Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 537/23 w sprawie ze skargi N. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW1.4121.46.2022.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 czerwca 2023 r., III SA/Wa 537/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW1.4121.46.2022.AP, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z 1 września 2022 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu P. Sp. z o.o., (dalej: ,,Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do lipca 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), natomiast Skarżący nie wykazał istnienia okoliczności mogących uwolnić go od tej odpowiedzialności. W szczególności nie wykazał, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 o.p. poprzez:

a) nie odniesienie się do zarzutów skargi i nie przeanalizowanie skargi w zakresie zarzutów:

- niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj.: (i) przyczyn nie dokonania zapłaty przez Spółkę zobowiązań wobec R. S. i L. M., (ii) pominięcie okoliczności, że wierzytelność L. M. była sporna, (iii) pominięcie okoliczności prowadzenia przez Spółkę działalności w dużych rozmiarach do czerwca 2018 r. i bieżącego regulowania zobowiązań podatkowych przez spółkę do tego miesiąca, co jest znane organowi podatkowemu z urzędu (iv) pominięcie okoliczności, że wierzytelność R. S. z 24 października 2011 r. wynosiła jedynie 9.000,00 zł, co przy rozmiarze działalności Spółki w żaden sposób nie wpływało na jej wypłacalność, ponadto wierzytelność ta nie była nigdy dochodzona przez R. S. i uległa przedawnieniu,

- faktycznego uniemożliwienia wypowiedzenia się Skarżącego co do ustalenia organu podatkowego w zakresie wierzytelności R. S. z 24 października 2011 r.,

- przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu, że w lutym 2012 r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki pomimo tego, że organ podatkowy miał wiedzę o okoliczności, że wierzytelność L. M. była sporna, zaś co do wierzytelności R. S. nie poczynił żadnych ustaleń w tym przedmiocie;

b) pominięcie istotnych dowodów w sprawie, tj. załączników do wniosku o upadłość złożonego przez Skarżącego, z których wyraźnie wynika stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego ustalonego przez WSA i mechaniczne oparcie się na fragmencie uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z 20 listopada 2018 r. w sprawie X GU 1226/18, z którego rzekomo miałby wynikać stan niewypłacalności Spółki w marcu 2012 r.;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361, dalej: ,,p.u.n") według stanu prawnego na luty 2012 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanką ogłoszenia upadłości jest niezapłacenie dwóch długów niezależnie od przyczyn braku zapłaty, spornego charakteru tych długów, wysokości tych długów w stosunku do majątku przedsiębiorcy, bieżącego regulowania przeważającej części zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie, pomimo tego, że Skarżący wykazał, że złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.

W skardze kasacyjnej nie zostało podważone stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 o.p., tj. pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie powstania tych zaległości oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół przesłanki egzoneracyjnej, dotyczącej złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 p.u.n. (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W świetle zaś art. 11 ust. 2 p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca określił dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną, tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Wystąpienie choćby jednej z tych przesłanek uzasadnia złożenie w ciągu 14 dni wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Tak więc, jeżeli dłużnik zaprzestał regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, to niezależnie od jego sytuacji majątkowej, stał się niewypłacalny, co uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości (zob. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2025, III FSK 582/23). Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (zob. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się niewypłacalny (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań (zob. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., III FSK 3258/21; z 9 maja 2024 r., III FSK 769/22).

W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organu odwoławczego, słusznie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że postanowieniem z 20 listopada 2018 r., X GU 1226/18, Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy, oddalił wniosek z 25 czerwca 2018 r. o ogłoszenie upadłości Spółki. Powodem oddalenia tego wniosku był brak wystarczającego majątku Spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z przywołanego postanowienia sądu upadłościowego wynika między innymi, że Spółka miała 19 wierzycieli, których wierzytelności opiewały na kwotę 777.275,02 zł. Miała też wierzytelności niewymagalne w wysokości 57.243,85 zł oraz zobowiązania wobec 5 pracowników na kwotę 30.086,71 zł. Majątek Spółki wynosił natomiast 33.338,30 zł. Należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że przywołane postanowienie sądu upadłościowego stanowi przesądzający dowód na okoliczność niezłożenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Niezależnie bowiem od twierdzeń Skarżącego, dotyczących zobowiązań Spółki wobec R. S. oraz L. M., w tej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 25 czerwca 2018 r., nie może być uznany za złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Z tego powodu w sprawie nie zachodziła konieczność dodatkowego badania przyczyny niedokonania zapłaty przez Spółkę zobowiązań wobec R. S. i L. M. Skarżący nie wykazał natomiast, że Spółka złożyła też inny, skuteczny wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

W świetle powyższego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W szczególności w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji. W stanie faktycznym tej sprawy nie zachodziła przesłanka pozwalająca na uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 p.u.n. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy, które powinny być zawarte w uzasadnieniu wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku zawiera wszystkie te elementy. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest dla Skarżącego przekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński