I SA/Gl 1497/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-02	
Data wpływu	2023-11-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 1346/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 725;  art. 3 pkt 1. art. 3 pkt 3; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 70;  art. 1a ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 1 sierpnia 2023 r. nr SKO.III/423/648/2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 1 sierpnia 2023 r. nr SKO.III/423/648/2023, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) dalej: u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. (dalej: organ pierwszej instancji) z 27 października 2022 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 156.306 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 4 stycznia 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji podatkowej Spółki za 2017 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok podatkowy (w kwocie 149.255 zł). Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż przeprowadzono audyt rozliczeń podatku od nieruchomości w celu dokonania kompleksowej weryfikacji kwot deklarowanych do opodatkowania. W tym celu przeprowadzono inwentaryzację i wycenę obiektów zlokalizowanych na terenie gminy.

Przedmiotem były wykazywane dotąd do opodatkowania od całej swojej wartości:

- wyciąg kanapowy [...] (kolej nr 1);

- wyciąg orczykowy [...] (wyciąg 5 i 6);

- wyciąg orczykowy [...] (wyciąg nr 7);

- kolej linowa [...] (kolej linowa DK24);

- wyciągi narciarskie nr [...] i [...] (wyciąg nr 8).

W zakresie powyższych przedmiotów Spółka wyodrębniła części budowli, które powstały w wyniku prac budowlanych, prowadzonych przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co do obiektów niebudowlanych (czysto mechaniczne i ruchome części kolei linowych i wyciągów), urządzeń technicznych wskazała natomiast, że nie wchodzą one w skład budowli (także w znaczeniu podatkowym), bowiem stanowią wymienne wyposażenie części budowlanych i nie spełniają kryteriów przewidzianych ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725) dalej: u.p.b., nie powstają również w wyniku robót budowlanych, gdyż czynności polegające na montażu urządzeń technicznych nie stanowią procesu budowlanego.

W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17, w którym stwierdzono, iż instalacje i urządzenia współpracujące (powiązane) z budowlą nie mogą zostać zakwalifikowane, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do wniosku załączono operat szacunkowy z wyceny fundamentów wyciągów narciarskich oraz kolei linowej sporządzone w 2017 r.

Pismem z 4 maja 2022 r. Spółka uzupełniła wskazany wyżej wniosek zwiększając kwotę wnioskowanej nadpłaty do 156.306 zł z powodu dodatkowej wyceny słupów i konstrukcji wsporczych oraz wyceny fundamentów, podpór oraz konstrukcji wsporczych następnego obiektu [...], która została dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Załączono korektę deklaracji podatkowej oraz operaty szacunkowe z:

- 31 marca 2022 r., jako część 2 do operatu już przedłożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, obejmujący jeszcze wartość stalowych elementów słupów i konstrukcji wsporczych;

- 2 kwietnia 2022 r. obejmujący wartość fundamentów i słupów oraz konstrukcji wyciągu [...].

Decyzją z 27 października 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 156.306 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowla - definiowany jest poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego, co w bezpośredni sposób wpływa na zakres opodatkowania. Powołano się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym wskazano, iż aby obiekt mógł być opodatkowany, jako budowla musi być wskazany z nazwy w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w innych ustawach uzupełniających, modernizujących, uszczelniających prawo budowlane.

W ocenie organu pierwszej instancji, powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, co do rozumienia budowli sportowych, oparte jest na analizie ustawy oraz załącznika do niej, który jest traktowany, jako regulacja ustawowa. A zatem, mimo że cel uregulowań zawartych w załączniku do u.p.b. jest inny niż opodatkowanie, to powinno się nim posiłkować z dużą ostrożnością, ale z założeniem, iż tworzy on określoną spójność normatywną z u.p.b.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że kolejki linowe i wyciągi narciarskie wymienione wprost z nazwy w tym załączniku, jako obiekty sportu i rekreacji, są jedną z kategorii obiektów budowlanych, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro zatem są budowlami sportowymi, to na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są przedmiotem podatku od nieruchomości w całości, a nie ich wybiórcze elementy. Regułą jest bowiem, że w art. 3 pkt 3 u.p.b., wpisana jest cala budowla, także jeśli jest to tylko "część budowlana urządzeń technicznych", wprost wymieniona w tym przepisie obok budowli sportowych. Oznacza to, że nie można równocześnie klasyfikować kolejki, jako urządzenia technicznego. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że większość budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składa się z konstrukcji budowlanej i części technicznej. Natomiast to u.p.b. rozstrzyga, na mocy odesłania zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co należy rozumieć przez obiekt budowlany i budowlę. A zatem, zdaniem organu pierwszej instancji, wywody zmierzające do wykazania statusu budowlanego kolejek linowych w oparciu o rozporządzenie do ustawy o dozorze technicznym nie mogą być podstawą do klasyfikacji tych obiektów na potrzeby opodatkowania, na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. Organ pierwszej instancji powołał się także na art. 217 Konstytucji RP, w świetle którego niedopuszczalne jest określanie przedmiotu opodatkowania w oparciu o definicje funkcjonujące w aktach prawnych innych niż ustawa. Wskazał także, że zgodnie z wykładnia językową pojęcie "kolejka linowa" to cała budowla, a nie tylko jej część budowlana. Nie jest również dowodem przesądzającym o klasyfikacji kolejek linowych pozwolenie na budowę, gdyż ta decyzja administracyjna nie jest wydawana we wszystkich przypadkach (art. 28-29 u.p.b.), a w przypadku rozpoczęcia budowy część techniczna nie zawsze jest elementem tego pozwolenia. Dodatkowo podkreślono, że żaden przepis prawa nie uzależnia klasyfikacji przedmiotu pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od sposobu jej powstania, rozbiórki (możliwość montażu i demontażu), czy możliwości przestawienia w inne miejsce. Nie jest to więc kryterium, w oparciu o które może być ustalany przedmiot opodatkowania, gdyż obecny stan i rozwój techniki umożliwiają dość swobodną rozbiórkę obiektów budowlanych, a także przeniesienia ich w inne miejsce. Organ powołał też art. 3 pkt 7 u.p.b., gdzie montaż zaliczono do robót budowlanych.

Końcowo organ pierwszej instancji wskazał, iż skomplikowany charakter przedmiotów poddanych ocenie wymagał skorzystania z wiadomości specjalnych. W tym celu powołano biegłego - rzeczoznawcę majątkowego. Jego opinia nie mogła jednakże stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie, gdyż biegły dokonał oceny prawnej, natomiast nie wyjaśnił okoliczności faktycznych, do czego był zobowiązany. Wskutek tego wniosek pełnomocnika Spółki o uwzględnienie wskazanej opinii biegłego nie mógł zostać uwzględniony.

W następstwie powyższego organ pierwszej instancji powołał kolejnego biegłego. Opinię budowlaną przygotowaną przez niego organ pierwszej instancji uznał za miarodajną do oceny charakteru spornych obiektów, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biegły bowiem przedstawiając swoją metodologię ocenił, iż poszczególne wyciągi narciarskie i kolejki są obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., gdyż zaliczają się do kategorii V obiektów budowlanych z powodu pełnionej przez nie funkcji, jako obiekty sportu i rekreacji. Są zatem budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy, jako całość wraz z poszczególnymi elementami składowymi, a w procesie budowlanym użyto do ich realizacji wyroby budowlane, trwale wbudowując poszczególne elementy składowe.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że kolej linowa w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej. W ocenie Spółki podstawę opodatkowania wyciągów narciarskich i kolei linowej powinna stanowić wyłącznie wartość ich fundamentów, podpór i konstrukcji wsporczych, a nie cała wartość środków trwałych, w których zagregowana została również wartość urządzeń technicznych. Urządzenia techniczne nie zostały bowiem wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych i nie stanowią one obiektów budowlanych (pominięto, iż według art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlą są także części budowlane urządzeń technicznych i fundamenty pod maszyny i urządzenia);

2. naruszenie przepisów ustawy o dozorze technicznym i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz.U. z

2004 r. Nr 15, poz. 130) uznając, iż akty te nie mają żadnego znaczenia przy opodatkowywaniu spornych przedmiotów, jako budowli. W ocenie Spółki naruszeniem jest także pominięcie kryterium wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych, w sytuacji gdy materiały, z których powstały urządzenia techniczne spornych obiektów, tj. koła napędowe, koła zwrotne, linie nośno-napędowe oraz inne urządzenia napędowe, holujące i sterownicze, nie zostały wprowadzone do obrotu w celu wbudowania ich w obiektach budowlanych, a do ich prawidłowego funkcjonowania jest konieczny jedynie montaż i podłączenie do źródeł zasilania;

3. art. 122 i art. 123 O.p. poprzez pominięcie dowodów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę poszczególnych kolei linowych. Spółka zgadza się z opinią pierwszego biegłego z 22 lutego 2022 r., natomiast wniosła o pominięcie opinii kolejnego biegłego z 5 września 2022 r. z uwagi na dokonanie przez jej autora nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.b. oraz z uwagi na nieprawidłowy sposób jego powołania. Mianowicie postanowieniem z 25 czerwca 2022 r. nie powołano konkretnej osoby, a osobę prawną tj. Instytut [...] sp. z o.o., co naruszyło art. 197 O.p.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy decyzją z 1 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 27 października 2022 r.

Na wstępie, celem realizacji zasad ogólnych postępowania, organ odwoławczy uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w formie wymaganej przez prawo. W tym celu przeprowadził rozprawę administracyjną w siedzibie organu odwoławczego, w obecności Spółki i jej pełnomocnika, organu pierwszej instancji i ze wskazaniem dla organu pierwszej instancji udziału powołanego przez niego obydwu biegłych. Umożliwić to miało Spółce zadawanie pytań biegłym i uzyskiwanie wyjaśnień. Przebieg rozprawy został utrwalony w protokole z 6 lutego 2022 r.

Pierwszy z powołanych biegłych nie stawił się (z powodu pobytu za granicą). W zakresie merytoryki, zarówno organ pierwszej instancji, jak i pełnomocnik Spółki podtrzymali swoje stanowiska. Następnie przeprowadzono dowód z opinii biegłego umożliwiając pełnomocnikowi Spółki zadawanie pytań, ponadto wskazano na możliwość pisemnego ustosunkowania się z uwagi na skomplikowany charakter zagadnień.

Pismami z 22 marca 2023 r. pełnomocnik Spółki załączył pytania do biegłych. Następnie pismem z 13 kwietnia 2023 r. uzupełnił zarzuty odwołania o dodatkowe informacje mogące mieć, jego zdaniem, wpływ na wynik postępowania. Wskazał, że w wyrokach z 20 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 617/22 i III FSK 949/22 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie można interpretować przepisów prawa podatkowego rozszerzająco, natomiast taką wykładnię stanowi uznanie przez organ pierwszej instancji, iż opodatkowaniu podlega cała infrastruktura ośrodka narciarskiego. Podkreślono przy tym, że zmiana definicji obiektu budowlanego w przepisach u.p.b. spowodowała, iż wyciągi narciarskie nie mogą być kwalifikowane niejako automatycznie w całości do kategorii budowli, a zatem opodatkowaniu podlegać powinna wyłącznie ich część budowlana.

Od pierwszego z powołanych biegłych nie otrzymano odpowiedzi na pytania Spółki i nie udało się nawiązać z nim kontaktu. Natomiast kolejny z biegłych w piśmie z 6 kwietnia 2023 r. odpowiedział na pytania Spółki, a pismem z 24 kwietnia 2023 r. pełnomocnik Spółki ustosunkował się do tych odpowiedzi. Organ odwoławczy wskazał, iż zarówno biegły, jak i Spółka podtrzymali swoje stanowiska, co do kwalifikacji przedmiotów objętych oceną. Zdaniem pełnomocnika Spółki biegły nie wykazał wprost, z jakich materiałów i w jakim procesie powstały urządzenia techniczne będące częścią kolei linowych i wyciągów narciarskich. Ponadto, wbrew odpowiedzi biegłego, przepisy i definicje zawarte w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 2003 r. mają znaczenie w sprawie, bowiem dotyczą one urządzeń technicznych, wyciągów narciarskich i kolei linowych.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie kolejek linowych w pierwszej kolejności omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Wskazał przy tym, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawarto definicję legalną pojęcia "budowla". Wskazany przepis zawiera odesłanie do dwóch pojęć zawartych w przepisach prawa budowalnego: "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego". Jednakże pojęcie "budowla" zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest zdefiniowane przez pojęcie "budowla" uregulowane w przepisach prawa budowlanego. Jest bowiem szersze i obejmuje dwa pojęcia: "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", co wynika wprost z brzmienia przepisu ustawy podatkowej. Tak więc wskazana definicja zawiera odesłanie do prawa budowalnego jedynie w zakresie definicji "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego". Na poparcie swojego twierdzenia organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11.

W świetle powyższego organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "budowla", użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., musi mieć rozumienie wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Zwrócono przy tym jednakże uwagę, iż w 2015 r. doszło do nowelizacji przepisów u.p.b., mocą przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443). Nowelizacja ta objęła również definicję legalną pojęcia "obiekt budowlany". Zmiana weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy uznał, że ze względu na oddziaływanie tej nowelizacji i zakres znaczeniowy pojęć, jest ona również przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Dalej wskazano, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem organ odwoławczy wziął pod uwagę zastrzeżenia i uwagi Trybunału Konstytucyjnego wobec brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i kierunku jego dotychczasowej wykładni sięgającej poza zakres samej u.p.b.

Odnosząc powyższe okoliczności do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnicze znaczenie dla opodatkowania spornych w niniejszej sprawie obiektów ma definicja zawarta w u.p.o.l., zgodnie z którą przedmiotem podatku jest budowla, jako obiekt budowlany, a za odesłaniem do pojęcia "obiektu budowlanego" w u.p.b. - zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Następnie stwierdzono, że organ pierwszej instancji, w celu dokonania oceny stanu faktycznego i złożoności na tle u.p.b., słusznie skorzystał z wiedzy specjalistycznej. W niniejszej sprawie zostały przedstawione dwie opinie biegłych. Pierwsza z opinii nie została uznana przez organ pierwszej instancji, bowiem zarzucono jej, iż w istocie jest opinią prawną i nie może stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie. Jednak w ocenie organu odwoławczego biegły odpowiedział na cel, do którego został powołany przez organ pierwszej instancji, jednakże powstała niewłaściwość jego opinii dla celu, do jakiego powinien być powołany biegły w rozpatrywanej sprawie. Natomiast analiza treści wskazanej opinii doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż nie można uznać jej za dowód w rozpatrywanej sprawie, gdyż biegły dokonał kwalifikacji pod przepisy prawa podatkowego, czego nie powinien robić, jako biegły specjalista z dziedziny budownictwa. Taka kwalifikacja należy do organu podatkowego. Nadto opinia ta nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego, ani żadnej oceny stanu faktycznego do przyjętych wniosków. Ponadto pytanie postawione przez organ pierwszej instancji dotyczy tylko wyciągów narciarskich, podczas gdy przedmiotem sprawy były również kolejki linowe.

