I SA/Sz 63/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-03-16	
Data wpływu	2017-01-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Anna Sokołowska /przewodniczący/
Ewa Wojtysiak
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1617/17	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 16 ust.1 pkt 8; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2013 nr 0 poz 1030; art. 555 par. 1 w zw. z art. 157 par. 1 pkt 3,5,art. 166 pkt 3,7, art. 558 par. 1 pkt 1,2,4; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy skargi H. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej H. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
[...] (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Strona jednocześnie wskazała, że nie miało miejsca odpłatne zbycie udziałów w zamian

za wkład niepieniężny, do którego odnosi się art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.;

dalej: "u.p.d.o.p.").

I.1. W złożonym wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

[...] posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

(dalej: "Sp. z o.o."). Sp. z o.o. powstała z przekształcenia spółki komandytowej (dalej: "Sp. k."), w której Strona była jednym ze wspólników. W wyniku przekształcenia Sp. k. w Sp. z o.o. Strona, będąca do tej pory wspólnikiem Sp. k. posiadającym 75% udziału w zyskach, stała się udziałowcem Sp. z o.o. i objęła 75% udziałów w Sp. z o.o.Na kapitały Sp. k. na dzień przekształcenia (wartość bilansową Sp. k.) składały

się wkłady wspólników Sp. k oraz zyski wypracowane przez Sp. k (zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitały zapasowe bądź zyski bieżącego okresu do dnia przekształcenia), które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tej spółki do dnia przekształcenia. Na kapitał zakładowy Sp. z o.o. składała się część dotychczasowych wkładów gotówkowych wspólników Sp. k. Natomiast na kapitał zapasowy Sp. z o.o. składała się pozostała część wkładów gotówkowych wspólników oraz zyski Sp. k., które podlegały opodatkowaniu u wspólników tej spółki do dnia przekształcenia. Tym samym wartość bilansowa Sp. k. na dzień przekształcenia została częściowo przekazana na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy

Sp. z o.o. Strona rozważa zbycie udziałów Sp. z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.

I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia udziałów w Sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia Sp. k. kosztem uzyskania przychodów Strony będzie kwota odpowiadająca wartości bilansowej Sp. k. na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie do udziałów Wnioskodawcy będących przedmiotem sprzedaży, powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów?

I.3. Zdaniem Strony w przypadku zbycia udziałów w Sp. z o.o. objętych

w wyniku przekształcenia Sp. k., kosztem uzyskania przychodów Strony będzie kwota odpowiadająca wartości bilansowej Sp. k. na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie do udziałów Strony będących przedmiotem sprzedaży powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów

(w szczególności koszty aktów notarialnych, opłaty skarbowe i sądowe, itp.).

Strona stoi bowiem na stanowisku, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ustalenie kosztów uzyskania przychodów

z odpłatnego zbycia udziałów w Sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia Sp. k. powinno zostać dokonane w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji,

w przypadku zbycia tych udziałów kosztem uzyskania przychodów Strony powinna

być kwota odpowiadająca wartości bilansowej Sp. k. na dzień przekształcenia

w Sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie na udziały Wnioskodawcy będące przedmiotem sprzedaży powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Strona, w uzasadnieniu swojego stanowiska, powołała art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jak uzasadniała Strona ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej - pozwala ona podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (tj. niepodlegające wyłączeniu z zakresu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów

lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, brak danego wydatku

w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Strona powołała również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wskazując,

że jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów

nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz w okresie późniejszym, tj. w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. W przypadku wydatków na nabycie i objęcie udziałów następuje bowiem przesunięcie momentu potrącenia kosztu w czasie.

Strona wskazała, że przepis art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie sytuacji,

w której zbywane udziały zostały uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny,

co wykracza poza granice stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Strona wskazała bowiem, że Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia Sp. k.

w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h"). Powołując przepis art. 553 § 1 k.s.h. i art. 553 § 3 k.s.h. Strona stwierdziła, że przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie można utożsamiać z aportem przedsiębiorstwa Sp. k. do Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia Sp. k. nie doszło bowiem do powstania nowego podmiotu, do którego został wniesiony wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa Sp.k., a jedynie nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej na Sp. z o.o. Zatem, jak uzasadniała Strona, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do pozostałych przypadków nabycia lub objęcia udziałów.

Przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują bowiem wprost, w jaki sposób ustalić należy wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony, w sprawie zakreślonej granicami wniosku, ustalenie kosztów uzyskania przychodów powinno zostać dokonane w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z powołanym przepisem kosztem podatkowym są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów. Zdaniem Strony, za tego rodzaju wydatki należy uznać wszystkie wydatki, które zostały poniesione przez Stronę w celu uzyskania majątku Sp. k., a które zostały odzwierciedlone w wartości bilansowej Sp. k. na dzień przekształcenia. Strona wskazała również, że w czasie trwania Sp. k. ponosiła wydatki na utworzenie majątku Sp. k., które znalazły odzwierciedlenie w wartości bilansowej Sp. k. na dzień przekształcenia, na którą składały się wkłady wspólników i zyski wypracowane przez Sp. k. Strona podkreśliła, iż zyski wypracowane przez Sp. k. podlegały już opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników Sp. k. do momentu jej przekształcenia., tj. do daty wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Rozliczenia podatku dochodowego od dochodu wypracowanego przez Sp. k. dokonywali bowiem wspólnicy Sp. k. zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższą argumentację do rozważanego przez Stronę zbycia udziałów w Sp. z o.o., brak możliwości uznania niewypłaconych, ale wcześniej

już opodatkowanych zysków Sp. k, jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Sp. z o.o., skutkowałby podwójnym opodatkowaniem tych zysków Sp. k. Innymi słowy, nieuwzględnienie zatrzymanych w Sp. k zysków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadziłoby w rezultacie do podwyższenia podstawy opodatkowania transakcji o wartość wypracowanych zysków Sp. k., które przecież podlegały już opodatkowaniu u wspólników Sp. k. przed dniem jej przekształcenia.

Tym samym uznanie, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów Sp. z o.o. miałaby być inna wartość, niższa niż wartość bilansowa majątku Sp. k. na dzień przekształcenia prowadziłoby do sytuacji, w której środki, raz już opodatkowane jako dochód osiągany przez Stronę z tytułu uczestnictwa w Sp. k., byłyby efektywnie opodatkowane ponownie przy zbyciu udziałów w Sp. z o.o.

II. Dyrektor Izby Skarbowej [...] , działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2016 r.

nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, że przekształcenie Sp.k. w Sp. z o.o. zgodnie

z przepisem art. 551 k.s.h. ma charakter jedynie zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie powoduje ono likwidacji dotychczasowego podmiotu oraz powstania podmiotu nowego, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Natomiast, zgodnie z art. 93 a § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), na gruncie prawa podatkowego, Sp. z o.o. będzie sukcesorem podatkowym Sp.k. po jej przekształceniu.

Według stanowiska organu interpretacyjnego, z uwagi na charakter prawny samego przekształcenia wynikający z przepisów k.s.h., w przypadku sprzedaży udziałów Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Sp. k. kosztów uzyskania przychodów

z tego tytułu nie odnosi się do momentu przekształcenia. Ustalając koszty z tego tytułu, należy wziąć pod uwagę jedynie koszty związane z nabyciem udziałów w Sp. k., gdyż samo przekształcenie skutkuje jedynie zmianą formy prawnej podmiotu, w którym wspólnikiem będzie Strona. Jak wskazał organ z perspektywy u.p.d.o.p. nie dochodzi, na moment przekształcenia, do odrębnego nabycia lub objęcia udziałów w Sp. z o.o., a jedynie - z mocy prawa - Strona jako dotychczasowy wspólnik Sp. k. stanie się wspólnikiem w Sp. z o.o. i będzie posiadać w niej udziały. Jak wskazał organ, w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., gdyż nie będzie miało miejsca objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto organ wskazał, że za wydatek jaki Strona poniosła na "objęcie" udziałów w Sp. z o.o. (które będą przedmiotem sprzedaży) może być uznany jedynie wydatek poniesiony na nabycie udziałów w Sp.k. Innymi słowy koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Stronę udziałów w Sp. z o.o. powinien być odnoszony do historycznych wydatków na nabycie przedmiotu udziału w Sp.k.

III. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca, pismem z dnia 28 października 2016 r., wezwała ww. organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

IV. Organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany

ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono

w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu

z dnia 10 listopada 2016 r. znak [...] (data doręczenia 15 listopada 2016 r.).

V. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

– dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym Skarżąca nie będzie mogła odliczyć od przychodu kosztów jego uzyskania w wysokości odpowiadającej wartości bilansowej Sp.k. przekształconej w Sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie do udziałów Skarżącej mogących być przedmiotem sprzedaży, powiększonej o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów;

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne do oceny stanowiska Skarżącej polegające na niedokonaniu wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego pozostających

w związku z przedmiotową sprawą oraz niekompletne uzasadnienie oceny stanowiska Skarżącej skutkujące naruszeniem zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca zawarła szeroką argumentację

na ich poparcie.

VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając

w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres

tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały sądowi przez zarzuty skargi, Sąd wskazuje, że nie jest sporne pomiędzy stronami, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazanymi

we wniosku Skarżącej zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jednakże na gruncie ww. przepisu strony prezentują odmienne stanowisko.

W ocenie bowiem organu w przypadku uzyskania przez Skarżącą przychodu

z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. powstałej w drodze przekształcenia Sp.k., które objęte zostały w zamian za wartość bilansową Sp.k. na dzień przekształcenia (wkłady wspólników i niewypłacone zyski) koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Kosztem tym nie będzie jednak wartość bilansowa majątku przekształconej Sp.k., ustalona na dzień przekształcenia, przypadająca proporcjonalnie do zbywanych udziałów powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, lecz wyłącznie wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie udziałów w Sp.k. W ocenie organu interpretacyjnego, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia Sp.k. należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w Sp.k.

Według zaś Skarżącej, w sytuacji uzyskania przychodu z ww. źródła kosztem uzyskania przychodu Skarżącej powinna być kwota odpowiadająca wartości bilansowej Sp. k. na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie na udziały Skarżącej będące przedmiotem sprzedaży powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.

Wskazać należy, że analogiczne do rozpoznawanej sprawy, zarówno w zakresie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") jak i u.p.d.o.p. wielokrotnie rozpoznawane były przez sądy administracyjne. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całości podziela linię orzeczniczą w tym zakresie wyrażoną m.in. w wyrokach: NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13, NSA z dnia 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13, NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, NSA z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3418/13, WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2014 r. , sygn. akt II SA/Gl 1440/13, WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 2342/12, WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, jak wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie, dla określenia Skarżącej, będącej osobą prawną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów

w ww. Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Sp. k. zastosowanie znajduje przepis

art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wskazany przepis, normujący kwestie związane

z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów

w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków

na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Sąd wskazuje ponadto, że w przywołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów".

Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi

do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie Sp. z o.o., w której Skarżąca zamierza zbyć udziały, powstała w wyniku przekształcenia Sp. k. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (Sp.k.) staje się spółką przekształconą (Sp. z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Sąd podkreśla również, że zgodnie z przepisami art. 555 § 1 w zw. z art. 157 § 1 pkt 3,5 i art. 166 pkt 3,7 a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na dzień przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Ponadto, na co wskazał NSA w ww. wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić jedynie na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 2) O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Odmienne uregulowania mają natomiast miejsce na gruncie praw i obowiązków cywilnoprawnych, gdzie w przypadku przekształcenia m.in. spółki osobowej w kapitałową obowiązuje zasada kontynuacji wynikająca z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z § 2 ww. przepisu spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej. Zapis ten należy rozumieć

w ten sposób, że spółka przekształcona nie nabywa żadnych praw i obowiązków spółki przekształcanej, albowiem wszystkie prawa i obowiązki wynikające z praw obligacyjnych z mocy prawa pozostają przy spółce przekształconej.

