II FSK 827/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-25	
Data wpływu	2019-04-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Wolas
Jacek Brolik /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatki inne
Podatek rolny	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 1003/18	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1892; art. 13 ust.1; Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
Dz.U. 2001 nr 62 poz 627; art. 3 pkt 13; Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska.	
Tezy
obiekt neutralny dla środowiska naturalnego,  nie stanowi tylko z powodu tej jego cechy obiektu służącego ochronie środowiska, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., poz. 1892 ze zm.).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1003/18 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1003/18, ze skargi R. T. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 11 września 2018 r. w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a." ) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji jest następujący.

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej: Wójt) z dnia 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. Wójt odmówił wnioskodawcy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie 15.643,00 zł, uznając, że wybudowany obiekt ma neutralny wpływ na środowisko, co nie oznacza, że w jakikolwiek sposób je chroni.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), poprzez przyjęcie, że ww. inwestycja nie mieści się w pojęciu "budowa obiektów służących ochronie środowiska" oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 800, dalej: "O.p." ), z uwagi na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wydanie decyzji bez zebrania całego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 11 września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że w niniejszej sprawie podstawę materialnoprawną decyzji stanowi przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Powołując art. 13 ust.1 i 2 ww. ustawy, organ odwoławczy wskazał, że ulga przyznawana jest na budowę lub modernizację obiektów służących ochronie środowiska, na wniosek podatnika, po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od podatku rolnego, należnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - kwoty ulgi w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Do wniosku o przyznanie ulgi należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z realizowaną inwestycją wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że wykonany obiekt w żaden sposób nie wpłynie na poprawę środowiska, lecz wskazuje jedynie, że nie nastąpi jego zanieczyszczenie. Zdaniem Kolegium, wybudowany przez stronę obiekt choć nie będzie szkodził środowisku, gdyż będzie zapobiegał zanieczyszczeniu, to jednak nie służy bezpośrednio ochronie środowiska. Okoliczność spełnienia przez zbiorniki na olej wymagań ochrony środowiska nie oznacza, że ich budowa wiąże się z ochroną środowiska. Organ odwoławczy podzielił zasadność zarzutu uznania przez organ I instancji szamba jako obiektu służącego ochronie środowiska, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jako niezrozumiały ocenił natomiast zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającego na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz wydaniu decyzji bez zebrania całego materiału dowodowego. Strona nie wskazała elementów stanu faktycznego sprawy, które nie zostały wyjaśnione. Ponadto nie składała żadnych wniosków dowodowych ani też nie wskazała nowych dowodów.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( t.j. Dz.U.2017.1892 ze zm.), poprzez przyjęcie, że inwestycja, polegająca na budowie zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie mieści się w pojęciu "budowa obiektów służących ochronie środowiska", o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd odwołał się do przepisów regulujących ulgę inwestycyjną i podkreślił, że ulga powyższa przyznawana jest na budowę lub modernizację (...) obiektów służących ochronie środowiska, na wniosek podatnika, po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od podatku rolnego, należnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - kwoty ulgi w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Do wniosku o przyznanie ulgi należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z realizowaną inwestycją wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków. Stwierdzenie w postępowaniu, że podatnik nie spełnia warunków uzyskania ulgi inwestycyjnej, skutkuje wydaniem decyzji odmawiającej jej przyznania.

Zdaniem Sądu, dla prawidłowej wykładni i zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy niezbędne jest jednoznaczne, przekonujące wykazanie przez wnioskodawcę przesłanki, o której mowa w ww. przepisie.

Aktem prawnym normującym zagadnienia związane z projektowaniem, budową, utrzymaniem i rozbiórką obiektów budowlanych jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332). Zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy, pod pojęciem "budowa" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast przez "modernizację" rozumie się trwałe unowocześnienie (uwspółcześnienie) budynku lub obiektu (Mały słownik języka polskiego, PWN, wydanie XII, 1995 r.). Od powyższych pojęć należy odróżnić pojęcie "remontu" (zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ww. ustawy), które oznacza wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (por. L. Etel w Komentarz do ustawy o podatku rolnym, komentarz do art. 13, LEX 2013; por. stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów - pismo Ministerstwa Finansów - Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 28 kwietnia 2003 r., LK-421/LP/03/AP, Biul. Skarb. 2003, nr 3, poz. 22, w sprawie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym).

W związku ze wskazaniem przez ustawodawcę pojęć "remont", "modernizacja" Sąd stwierdził, że ulga inwestycyjna przysługiwać będzie na budowę lub modernizację, nie zaś w związku z wydatkami poniesionymi na np. remont, czy konserwację, gdyż zakres tych pojęć jest inny.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma użyte przez ustawodawcę w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym pojęcie "obiekty służące ochronie środowiska". Nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, a więc pojęciu temu (w odróżnieniu od sprecyzowanej "budowy" lub "modernizacji") przypisać możliwie szerokie znaczenie wynikające z języka potocznego, jednak z zastrzeżeniem przywoływanym w doktrynie, które Sąd orzekający w sprawie podziela. Do obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska należy zaliczyć przykładowo: oczyszczalnie ścieków, filtry kominowe, urządzenia kanalizacyjne, nowoczesne systemy centralnego ogrzewania, urządzenia służące utylizacji odpadów, ale przyjąć należy, że obiekty spełniają warunek powyższy, gdy służą ochronie środowiska bezpośrednio. Nie chodzi tu o jakikolwiek, luźny czy pośredni związek z ochroną środowiska, pozytywny wpływ na środowisko ani też "nieszkodzenie" środowisku. Jak wskazano powyżej, obiekty te mają służyć ochronie środowiska, a nie jedynie nie szkodzić temu środowisku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że wykonany obiekt, tj. zbiornik na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą w żaden sposób nie wpłynie na poprawę środowiska, lecz wskazuje jedynie, że nie nastąpi jego zanieczyszczenie. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że wybudowany przez stronę obiekt choć nie będzie szkodził środowisku, gdyż będzie zapobiegał zanieczyszczeniu, to jednak nie służy bezpośrednio ochronie środowiska.

Ponadto Sąd zaakcentował, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym poprzez przyjęcie, że inwestycja polegająca na budowie zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie mieści się w pojęciu "budowa obiektów służących ochronie środowiska", o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ww ustawy.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiotem rozpoznanego sporu prawnego była operatywna – wykorzystywana w celu załatwienia indywidualnej sprawy we właściwym postępowaniu prawnym – wykładnia przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:

1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

2) zakup i zainstalowanie:

a) deszczowni,

b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.

Stan faktyczny sprawy jest niesporny i wynika z niego, że skarżący zbudował dwa zbiorniki na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które nie będą powodowały zanieczyszczenia środowiska, czyli będą dla środowiska naturalnego neutralne. Obiekty budowlane, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, powinny służyć ochronie środowiska, a nie jedynie nie szkodzić środowisku naturalnemu. Stwierdzenie, że dany obiekt nie ma negatywnego wpływu na środowisko, nie świadczy jeszcze o tym, że służy on ochronie środowiska naturalnego (analogicznie - por. L. Etel, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, komentarz do art. 13, LEX 2012). Zbiorniki na olej napędowy służą do przechowywania tego oleju, nie zaś do ochrony środowiska naturalnego. Konstrukcja zbiorników, która ma zapobiegać emisjom przechowywanych w nim substancji do gruntu lub do powietrza, przeciwdziała szkodom w postaci zanieczyszczenia środowiska, za które odpowiadałby właściciel obiektu, tworzy stan neutralności obiektu dla środowiska, nie jest natomiast inwestycją przeprowadzoną w celu ochrony środowiska naturalnego.

Zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2001 r., nr 62, poz. 627 ze zm., dalej: "p.o.ś"), przez ochronę środowiska rozumie się:

podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej;

ochrona ta polega w szczególności na:

a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,

c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Obiekt wybudowany w innym celu, aniżeli ochrona środowiska naturalnego, nie jest inwestycją w celu zachowania lub przywrócenia równowagi środowiskowej.

Wzgląd na to, że inwestor - teoretycznie rzecz biorąc - mógłby wznieść obiekt, który nie byłby dla środowiska neutralny, to jest poprzez różnego rodzaju szkodliwe emisje naruszałby równowagę środowiska i zanieczyszczał środowisko, nie oznacza jeszcze, że obiekt, który nie spowoduje tego rodzaju oddziaływań należy zbioru "służących ochronie środowiska".

Na podstawie art. 7 p.o.ś.: 1/kto powoduje zanieczyszczenie środowiska, ponosi koszty usunięcia skutków tego zanieczyszczenia; 2/ kto może spowodować zanieczyszczenie środowiska, ponosi koszty zapobiegania temu zanieczyszczeniu.

Wybudowanie obiektu znamionującego się innym przeznaczeniem i zamierzonym wykorzystaniem, aniżeli ochrona środowiska, który przy tym nie szkodzi środowisku naturalnemu - chroni przed naruszeniem prawa poprzez zanieczyszczenie środowiska i przed odpowiedzialnością prawną z tego tytułu, co nie jest jednak równoznaczne z oceną, że został wybudowany jako "obiekt służący ochronie środowiska".

Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: obiekt neutralny dla środowiska naturalnego, nie stanowi tylko z powodu tej jego cechy obiektu służącego ochronie środowiska, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., poz. 1892 ze zm.).

Kierując się powyższymi rozważeniami i ocenami prawnymi, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.