Z kolei, jako drugiego biegłego organ pierwszej instancji powołał Instytut [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., zadając w postanowieniu z 24 czerwca 2022 r. już właściwie pytania, z zakresu kwalifikacji budowlanej w stosunku do każdego z przedmiotów objętych wnioskiem Spółki. Instytut przedłożył opinię autorstwa specjalisty o uprawnieniach konstrukcyjno-budowlanych. Opinia budowlano-techniczna została objęta zarzutem pełnomocnika Spółki, przez powołanie w charakterze biegłego osoby prawnej tzn. Instytutu. Tak postawionego zarzutu nie podzielił organ odwoławczy. Jego zdaniem pojęcie "osoba" użyte w powołanym przepisie należy rozumieć jak najszerzej, bo brak w nim zastrzeżeń co do podmiotowości prawnej biegłego. Zatem opinia ta formalnie może być przyjęta, jako dowód w niniejszej sprawie.

Po dokonaniu analizy opinii sporządzonej przez drugiego biegłego organ odwoławczy stwierdził, że dokonano w niej oceny stanu faktycznego każdego z przedmiotów sprawy wraz z dokumentacją fotograficzną. Ponadto poza przedstawieniem podstaw prawnych z zakresu u.p.b., biegły dokonał oceny przedstawionej dokumentacji z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej przedmiotów oraz książki obiektu budowlanego i stwierdził, że poszczególne przedmioty stanowią w całości obiekty budowlane zaliczając je do kategorii V. Wskazał również, że specyfiką funkcjonowania takich obiektów jest to, iż składa on się z oddalonych od siebie z uwagi na powierzchnię i różnicę wysokości do pokonania, poszczególnych części funkcjonujących jako całość. Poszczególne elementy składowe są konieczne do zadziałania i działania według przeznaczenia, któremu mają służyć. Dokumentacja budowlana potwierdza przeprowadzenie procesu budowlanego.

W ocenie organu odwoławczego przekonujące jest uzasadnienie dokonane przez biegłego w wyżej wskazanej opinii, a zatem zasadne jest ujmowanie tych przedmiotów, jako obiektów budowlanych o złożonej konstrukcji, składającej się z budowli sportowej i instalacji, które są niezbędne do wykorzystania całości tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Obiekt ten został wzniesiony w procesie budowlanym, obejmującym formalnie umieszczenie w konstrukcji instalacji, które są niezbędne do pracy całości obiektu, a także fizycznie, za pomocą montażu, bądź zainstalowania części wykonanych poza miejscem budowy, jednakże niezbędnych do pracy całości obiektu. Do stworzenia całego obiektu zostały wykorzystane wyroby budowlane - do części budowlanych. Natomiast art. 3 pkt 1 u.p.b. wskazuje, by cały obiekt był wzniesiony "z użyciem wyrobów budowlanych", co zdaniem organu odwoławczego wymaga, aby wyroby te były w konstrukcji obiektu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w oparciu o dokumenty dotyczące procesu budowlanego słusznie wywiódł, że obiekt budowlany jest kompletny i zdatny do użytkowania wyłącznie w całości. Demontaż któregokolwiek elementu spowodowałby, że obiekt jako taki przestałby istnieć. W konsekwencji kolej linowa nie może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez któregokolwiek z elementów i tylko jako całość może spełniać swoje funkcje.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego w postaci:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenia techniczne wyciągów narciarskich i kolei linowych stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez brak przeanalizowania opinii z 22 lutego 2022 r. wydanej przez biegłego sądowego do spraw budownictwa - rzeczoznawcy majątkowego istotnej w niniejszej sprawie i odmowę przyznania jej waloru dowodowego;

3. art. 120 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. z uwagi na uznanie, że opinia Instytutu [...] sp. z o.o. z 5 września 2022 r. stanowi opinię biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi, w przypadku, gdy w ocenie Spółki biegły został wadliwie powołany w sprawie, a dodatkowo jego opinia zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów u.p.b. w odniesieniu do spornych obiektów;

4. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące przyjęciem przez organ odwoławczy, że urządzenia techniczne wyciągów narciarskich i kolei linowych stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych wchodzących w skład wyciągów narciarskich/kolei linowych będących własnością strony skarżącej, położonych na terenie Gminy J..

Skarżąca stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyciągów narciarskich oraz kolei linowej powinna stanowić wyłącznie wartość ich fundamentów, podpór oraz konstrukcji wsporczych, a nie cała wartość środków trwałych, w których zagregowana została również wartość urządzeń technicznych. Urządzenia techniczne wchodzące w skład wyciągów narciarskich nie zostały bowiem wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych, a tym samym nie stanowią obiektów budowlanych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie skarżącej, zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b. definicja budowli w odniesieniu do wyciągów narciarskich i kolei linowych nie pozwala na jej jednoznaczną interpretację. Tym samym, organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do zastosowania przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej poprzez uznanie, że obiekty wymienione w jej wniosku stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całości swojej wartości. Mając bowiem na uwadze wskazany przepis u.p.b., w przypadku urządzeń technicznych posiadających części budowlane i/lub fundamenty opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle podlegają wyłącznie ich części budowlane oraz fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego wskazana w rejestrze środków trwałych.

