Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dnia [...] r. M. Ś. zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełniając wniosek pismem z dnia [...] r. i wskazując, że jest właścicielem zakupionej w 1990 r. do majątku osobistego nieruchomości rolnej gruntowej, bez zamiaru odsprzedaży, wykorzystując ją do działalności rolniczej własnej. W wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość stanowi teren pod projektowaną zabudowę jednorodzinną, w związku z czym zostały z niej wydzielone działki budowlane, lecz strona nie dokonała podziału całego posiadanego gruntu na działki, nie dokonywała czynności przygotowujących działki do sprzedaży. Strona wyjaśniła, że działki sprzedane oraz te, które w przyszłości będą wydzielone w celu sprzedaży, od chwili nabycia do 1990 r. były wykorzystywane przez stronę do działalności rolniczej. Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego strona przestała użytkować teren rolniczo, przez co został on wyłączony nz majątku gospodarstwa rolnego. Na wniosek organu strona wyjaśniła, że nie posiada i nie posiadała statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazana nieruchomość rolna nie była nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia, do dnia złożenia wniosku o interpretację strona sprzedała dwie działki, z tym, że w chwili obecnej nie jest w stanie wypowiedzieć się co do dalszych planów w odniesieniu do reszty nieruchomości. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny stwierdziła strona, że czynność sprzedaży działek stanowiących majątek osobisty strony, nie nabyty w celu odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej, przez co nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku VAT, a podatnik nie jest podatnikiem podatku VAT. Sprzedaż nawet wielokrotna części prywatnego majątku, który nie został nabyty lub przeznaczony na działalność gospodarczą nie może być uznana za taką działalność w świetle zarówno przepisów krajowych jak i unijnych. W sprawie strona nigdy nie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie nieruchomości, bowiem grunty rolne nie były objęte tym podatkiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporz. Min. Fin. z dnia 20.06.2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał organ na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stwierdził, że w świetle tych przepisów status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Posługując się wykładnią językową i funkcjonalną definicji "działalności gospodarczej", stwierdził organ, że stanowi ją nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym winna być ona wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Analizując przepis art. 2 pkt 15, pkt 19, pkt 20 i pkt 21 ustawy o VAT i stwierdził, że również rolnik ryczałtowy, dokonujący sprzedaży produktów rolnych, wypełnia definicje działalności gospodarczej, przy czym jest on zwolniony od podatku VAT w zakresie dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych. Rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej zbywa majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, a nie majątek osobisty. Dokonując sprzedaży majątku związanego z działalnością rolniczą rolnik nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nawiązując do przedstawionego przesz stronę stanu faktycznego stwierdził organ, że dokonana przez stronę dostawa działek jest realizowana z zamiarem powtarzania tych czynności i zmierza do nadania im zorganizowanego charakteru. Istotnym jest, aby w chwili dokonywania pierwszej dostawy działki strona miała zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Sprzedaż działek budowlanych, służących poprzednio działalności rolniczej, nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a sprzedawca dokonujący dostawy działek wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i uzyskuje status podatnika podatku VAT już po dokonaniu pierwszej dostawy. Dostawa gruntów stanowiących tereny budowlane lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 22%.

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący M. Ś. zarzucił niezgodność wydanej interpretacji z prawem oraz obowiązującymi przepisami i dyrektywami UE. Podkreślił skarżący, że we wszystkich wyrokach WSA i NSA dotyczących sprzedaży działek pochodzących z majątku osobistego wysnuwa się linia orzecznictwa, które w sposób jasny i klarowny mówi o tym, że sprzedaż działek budowlanych z majątku prywatnego osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności w tym zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT. Przedstawił skarżący wyrok 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2007 r. sygn. IFPS 3/07, w którym Sąd ten dokonał wykładni przepisów w zakresie definicji działalności gospodarczej, podkreślając, że sama częstotliwość nie może decydować o przymiocie podatnika VAT, stwierdzając, że wyrok ten odpowiada stanowi faktycznemu przez niego przedstawionemu. Odwołał się do wyroku WSA z dnia 20.01.2009 r. sygn. IIISA/Wa 1916/08, w którym Sąd zwrócił uwagę na kwestię pomijania przez fiskusa przytoczonych przez podatników wyroków i przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który nadaje orzecznictwu administracyjnemu walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego też względu uznał skarżący, że przytoczone w interpretacji argumenty odnośnie przedstawionego stanu faktycznego są błędne i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków podkreślił, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, wskazując, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują też wyroki potwierdzające stanowisko organów podatkowych dotyczące opodatkowania sprzedaży gruntów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

W tak określonym zakresie kognicji skargę M. Ś. należy uznać za zasadną.

Należy przede wszystkim wskazać, że czynność prawna polegająca na sprzedaży działek budowlanych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Między stronami sporne jest to, czy przy dokonywaniu tej czynności skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ustawy określa dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza w istocie przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem na osobę trzecią, bez względu na typ zawartej czynności prawnej. Natomiast definicję "towaru" podaje art. 2 ust. 6 ustawy, wskazując, że jest nim również grunt, przy czym stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega dostawa gruntów przeznaczonych na tereny budowlane.

Mając powyższe na uwadze, nie budzi zatem wątpliwości, że sprzedaż działki budowlanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie z u.p.t.u. nie wiąże się to z automatycznym powstaniem obowiązku podatkowego. Regulacja ustawowa uzależnia jego powstanie od dokonania czynności opodatkowanej przez podmiot kwalifikowany, jakim jest podatnik. Dopiero łączne zaistnienie obu tych przesłanek przesądza o tym, że dokonanie danej czynności powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikiem jest między innymi osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Z kolei ust. 2 tego art. wskazuje, że w rozumieniu u.p.t.u. działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto, taką działalność stanowić będą również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pomimo tego, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się własną definicją działalności gospodarczej, wskazującą jakie zachowania wchodzą w jej zakres, należy jednak przyjąć, że chodzi tu w dalszym ciągu o aktywność o charakterze zawodowym i profesjonalnym. Ustawodawca bowiem nie wprowadza definicji legalnej pojęć producenta, handlowca i tak dalej, odwołując się do rozumienia tych pojęć w języku etnicznym. Nie może budzić wątpliwości, że w języku potocznym działalność "handlowca" ma w istocie charakter zawodowy, profesjonalny i ciągły; ten ostatni warunek wprost wskazany w treści ust. 2 art. 15 ustawy. Samo wystąpienie ciągłości nie przesądza o prowadzeniu przez podmiot działalności gospodarczej.

Inaczej będzie się przedstawiać kwestia działalności określonej w art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy. Norma ta jest dokładnym odwzorowaniem normy zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie Dyrektywy. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych wskazuje się, że podatnikiem w tym zakresie będzie każdy podmiot stale korzystający ze swojego majątku w celach dochodowych. Należy stwierdzić, że ta definicja legalna działalności gospodarczej nie łączy się z profesjonalnym ani zawodowym charakterem działalności. Nie będzie to działalność producencka, handlowa ani innych podmiotów wymienionych w art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie pierwsze Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze należy co prawda zgodzić się z organem podatkowym, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., jako rolnik. Jednakże przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie oznacza, że będzie on także podatnikiem przy dokonywaniu planowanej sprzedaży gruntów budowlanych.

W ustawowym pojęciu działalności gospodarczej, polegającej na dostawie produktów rolnych nie mieści się bowiem sprzedaż gruntów. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy, rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Brak jest zatem związku pomiędzy działalnością skarżącego a sprzedażą działek.

Należy zauważyć ponadto, że w przypadku sprzedaży działek budowlanych, skarżący dokonuje w istocie sprzedaży części majątku osobistego a nie majątku pozostającego w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Jak wynika to bowiem ze stanu faktycznego sprawy, skarżący sprzedane grunty wykorzystywał do działalności rolniczej. W wyniku przekształcenia ich części na działki budowlane, utraciły one tym samym dotychczasowe przeznaczenie co jednak nadal nie wykluczało możliwości dalszego prowadzenia na nich działalności rolniczej. Dopiero wraz z podjęciem decyzji o sprzedaży tych działek przeszły one do majątku osobistego skarżącego. Warto przy tym zauważyć, że skarżący dokonał przy tym nieopodatkowanej dostawy towaru na własne cele, gdyż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tych gruntów. Skarżący zakupił je bowiem jako rolnik , którego działalność nie podlega VAT.

Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Zarówno w doktrynie jak i orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07), wskazuje się na to, że istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Oznacza to, że aby podmiot działał jako handlowiec w rozumieniu u.p.t.u., musi on nabyć towar od razu z góry założonym zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Natomiast nabycie towaru do majątku w innym celu a następnie jego sprzedaż nie statuuje takiej działalności. Jak wskazano wyżej, działalność taka musi się charakteryzować także profesjonalnym i zawodowym charakterem, co implikuje jej określony stopień zorganizowania oraz ciągłość.

Podejmowanie zachowań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie zatem tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest tutaj kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Wymagana jest tutaj podwójna kwalifikacja podmiotu działającego. Nie może on być wyłącznie "jakimś" podatnikiem podatku VAT, lecz musi nim być nim w stosunku do podejmowanej konkretnie czynności. Wymaga przypomnienia, że obowiązek wykazania, że podmiot jest w danej sytuacji prawnej podatnikiem spoczywa na organie podatkowym.

Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że o handlowym charakterze działania podmiotu świadczy aktualny zamiar skarżącego - chęć sprzedaży majątku. Taka interpretacja ustawy prowadziłaby do sprzecznego z jej treścią uznania każdego podmiotu wyprzedającego towar w rozumieniu u.p.t.u. za podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą.

Brak jest podstaw, w oparciu o u.p.t.u., do przyjęcia, że przygotowanie gruntu do sprzedaży przez jego wydzielenie spełnia znamiona działalności gospodarczej. Jest ono bowiem warunkiem koniecznym sprzedaży gruntu w ogóle. Taki też stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 743/08. Tym bardziej podział gruntu nie może być traktowany jako jego nabycie, zmienia się bowiem w tym przypadku jedynie forma prawna majątku; same władztwo ekonomiczne nie pozostaje rozszerzone.

Wskazana wyżej argumentacja Sądu znajduje pełne potwierdzenie w obowiązującym w Polsce prawem wspólnotowym, a przede wszystkim w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast akapit drugi ustępu stanowi, że "działalność gospodarczą" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a) wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika.

Co prawda art. 12 Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, ale w sposób wyraźny, poprzez posłużenie się wyrażeniem "związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi", wskazano tam na jej profesjonalny charakter. Takie cechy wykazuje bowiem właśnie działalność producenta, handlowca i.t.d. Nie może zatem budzić wątpliwości, że okazjonalna lub powtarzająca się sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną, będzie opodatkowana tylko w tedy, gdy zostanie dokonana w związku z jej działalnością kupiecką.

Tym samym nie jest możliwe uznanie skarżącego za podatnika VAT również w rozumieniu Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 u.p.s.a..