Ponadto Sąd podkreśla, że sukcesja podatkowa wynikająca z ww. art. 93a § 1 pkt 2) O.p., dotyczy wyłącznie spółki przekształconej nie dotyczy natomiast wspólników spółki przekształcanej, którzy z dniem przekształcenia stali się wspólnikami spółki przekształconej (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2015 r. II FSK 1682/13 i 17 grudnia 2014 r. II FSK 2906/12).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że Sp.k., z której przekształcenia powstała Sp. z o.o. (której udziały mają być przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów Sp. z o.o. przez Skarżącą. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w Sp.k. pozostaje bez znaczenia. Istotna jest zatem wartość majątku Sp. k. na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znalazła odzwierciedlenie w wartości bilansowej na dzień przekształcenia. A zatem uznać należy, że z powyżej przytoczonej normy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika zatem, że wydatki poniesione na udziały w Sp. z o.o. stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia Sp.k. Do wydatków tych zaliczyć można, obok wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia, również pozostałe, konieczne wydatki Skarżącej bezpośrednio związane z nabyciem udziałów w Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, ustawodawca

nie łączy ww. wydatków, z tzw. okresem historycznym. Podglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z normy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który stanowi jedynie o wydatku na nabycie lub objęcie udziałów.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oczywistym jest ponadto, że skoro Skarżąca zamierza zbyć jedynie część udziałów w przekształconej Sp. z o.o., to tym samym uprawnienie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przysługuje Skarżącej jedynie

w odniesieniu do tej wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia, która przypada proporcjonalnie do udziałów Skarżącej mogących być przedmiotem sprzedaży, powiększonej o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Sąd wskazuje również, że istotna dla wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest okoliczność, na którą powołała się Skarżąca, w postaci opodatkowania zysków przekształcanej Sp. k. (składających się na wartość bilansową Sp.k. na dzień przekształcenia) na poziomie Skarżącej. Zasadnie, w ocenie Sądu, wskazała Skarżąca, że niemożność zaliczenia wartości ww. majątku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. powodowałaby de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Skarżącą jako wspólnika przekształconej Sp.k. Raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników przekształcanej Sp.k.; drugi raz zaś wspólnicy spółki przekształcanej ponieśli by zwiększony ciężar podatkowy poprzez brak prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu realnie poniesionych wydatków – w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez dalszego jego opodatkowania tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/140).

Reasumując, w ocenie Sądu, w razie przeniesienia całego majątku przekształcanej Sp.k. na majątek przekształconej Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyznacza kwota wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji wspólnika w udziałach w przekształcanej Sp.k. i spółce przekształconej powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Tym samy zasadnym okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Sąd nie podzielił jednakże zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przypomnieć należy, że Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji

z naruszeniem przepisów regulujących podstawowe zasady dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła bowiem,

że zaskarżona interpretacja nie zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego do oceny stanowiska Skarżącej, albowiem organ ani nie dokonał wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z rozpoznawaną sprawą ani nie uzasadnił kompletnie oceny stanowiska Skarżącej.

Z powyższym w ocenie Sądu, nie sposób się zgodzić. Zaskarżona interpretacja, choć naruszająca ww. przepis prawa materialnego, zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaskarżona interpretacja zawierała również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym. Spełniła tym samym przesłanki art. 14c § 1 i § 2 O.p.

nie naruszając tym samym przepisów art. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną

na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądzając od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.