Natomiast na gruncie przepisów ustaw podatkowych - u.p.o.l., jak i przepisów prawa budowlanego - u.p.b., ustawodawca nie definiuje wprost pojęcia "urządzeń technicznych". Zdaniem skarżącej, należy więc sięgnąć (zgodnie z zasadami egzegezy tekstów prawnych) do językowego znaczenia tych terminów, która stanowi punkt wyjścia wykładni prawa podatkowego. W Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie "urządzenia" należy rozumieć:

- mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności;

- wyposażenie jakiegoś pomieszczenia.

Przez przymiotnik "techniczny" rozumie się natomiast:

- odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy;

- używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.;

- dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś;

- taki, którego znaczenie mówiący chce pomniejszyć.

Na podstawie powyższego, zdaniem skarżącej należałoby uznać, iż urządzeniem technicznym będzie określony przedmiot (mechanizm) lub zespół przedmiotów (mechanizmów) o złożonej konstrukcji, umożliwiający spełnienie określonego procesu/czynności zgodnie z celem przeznaczenia albo ułatwiający wykonanie określonej pracy mechanicznej. Natomiast urządzenia techniczne nie stanowią obiektów budowlanych, a co za tym idzie nie są budowlami w myśl przepisów u.p.o.l. w związku z u.p.b. i nie powinny tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - opodatkowaniu podlegać powinny wyłącznie ich fundamenty i/lub części budowlane.

Dalej Spółka wskazała, że w przepisach u.p.b. ustawodawca nie wskazał również, co należy rozumieć przez pojęcie "wyrobów budowlanych". W celu zdefiniowania tego pojęcia odnieść należy się więc do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych.

Definicja zawarta w art. 2 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Wskazana teza znalazła potwierdzenie w literaturze przedmiotu oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3872/17 oraz z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 5017/21.

Zwrócono również uwagę, iż materiały, z których powstały urządzenia techniczne spornych wyciągów narciarskich oraz kolei linowej, tj. koła napędowe, koła zwrotne, linie nośno-napędowe oraz inne urządzenia napędowe, holujące i sterownicze nie zostały wprowadzone do obrotu w celu wbudowania ich w obiektach budowlanych. Stanowią one bowiem urządzenia techniczne, a do ich prawidłowego funkcjonowania nie jest konieczne wykonywanie jakichkolwiek prac budowlanych, a jedynie ich montaż i podłączenie do źródła zasilania. Co więcej, w każdej chwili mogą zostać wymienione lub przeniesione w inne miejsce bez utraty swojej użyteczności. Spółka podkreśliła, że urządzenia te nie były też wzniesione w wyniku procesu budowlanego.

W ocenie Spółki, czynności polegające na montażu urządzeń technicznych będących przedmiotem jej wniosku nie stanowią procesu budowlanego. Umiejscowieniu tych obiektów w miejscu ich przeznaczenia nie towarzyszą czynności typowe dla budowy, jak np. murowanie.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że urządzenia techniczne wchodzące w skład wyciągów narciarskich oraz kolei linowej będących przedmiotem jej wniosku:

- nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowalnych;

- nie zostały wytworzone w wyniku procesu budowlanego, oraz że

- materiały, z których powstały nie zostały wprowadzone do obrotu w celu wbudowania ich w obiektach budowlanych

nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu u.p.b. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie fundamenty oraz części budowlane przedmiotowych obiektów.

Dalej Spółka wskazała, iż w jej ocenie nie można rozpatrywać wszystkich elementów składowych wyciągów narciarskich oraz kolei linowej, jako jednej całości stanowiącej budowlę, bowiem jej elementy składowe stanowią odrębne od siebie przedmioty materialne, tj. urządzenia techniczne, które nie zostały wytworzone w wyniku procesu budowlanego oraz elementy budowlane, które w tym procesie powstały. Zdaniem Spółki, w celu poprawnej klasyfikacji budowlanej i podatkowej, każdy z elementów składowych wyciągów narciarskich oraz kolei linowej powinien być rozpatrywany odrębnie.

