Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2021 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325,

ze zm.) zwanej dalej "O.p.", utrzymał w mocy postanowienie z dnia 25 lutego 2021 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r.

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków spełniających definicję kosztu uzyskania przychodu wynikającą z dokumentów cyfrowych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

G. L. S.A. z siedzibą w G. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami źródłowymi przechowywanymi w formie cyfrowej. Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością i transakcjami, otrzymuje od kontrahentów dowody księgowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.) zwanej dalej "u.r.", takie jak faktury, rachunki, paragony, noty obciążeniowe, noty uznaniowe i inne, dokumentujące określone zdarzenie gospodarcze (nabycie towarów lub usług od innych podmiotów) w formie papierowej, stanowiące podstawę do dokonywania zapisów w księgach rachunkowych. Wnioskodawca w celu usprawnienia obiegu dokumentów oraz ich archiwizacji planuje wdrożyć system elektronicznego przechowywania dokumentów "S."). Dokumenty po zeskanowaniu zapisane zostaną w formie elektronicznej z takimi danymi, jakie były na dokumencie papierowym i będą przechowywane na wewnętrznym serwerze, w niezmienionej formie, przez czas wymagany przepisami prawa dla poszczególnych dokumentów. Na żądanie organów podatkowych, wnioskodawca będzie mógł wydrukować dokument oraz zapisać go na elektronicznym nośniku danych, w granicach umożliwiających zachowanie autentyczności pochodzenia oraz integralności dokumentu. System byłyby wykorzystany także do automatycznego rozliczania wydatków pracowników związanych z podróżami służbowymi.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca spółka zapytała:

- czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy, prawidłowe będzie działanie wnioskodawcy, polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej?

- czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów lub usług w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przechowywanych przez wnioskodawcę

w Systemie wyłącznie jako dokumenty cyfrowe, bez przechowywania przez wnioskodawcę papierowej wersji faktur VAT w sytuacji, gdy papierowa wersja faktur VAT została zniszczona przez wnioskodawcę?

- czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, wnioskodawca ma prawo do:

a) uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku CIT wnioskodawcy wydatków na podstawie dokumentów cyfrowych, dokumentujących wydatki poniesione przez pracowników w ramach podróży służbowych, spełniających ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to dokumenty będą zniszczone przez pracowników bez fizycznego przekazania dokumentów na rzecz wnioskodawcy?

b) odliczenia podatku VAT z faktur VAT, dokumentujących nabycie przez pracownika

w czasie podróży służbowej towarów lub usług w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przechowywanych przez wnioskodawcę

w Systemie wyłącznie jako dokument cyfrowy, bez przechowywania przez wnioskodawcę papierowej wersji faktur VAT w sytuacji, gdy papierowa wersja faktur VAT została zniszczona przez Pracownika bez fizycznego przekazania faktur VAT wnioskodawcy?

Według skarżącej spółki działanie takie będzie prawidłowe.

W wydanym 25 lutego 2021 r. postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania. Organ wskazał, że z wnioskiem o wydanie interpretacji może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy jest zatem możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Organ podkreślił również, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone

w ustawie skutki prawne. Wnioskodawca w złożonym wniosku zobligowany jest wyczerpująco przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a organ podatkowy zobowiązany jest stanowisko to jednoznacznie ocenić. Wymogiem formalnym wniosku jest także sformułowanie, przyporządkowanego do opisu sprawy, pytania w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych. Tym samym organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości i nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez wnioskodawcę rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia wydatków w księgach rachunkowych. Pytania wnioskodawcy, nie są zagadnieniami sensu strico związanymi

z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnieniami technicznymi związanymi ze sposobem/systemem/procedurą przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, wymagające dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Zatem, przedstawione pytania nie są zagadnieniami na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, lecz byłoby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wniosek skarżącej spółki dotyczy zatem przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych

w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 7 maja 2021 r., po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej

w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Ocena stanowiska wnioskodawcy zostaje dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przy tym przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa

i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Dodatkowo należy podkreślić, iż sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga bowiem rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

W ocenie organu, kwestia poprawności dokumentowania operacji gospodarczych nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialno-prawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zadane pytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się bowiem przede wszystkim do możliwości zrealizowania

i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. To z kolei oznacza, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zawiera ona bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów

w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Należy jednak zauważyć, iż wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosiła spółka w zakresie zadanego pytania, nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia, a wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe strony.

