Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 501/16 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2016 r. nr IPTPP2/4512-630/15-2/KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 lipca 2016 r., I SA/Łd 501/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. P. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) z 1 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika tego podatku.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, iż ma status komornika sądowego. Przedstawiając swój status jako komornika sądowego w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015r., poz. 790 ze zm.) strona zadała pytanie, czy w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności opisanych w niniejszym wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącego, jako organ władzy publicznej objęty jest on wyłączeniem z kategorii podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. skonstatował, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji uznano, iż komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ stwierdził, iż do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., ponieważ wbrew twierdzeniu strony, komornik nie jest organem władzy publicznej.

3. Na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi żądając jej uchylenia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię wskutek czego organ uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego organ uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przedstawienia rzetelnego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, które ponadto nie odnosi się do szczegółowej argumentacji skarżącego zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem powołanych w niej przepisów. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że na tle zagadnienia, czy komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w orzecznictwie sądów administracyjnych wyłoniły się dwa rozbieżne kierunki opowiadające się za i przeciw uznaniu komornika za podatnika podatku VAT na tle regulacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychyla się do tego z nich, który mówi, że komornik jest organem władzy publicznej, prowadzona przez niego egzekucja sądowa jest aktem władzy publicznej oraz że w ramach podejmowanych czynności działa w charakterze organu władzy publicznej, a zatem podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w zakresie władztwa publicznego komornik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie dysponuje wolnością gospodarczą. Działalność zawodowa komornika jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w imieniu państwa. Komornik nie wykonuje we własnym imieniu działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji wskazał na elementy statusu komornika, które powodują istotne ograniczenia jego samodzielności, w porównaniu z innymi wolnymi zawodami: ograniczenie swobody czynności zawodowych i brak możliwości kierowania się zasadą maksymalizacji zysku; ograniczenia w podejmowaniu dodatkowego zajęcia; obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego; możliwość objęcia komornika obowiązkiem ustalenia stanu zdrowia wywołanym złożonym wnioskiem przez prezesa sądu okręgowego z urzędu; możliwość swoistego "rozliczenia" komornika ze Skarbem Państwa w ramach mechanizmu regresowego (odpowiednio do winy i stopnia przyczynienia się komornika); odrębności w statusie prawnym w porównaniu do adwokatów, radców prawnych czy notariuszy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że argumentem, który nakazuje odmówić komornikowi statusu podatnika podatku od towarów i usług jest brak niezależności, istnienie pewnego rodzaju podporządkowania, tj. jednoznaczne i wyraźne ograniczenie swobody działania komornika z uwagi na ustawowy nadzór administracyjny oraz judykacyjny nad działalnością komornika, a mianowicie o nadzór judykacyjny sądu rejonowego oraz administracyjny prezesa sądu nad działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nie jest spełnione podstawowe kryterium pozwalające uznać komornika za podatnika podatku od towarów i usług jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu Państwa). Ponadto, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki (zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej w skrócie "Dyrektywa 2006/112"). Jest to zawód jedynie "zbliżony" do wolnych zawodów. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ niewłaściwe dokonał oceny statusu prawnego komornika w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz jego prowspólnotowej wykładni przedstawionej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Już z tego tylko powodu wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, Minister Finansów błędnie uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, skarżący jest adresatem normy z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przyjmując natomiast, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie tych przepisów, organ bezpodstawnie odmówił zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W ocenie bowiem sądu pierwszej instancji, komornik w zakresie w jakim działa jako organ egzekucyjny jest podmiotem prawa publicznego, który działa ponadto w charakterze organu władzy publicznej.

5. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że komorników sądowych należy uznać za podatników podatku od towarów i usług przy wykonywaniu przez nich czynności egzekucyjnych;

2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, poprzez nieprawidłową ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zastosowania ww. przepisu przez organ podatkowy na tle okoliczności przedstawionych we wniosku i uznanie, że organ bezpodstawnie odmówił wobec komornika zastosowania ww. przepisu; zdaniem organu komornik sądowy nie wykonuje działalności w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej (organem władzy publicznej), a tym samym brak jest podstaw do zastosowania do niego art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia kwestii, czy komornik sądowy działając jako organ egzekucyjny i dokonując czynności, za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu – a więc, czy jest adresatem normy określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W razie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług wymaga następnie przesądzenia kwestia możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., tj. oceny, czy komornik sądowy działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej.

6.2. Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu zaznaczenia wymaga, że kwestia statusu podatkowego komornika sądowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

W uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 8/16 Naczelny Sąd Administracyjny, szczegółowo odniósł się do statusu prawnego komornika sądowego w prawie polskim, z uwzględnieniem dotychczasowych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego oraz oceny zakresu uprawnień i obowiązków komorników sądowych na podstawie przepisów obowiązującego prawa (w szczególności ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się także do autonomicznego charakteru pojęcia "działalności gospodarczej" zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług, wskazując na wynikające z orzeczeń TSUE wskazówki dotyczące jego interpretacji w kontekście podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że wynikające z orzecznictwa TSUE zasady stosowania zwolnienia z podatku VAT określone w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, transponowanego do polskiego porządku prawnego normą zawartą w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (w szczególności wyroki TSUE w sprawach: Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, Komisja przeciwko Hiszpanii, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695; Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, C-79/09, ECLI:EU:2010:171; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332; postanowienie TS w sprawie Mihal, C-456/07, ECLI:EU:C:2008:293).

6.3. Analiza treści uzasadnienia tej uchwały wskazuje przy tym, że została ona podjęta w stanie faktycznym co do zasady zbieżnym z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej aktualnie sprawy, a ponadto że przedstawiona w nim argumentacja składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost koresponduje z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej. Stanowisko wyrażone w uchwale ma zatem pełne zastosowanie do niniejszej sprawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

6.4. Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Z tych też względów za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późń. zm.).