Spółka nie zgadza się również z twierdzeniem organu odwoławczego, jakoby wyciąg narciarski oraz kolej linowa była obiektem budowlanym - kompletnym i zdatnym do użytkowania wyłącznie w całości, a demontaż któregokolwiek elementu spowodowałby, iż obiekt jako taki przestałby istnieć. Nie sposób bowiem uznać, że zdemontowanie, bądź wymiana jednego, czy kilku krzesełek/orczyków (a nawet wszystkich) spowodowałyby, że wyciąg narciarski/kolej linowa przestałaby istnieć. Spółka zaznaczyła bowiem, że bez jednego lub kilku krzesełek/orczyków wyciąg narciarski/kolej linowa nie tylko będzie istnieć, ale również będzie funkcjonować prawidłowo. Nie rzadko zdarza się, że podczas użytkowania wyciągów narciarskich/kolei linowych część z ich elementów (wagoników/orczyków/krzesełek i innych elementów niebudowlanych) jest demontowana z uwagi na konieczności ich naprawy, konserwacji, bądź wymiany i pomimo tego cała kolej linowa/wyciąg narciarski działają prawidłowo i przewożą ludzi. Zatem nawet gdyby uznać rozumowanie organu odwoławczego za prawidłowe (z czym Spółka stanowczo się nie zgadza), to ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy, nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku oceny, czy faktycznie wszystkie elementy konkretnego obiektu (tj. wyciągu narciarskiego, czy kolei linowej) zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, bowiem organy podatkowe na żadnym etapie nie oceniły, czy wszystkie niebudowlane elementy spornych obiektów są nieodzowne do jego prawidłowego funkcjonowania.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki za budowle uznać należy wyłącznie części budowlane wyciągów narciarskich oraz kolei linowej, tj. wyłącznie wartość ich fundamentów, podpór oraz konstrukcji wsporczych, a nie całą wartość środków trwałych, w których zagregowana została również wartość urządzeń technicznych. Wskazano bowiem, że urządzenia techniczne wchodzące w skład wyciągów narciarskich oraz kolei linowej, które nie zostały wytworzone w ramach procesu budowlanego, nie stanowią budowli w myśl przepisów prawa podatkowego i budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka powołała przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdza stanowisko przedstawione przez nią w niniejszej sprawie.

W dalszej części skargi Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie przeanalizował również istotnego w niniejszej sprawie dowodu stanowiącego opinię biegłego z 22 lutego 2022 r. i odmówił przyznania mu waloru dowodowego. Natomiast organ podatkowy nie może dowolnie selekcjonować dowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Spółka jednocześnie wskazała, że jakkolwiek zgadza się z opinią organu podatkowego, w myśl której podstawa prawna powołania, jak i sam cel jej wydania jest nieprawidłowy, gdyż stanowi opinię co do prawa, to nie można jej odebrać waloru dowodowego. Biegły w opinii z 22 lutego 2022 r. w prawidłowy sposób dokonał bowiem wykładni przepisów prawa względem spornych obiektów. Tym samym zdaniem Spółki, powinna ona zostać uznana, jako jeden z dowodów w sprawie i mieć wpływ na wydanie rozstrzygnięcie. Na marginesie podkreślono, iż sam organ podatkowy wadliwie powołał biegłego i nakazał na podstawie wydanego przez siebie postanowienia wydać biegłemu opinię co do prawa.

Dalej Spółka wywodziła, że w jej ocenie poważne zastrzeżenia i wątpliwości budzi sposób powołania na drugiego z biegłych. Zgodnie bowiem z postanowieniem organu pierwszej instancji z 25 czerwca 2022 r. nie powołał on na biegłego konkretnej osoby posiadającej wiadomości specjalne, a osobę prawną, tj.: Instytut [...] sp. z o.o. z siedzibą w K.. Natomiast zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ pierwszej instancji nie mógł powołać na biegłego osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej, tym samym, w przypadku, gdy opinię wydała osoba prawna, czy też instytut, to wydana ekspertyza nie może stanowić opinii biegłego w rozumieniu powołanego przepisu. Co więcej, nawet gdyby uznać (z czym Spółka kategorycznie się nie zgadza), że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał na biegłego Instytut [...] sp. z o.o., to trudno uznać, że akurat ten podmiot niespecjalizujący się w zagadnieniach związanych z prawem budowalnym posiada wiadomości specjalne konieczne do oceny, czy sporne obiekty stanowią budowle. A zatem, organ pierwszej instancji powołując na biegłego osobę prawną nieposiadającą wiadomości specjalnych w zakresie prawa budowlanego, a nie osobę fizyczną dysponującą takimi wiadomościami, dopuścił się naruszenia przepisów procesowych, w tym w szczególności art. 197 § 1 O.p.

W konsekwencji powyższych okoliczności organ odwoławczy naruszył art. 120 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. z uwagi na uznanie, że opinia Instytutu [...] sp. z o.o. z 5 września 2022 r. autorstwa drugiego z biegłych stanowi opinię biegłego w niniejszej sprawie, podczas gdy biegły został wadliwie powołany.

Spółką zarzuciła również, iż opinia biegłego z 5 września 2022 r. zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów u.p.b. w odniesieniu do spornych obiektów, bowiem w ocenie jej autora, w przypadku należących do Spółki wyciągów orczykowych i kolei linowych za budowle należy uznać całość konstrukcji, tj. podpory, fundamenty oraz urządzenia techniczne. Czynności polegające na montażu urządzeń technicznych będących przedmiotem niniejszego postępowania nie stanowią, w ocenie Spółki, procesu budowlanego. Umiejscowieniu tych obiektów w miejscu ich przeznaczenia i ich rozruchowi nie towarzyszą czynności typowe dla budowy, jak np. murowanie. Nie ma przy tym znaczenia w ocenie Spółki, że względem wyciągów narciarskich i kolei linowej zostały wydane pozwolenia na budowę i zostały one objęte nadzorem budowlanym. Procesy te były bowiem niezbędne w odniesieniu do elementów powstałych w wyniku procesu budowlanego, tj. fundamentów i podpór, których to klasyfikacji do kategorii budowli na podstawie przepisów u.p.b. Spółka nie neguje.