Organ zwrócił także uwagę na fakt, że sposób zredagowania wniosku wskazywał, że w istocie strona w zakresie zadanego pytania dąży do uzyskania oceny ujęcia kosztów

w księgach rachunkowych na podstawie opisanych we wniosku dowodów źródłowych. Należy zaakcentować, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w żaden sposób nie regulują wymogów związanych z prawidłowym dokumentowaniem operacji gospodarczych. Powyższa kwestia nie jest elementem zastosowania przepisów ww. ustawy — może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował ponoszone koszty.

Z treści wniosku w zakresie zadanego pytania nie wynika zdaniem organu, żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zadając przedstawione we wniosku pytania próbowała w trybie interpretacji indywidualnej uzyskać stanowisko, jakiego organ w tym trybie nie może przedstawić. Strona oczekiwała bowiem potwierdzenia sposobu dokumentowania wydatków w księgach rachunkowych, których sposób prowadzenia regulowany jest w odrębnych przepisach, niebędących przepisami prawa podatkowego,

a to w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest możliwe. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie odnosi się do kwestii dokumentowania operacji gospodarczych, organ nie miał żadnych uprawnień do rozstrzygania, czy takie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych na podstawie wskazanych we wniosku dowodów źródłowych przechowywanych w formie elektronicznej na gruncie tej ustawy jest prawidłowe.

Podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytania strony musiałaby być bowiem ocena dokumentu, na podstawie którego ewidencjonowany jest dany wydatek przechowywany

w formie elektronicznej. Jak wykazano, ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Należy ponownie podkreślić, iż procedura postępowania interpretacyjnego odbywa się

w trybie uproszczonym, w ramach którego nie ma prawnej możliwości prowadzenia postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe. Przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie ocena stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, czego w istocie przy tak sformułowanym wniosku i zawartych w nim pytaniach oczekiwała skarżąca spółka. W takiej bowiem sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej najzwyczajniej prowadziłoby do przekroczenia uprawnień przez organ

i w konsekwencji do wydania "jakiejkolwiek" interpretacji dotyczącej sposobu dokumentowania wydatków. W ramach posiadanych uprawnień organ nie może wydać jakiejkolwiek interpretacji, lecz taką, która w swojej treści wypełnia wszystkie wymogi nałożone przepisami Ordynacji podatkowej, o których była mowa wyżej. Interpretacja nie może być wydawana "w próżnię".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) w zw. z art. 239 w zw. z 165a § 1 i art. 14b § 2, art. 14b § 2a, art. 14b § 3 art. 14c § 1, art. 14c § 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora KIS z 25 lutego 2021 r. w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora KIS z 25 lutego 2021 r. powinno być uchylone w całości;

- art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku w zakresie wskazanym w postanowieniu Dyrektora KIS

z 7 maja 2021 r. oraz postanowieniu Dyrektora KIS z 25 lutego 2021 r. w sytuacji, gdy nie istnieją przeszkody we wszczęciu tego postępowania i wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wszystkich pytań wskazanych we wniosku, co narusza również przepisy postępowania w sposób, który to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych - przez nieznajdujące oparcia w przepisach prawnych uzasadnienie postanowienia Dyrektora KIS z 7 maja 2021 r., jak i postanowienia Dyrektora KIS z 25 lutego 2021 r., podczas gdy - zdaniem spółki - wniosek dotyczy materii przepisów podatkowych i powinien zostać rozpatrzony merytorycznie, a tym samym postanowienie Dyrektora KIS z 7 maja 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z 25 lutego 2021 r. powinny zostać uchylone w całości;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię polegającą na zawężającej (tj. nieuprawnionej) wykładni pojęcia "interpretacja przepisów prawa podatkowego" dokonaną przez Dyrektora KIS tak w postanowieniu Dyrektora KIS z 7 maja 321 r., jak

i w postanowieniu Dyrektora KIS z 25 lutego 2021 r.;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej- przez błędną wykładnię polegającą na zawężającej (tj. nieuprawnionej) wykładni pojęcia "przepisy prawa podatkowego" dokonaną przez Dyrektora KIS tak w postanowieniu Dyrektora KIS z 7 maja 2021 r., jak i w postanowieniu Dyrektora KIS z 25 lutego 2021 r.;

- art. 14 b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1) Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię polegającą na zawężającej (tj. nieuprawnionej) wykładni pojęcia "ustawy podatkowe" dokonaną przez Dyrektora KIS tak w postanowieniu Dyrektora KIS z 7 maja 2021 r.

i w postanowieniu Dyrektora KIS z 25 lutego 2021 r.;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p - przez błędną wykładnię polegającą na zawężającej

(tj. nieuprawnionej) wykładni pojęcia "ustawy podatkowe" dokonaną przez Dyrektora KIS tak w postanowieniu Dyrektora KIS z 7 maja 2021 r., jak i w postanowieniu Dyrektora KIS

z 25 lutego 2021 r., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego - pomimo tego, iż treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p - dla osiągnięcia skrótowości tekstu lub zapewnienia spójności regulowanych instytucji prawnych - posługuje się odesłaniem do innej ustawy ("odrębnych przepisów"),

a jednocześnie w sposób jasny nakłada na podatnika obowiązek określonego zachowania, tj. obowiązek prowadzenia ewidencji, której celem jest umożliwienie określenia "wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p".

