedzy, gdyż towary objęte systemem monitorowania przewożone były przez firmę sporadycznie. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał, aby coś stało na przeszkodzie uprzedniego, przed przystąpieniem do przewozu, zweryfikowania, czy dane wprowadzone w zgłoszeniu SENT zostały zaktualizowane – odpowiadają stanowi faktycznemu. Rozpoczęcie realizacji zlecenia przewozu bez sprawdzenia tych informacji nastąpiło zatem na ryzyko i odpowiedzialność skarżącego przewoźnika. Próba wyjaśnienia ujawnionych nieprawidłowości w trakcie kontroli funkcjonariuszy celno-skarbowych odpowiedzialności skarżącego nie umniejsza. Innymi słowy, w sprawie nie wystąpiły żadne nagłe, niedające się przewidzieć, nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać naruszenie przez skarżącego zasad związanych z przewozem towarów objętych ustawą SENT.

Dokonując wykładni pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego", do którego odwołuje się przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w orzecznictwie podkreśla się, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 362/20). Zdaniem Sądu, takie okoliczności w sprawie nie wystąpiły, co przesądza o braku wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika.

Analizując z kolei wystąpienie przesłanki "interesu publicznego", przyjmuje się że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W interesie publicznym leży, aby były przestrzegane konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie na przewoźników (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19).

Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego o braku działania z zamiarem uszczuplenia należności podatkowych stwierdzić należy, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę, bowiem w przypadku art. 24 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca nie powiązał odstąpienia od nałożenia kary z narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie należnych podatków. Natomiast brak aktualizacji danych w zgłoszeniu SENT, za które odpowiedzialny był przewoźnik, nie miał, zdaniem Sądu, charakteru znikomego, przeciwnie – było to poważne naruszenie, bowiem uniemożliwiało monitorowanie kontroli przewozu na podstawie danych z systemu, a zatem niweczyło cel ustawy SENT. W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów regulacjami tej ustawy objętych od odpowiedzialności za oczywiste naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia przewoźnika do realizacji jej postanowień.

Podsumowując, zdaniem Sądu, pomimo sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT skarżący nie wskazał przekonujących argumentów, które miałyby świadczyć o wystąpieniu przesłanek uzasadniających zastosowanie ww. przepisu i dowolnej ich oceny przez organy orzekające w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ w sposób kompletny przeanalizował przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT i w uzasadnieniu decyzji wykazał w dostateczny sposób, że w jego ocenie nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się zarówno w pojęciu "słusznego interesu podmiotu", jak również "interesu publicznego".

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłową wykładnię obowiązujących przepisów prawa w niewadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.