Końcowo Spółka zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, w którym orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem, organ odwoławczy naruszył zasadę in dubio pro tributario zawartą w art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz przepisów Prawa budowlanego są: - wyciąg kanapowy [...] (kolej nr 1);

- wyciąg orczykowy [...] (wyciąg 5 i 6);

- wyciąg orczykowy [...] (wyciąg nr 7);

- kolej linowa [...] (kolej linowa DK24);

- wyciągi narciarskie nr [...] i [...] (wyciąg nr 8), czy też wyłącznie ich części budowlane (fundamenty, podpory i konstrukcje wsporcze)?

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) użyte w tej ustawie określenie budowla oznacza - obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1, 3, i 9 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1), budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty linowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, budowle sportowe, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszty i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3), urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (pkt 9).

Dalej przypomnieć trzeba, analizując definicję budowli, że cecha całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem tej definicji w poprzednim stanie prawnym, w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego została pominięta. W rezultacie tej zmiany, dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli, nie można powoływać się na tę cechę, co skutkuje jednocześnie konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego będącego budowlą. Na brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym - także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury narciarskiej - zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą przy czym z uwagi na brak tej cechy po pierwsze nie można ich zakładać, a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli jak w rozpoznawanej sprawie.

Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych powinno być ustalone w konkretnym przypadku również w odniesieniu do obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego.

Sąd w pełni zgadza się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, które jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, która to cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r.

Reasumując, analizując definicję obiektu budowlanego przy procesie subsumpcji stanu faktycznego do niej konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.

W tym miejscu Sąd odwoła się do argumentacji tut. Sądu zawartej w wyrokach z 26 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 1266/22 i I SA/ Gl od 197 do 200/22, które zapadły już po powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22. Argumentacja zawarta w tych wyrokach pozostaje zatem aktualna i Sąd orzekający w pełni ją podziela i przyjmuje za własną.

We wskazanych wyrokach z 26 maja 2023 r. tut. Sąd uchylając decyzje organu odwoławczego, który wcześniej zakładał opodatkowanie tylko części budowlanych omawianych tam obiektów, zgodnie z poglądem podatników, które są zbieżne ze stanowiskiem zastosowania prawa materialnego przyjętym przez pełnomocnika skarżącej w niniejszej sprawie wskazał: "nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził, że od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to założenie błędne, które jednak stanęło u podstaw dalszych rozważań organu odwoławczego. Organ oddzielił części budowlane kolei linowej, które są związane z gruntem przez fundament od tych, które z kolei są posadowione na wymienionych częściach budowlanych. Jednoznacznie stwierdził, że tylko te pierwsze winny być brane pod uwagę przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, nie uwzględniając instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy przyjmując założenie o wyłączeniu z podstawy opodatkowania urządzeń, uchylił się od tej części definicji, która odnosi się do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pominął zatem powiązania o charakterze technicznym i użytkowym nie rozważając, czy ustalone przez organ pierwszej instancji elementy kolejki linowej są nieodzowne do jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem (...)

Proste porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, iż ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury, odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (tak B. Pahl Spór o opodatkowanie kolei linowych i wyciągów narciarskich)."

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd, zaprezentowany w powołanym orzecznictwie, że wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych należy jednak odnosić wyłącznie do budowli, a nie do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To obiekt ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a nie obiekt i instalacje wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie sposób zatem przyjąć, by wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych odnosić do instalacji. Jednak instalacje te mogą mieć istotne znaczenie dla podstawy opodatkowania, jeżeli zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu nie stracił na aktualności pogląd, że przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla opodatkowania spornych obiektów ma definicja zawarta w u.p.o.l., zgodnie z którą przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a za odesłaniem do pojęcia "obiektu budowlanego" w u.p.b. - zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Priorytetowe znaczenie ma zatem definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Prawodawca nie tylko określił bowiem tę definicję w ustawie podatkowej, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w u.p.b.

Przyjmując, iż kolejki linowe i wyciągi narciarskie są wymienione w u.p.b. jako obiekt budowlany, należy zanalizować w tej konkretnej sprawie czy przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowi ten obiekt budowlany (nie tylko z nazwy i umiejscowienia w u.p.b.), tzn. czy stanowi budowle wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy prawidłowo organy podatkowe uznały, że należało skorzystać z wiedzy specjalistycznej - zasięgnąć opinii biegłego.

W sprawie zostały sporządzane 2 opinie biegłych, organ odwoławczy przeprowadził również rozprawę administracyjną.

Pierwsza opinia została sporządzona przez M. B. i zatytułowana: "Ustalenie, które elementy wyciągów narciarskich stanowią budowlę w zakresie przepisów prawa podatkowego". Niemniej nie można uznać jej za dowód w sprawie, gdyż po pierwsze biegły dokonał kwalifikacji pod przepisy prawa podatkowego, czego nie powinien robić, jako biegły specjalista z zakresu budownictwa. Taka kwalifikacja należy do organu podatkowego. Zatem biegły sporządził opinię co do prawa. Natomiast celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Na marginesie wskazać należy, że opinia ta nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego, żadnej oceny stanu faktycznego do przyjętych wniosków.