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga G. L. S.A. zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnotować, że sporne zagadnienie było przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15, z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1122/19).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą

w powoływanych orzeczeniach, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09 (ONSAiWSA 2011/5/103), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych - nie wymienionych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" - wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości.

Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016,

s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego

i odwołując się do wyroku NSA z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 (POP 2014/1/50-51) wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych

w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego.

Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowania prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych:

w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12 (LEX nr 1363127)

i z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/14 (LEX nr 1596683) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 549/13 (LEX nr 1605113),

w których wskazano, że skoro brak jest przepisów prawa podatkowego, które określałaby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11 (LEX nr 1610618) uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony wskazać można na wyroki, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia NSA wypowiedział się

w wyrokach: z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09 (LEX nr 611450), z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11 (LEX nr 1218755), z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 (POP 2014/1/50-51) i z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 (LEX nr 1591751).

W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z ww. wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne,

tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się

w ustawach podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela ostatnio omówiony pogląd prawny. Należy bowiem zauważyć, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA

z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2818/14, LEX nr 2111082). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego,

o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej w kontekście ustawy

o rachunkowości oraz czy prawidłowe jest, że wydatek udokumentowany w formie elektronicznej lub przechowywany w formie elektronicznej będzie dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Pytania z wniosku skarżącej spółki zawierają założenie, że wydatek ten pozostaje

w bezpośrednim związku z jej działalnością gospodarczą, skoro spółka zakłada, że będą one podlegać regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w takim samym zakresie jak dokumenty księgowe w formie papierowej. W tej sytuacji interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym.

Konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadne było więc zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej spółki pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia

i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby

w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości,

w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej spółki postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą skarżąca spółka pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych.

Podsumowując, pytania skarżącej spółki dotyczą formy dokumentowania wydatków, która pozwala na zakwalifikowanie wykazanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodu z zastrzeżeniem, że spełnione są ogólne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. A potwierdzeniem właśnie takiego zakresu zagadnienia prawnego jest powiązanie pytań z ustawą o rachunkowości. Przy czym istotne jest wyraźne wskazanie skarżącej spółki, że chodzi o dopuszczalną prawem podatkowym formę przechowywania dokumentów księgowych i zastrzeżenie założenia, że warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. są spełnione. Nie sposób inaczej odczytać zgłoszonego przez skarżącą zagadnienia prawnego. Taki zakres przedmiotowy zagadnienia prawnego wynika zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, pytań, jak i stanowiska skarżącej spółki. Treść wniosku o interpretację w ogóle nie zawiera nawet przykładowych wydatków strony, a skarżąca spółka nie domaga się ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów.

Również nie sposób odnaleźć we wniosku nawiązania do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wątpliwość skarżącej spółki sprowadza się więc do formy dokumentowania wydatków w kontekście przepisów, które dotyczą tego zagadnienia w pewien sposób,

tj. ustawy o rachunkowości i u.p.d.p., w celu skorzystania z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście dopuszczalna jest interpretacja wskazanych przepisów w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej, bo współkształtują instytucję podatkowego prawa materialnego, jaką jest rozpoznanie kosztu podatkowego, co w konsekwencji wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.

Dlatego też za bezzasadne uznać należało twierdzenia Dyrektora, że przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przepisów prawa podatkowego

i z tego powodu nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych nie jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków.

Z powyższych przyczyn wydanie interpretacji podatkowej co do ww. zagadnienia prawnego - wbrew twierdzeniom Dyrektora - nie skutkowałoby naruszeniem przez organ interpretacyjny art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Ocena, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji forma przechowywania dokumentów odpowiada wymogom dokumentacji podatkowej, które wynikają z ustawy o rachunkowości oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.p. i ostatecznie pozwalają na zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, zastrzeżonego do ustawowych kompetencji

(w ramach właściwości rzeczowej) innego organu podatkowego. Dopuszczalne jest też, by przedmiotem interpretacji w opisanej sprawie były normy prawne, wynikające z przepisów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wszystko to powoduje, że w sprawie nie zaszła wskazana w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny", z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte. Tym samy wydając zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej.

Zważywszy na powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu na rzecz skarżącego obejmuje wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika - radcy prawnego w kwocie 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 265).[pic]