Jako drugiego biegłego organ pierwszej instancji powołał Instytut [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., zadając w postanowieniu z 24 czerwca 2022 r. już właściwie pytania, z zakresu kwalifikacji budowlanej w stosunku do każdego z przedmiotów objętych wnioskiem skarżącej. Instytut przedłożył opinię autorstwa A. F., specjalisty o uprawnieniach konstrukcyjno-budowlanych. Jet to opinia budowlano-techniczna "w zakresie ustalenia czy wskazane w opinii obiekty stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane oraz z jakich elementów się składają poszczególne obiekty".

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Przepis ten, w odróżnieniu od np. przepisów regulujących postępowanie cywilne, albo karne - nie precyzuje wprost, że biegłym może być także osoba prawna bądź instytut naukowy. Oczywistym jest też, iż w takiej sytuacji opinię sporządza faktycznie w imieniu tego podmiotu osoba fizyczna - jednakże opinia przedstawiona przez instytut naukowy powinna wskazywać rzeczywistego autora reprezentującego ten podmiot.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że pojęcie "osoba" użyte w powołanym przepisie należy rozumieć jak najszerzej, bo brak w nim zastrzeżeń co do podmiotowości prawnej biegłego. Zatem opinia sporządzona przez A.F. formalnie może być przyjęta jako dowód w sprawie. Podczas rozprawy administracyjnej biegły potwierdził, iż posiada stosowne uprawnienia budowlane, a wykonał opinię na zlecenie Instytutu jako osoba pełniąca samodzielne funkcje techniczne w budownictwie. Instytut jest inwestorem, ale autorem opinii jest osoba fizyczna.

W wydanej opinii biegły A. F. dokonał oceny stanu faktycznego każdego ze spornych obiektów wraz z dokumentacją fotograficzną. Biegły dokonał oceny przedstawionej dokumentacji z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej przedmiotów (str. 9-10) oraz książki obiektu budowlanego i stwierdził, że poszczególne przedmioty stanowią w całości obiekty budowlane. Wyciąg oraz kolejka linowa stanowią budowlę "i jako całość z poszczególnymi elementami składowymi oraz instalacjami zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem tj. celem, któremu ma służyć zgodnie z definicją :

- wyciągu, czyli służy do transportu narciarzy, snowboardzistów i turystów

- kolejki - służy do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem".

Biegły zaliczył je do kategorii V obiektów budowlanych. Wskazał, iż specyfiką funkcjonowania takich obiektów jest to, iż składa on się z oddalonych od siebie z uwagi na powierzchnię i różnicę wysokości do pokonania, poszczególnych części funkcjonujących jako całość. Poszczególne elementy składowe są konieczne do zadziałania i działania wg przeznaczenia, któremu mają służyć. Dokumentacja budowlana potwierdza przeprowadzenie procesu budowlanego. Ponadto przekroje słupów i podpór i ich wysokości są każdorazowo dobierane w składzie z elementami składowymi i wbudowywane na miejscu. W procesie budowlanym użyto wyrobów budowlanych wg potrzeb realizacji inwestycji - poszczególne elementy składowe, nawet zmontowane i skręcone na miejscu są wbudowane trwale i pod nadzorem uczestnika procesu budowlanego.

W ocenie Sądu sporządzona przez biegłego A. F. opinia jest rzetelna i rzeczowa, prawidłowo zatem organy podatkowe uwzględniły wydaną przez biegłego opinię w swoich rozstrzygnięciach. Zasadne jest zatem opodatkowanie spornych obiektów jako obiektów budowlanych o złożonej konstrukcji, składającej się z budowli sportowej i instalacji, które są niezbędne do wykorzystania całości tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Każdy sporny obiekt został wzniesiony w procesie budowlanym, obejmującym formalnie umieszczenie w konstrukcji instalacji, które są niezbędne do pracy całości obiektu, a także fizycznie, za pomocą montażu, bądź zainstalowania części wykonanych poza miejscem budowy, jednakże niezbędnych do pracy całości obiektu. Do stworzenia całego obiektu zostały wykorzystane wyroby budowlane - do części budowlanych. Przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. nie wymaga, aby cały obiekt składał się z wyrobów budowlanych. Wskazuje natomiast, by był wzniesiony "z użyciem wyrobów budowlanych", wymaga aby wyroby te były w konstrukcji obiektu, co miało miejsce przy tworzeniu przedmiotów objętych postępowaniem.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego i to w stopniu, który mógł by mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 O.p. Organy podatkowe przeanalizowały bowiem obie opinie wydane przez biegłych w sprawie. Natomiast nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach opinii biegłego M.B., gdyż była to opinia co do prawa. Organy podatkowe prawidłowo oparły się na opinii sporządzonej przez biegłego A. F., wyjaśniając powody, dla których tak postąpiły.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przywołana zasada in dubio pro tributario będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi tak określona sytuacja.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.