Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1519/22 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2022 r. nr 1401-IER.7010.44.2022.2.AZ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 16 maja 2022 r., nr 1401-IER.7010.44.2022.2.AZ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła:

1) naruszenie art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od 26 listopada 2020 roku do 14 lutego 2022 roku (tj. za okres, w którym Skarb Państwa faktycznie dysponował kwotą podatku VAT, ponieważ w wyniku dokonanych korekt deklaracji VAT-7 Spółka efektywnie przeniosła kwotę podatku naliczonego do odliczenia z września 2020 roku do października 2020 roku, powodując uszczuplenie w majątku Skarbu Państwa jedynie za okres od 27 października 2020 roku do 25 listopada 2020 r.), co w ocenie Skarżącej skutkowało oddaleniem skargi na postanowienie DIAS;

2) naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006 poz. 347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jej niezastosowanie i uznanie za uzasadnione naliczanie odsetek za zwłokę za okres, gdy Skarb Państwa nie ponosił faktycznego uszczerbku majątkowego.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie na rzecz organu, kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. Pismem z 20 kwietnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł replikę na odpowiedź organu odwoławczego na skargę kasacyjną, wskazując, że wszelkie zarzuty podniesione przez pełnomocnika organu pozostają nieuzasadnione.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Odnosząc się do podstaw skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarżąca Spółka zakwestionowała zasadność naliczenia odsetek za zwłokę za cały okres od momentu złożenia korekty deklaracji za wrzesień 2020 r., do momentu w którym organ podatkowy postanowił zaliczyć dokonaną wpłatę (dokonaną na poczet innego okresu rozliczeniowego) z 14 lutego 2022 r. na poczet tej zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu Strony naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od 26 listopada 2020 roku do 14 lutego 2022 roku. W tej kwestii należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż odpowiada ono prawu.

Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i 4 O.p.). Z kolei w myśl art. 55 § 1 i 2 O.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego i jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Kwestię zaliczenia wpłaty reguluje przepis art. 62 § 1 O.p., który stanowi, iż jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepisy Ordynacji podatkowej, co ustalił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji uznał, że warunkiem zaliczenia wpłaty zgodnie z dyspozycją podatnika, tj. na wybrane przez niego zobowiązanie, jest brak zaległości w dniu dokonania wpłaty. W przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowych wpłata z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności w wybranym przez podatnika podatku, w przypadku wskazania przez niego podatku, lub na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika, w przypadku braku wskazania tytułu podatkowego lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku. Z akt sprawy wynika, że wpłata skarżącej Spółki z 14 lutego 2022 r. w kwocie 27.334 zł została dokonana na poczet zaległości w "podatku od towarów i usług za listopad 2021 r.", a w dniu dokonania ww. wpłaty, na Spółce ciążyła wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w wysokości 50.736 zł. W związku z powyższym trafnie przyjęto, że ww. wpłata prawidłowo została zaliczona przez organ podatkowy na zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał również, iż organ dokonując rozliczenia wpłaty na poczet ww. zaległości oraz odsetek za zwłokę, naliczył odsetki za zwłokę zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami wykonawczymi. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, tj. od dnia 27 października 2020 r. (zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku, tj. do dnia 14 lutego 2022 r., zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, (Dz. U. Nr 165 poz. 1373 ze zm.).

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie w sprawie, w kwestii zasadność naliczenia odsetek za zwłokę, za cały okres od momentu złożenia korekty deklaracji za wrzesień 2020 r., do momentu w którym organ podatkowy postanowił zaliczyć dokonaną wpłatę (dokonaną na poczet innego okresu rozliczeniowego) z 14 lutego 2022 r. na poczet tej zaległości podatkowej - jest wynikiem działań skarżącej Spółki, która pierwotnie nie zadeklarowała zwrotu podatku od towarów i usług. W dniu 25 listopada 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2020 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.021 zł oraz dokonała wpłaty w tej wysokości na poczet ww. zobowiązania za październik 2020 r. W pierwszej korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. złożonej w dniu 10 marca 2021 r., w pozycji 62 deklaracji, tj. w miejscu "wysokość nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" została wykazana kwota 38.559 zł; w drugiej korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. złożonej w dniu 24 czerwca 2021 r. Spółka ponownie wykazała wysokość podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 38.559 zł. Nie ulega więc wątpliwości, że strona skarżąca przy pierwszej i drugiej korekcie nie wskazała, jak rozdysponować rozliczenie. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.559 zł nie została wykazana przez skarżącą Spółkę jako kwota do zwrotu, tylko jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dopiero kolejna, trzecia korekta deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., która została złożona w dniu 25 marca 2022 r. wskazywała kwotę do zwrotu, dając tym samym legitymację organowi do dokonania stosownego rozliczenia, dokonując zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Do tego momentu - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej - organ podatkowy mógł naliczać odsetki, co też prawidłowo uczynił.

3.4. Jak już wcześniej była mowa, zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania, a postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, które zostały pominięte przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny w ramach przedmiotowego postępowania kasacyjnego nie jest władny badać ewentualne naruszenia art. 76 i 76b O.p., regulujących kwestię zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku, na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, skoro zarzuty naruszenia tych przepisów nie zostały sformułowane przez autora skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednocześnie, że kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (która została wskazana przez skarżącą Spółkę przy dwóch pierwszych korektach deklaracji VAT-7 za październik 2020 r.) nie stanowi podstawy do roszczenia o zwrot podatku. Na poczet zaległości podatkowych podatnika może być zaliczona wyłącznie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, co wynika z art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. Na mocy bowiem art. 76b § 1 O.p. do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio art. 76 § 1 O.p. nakazujący organowi podatkowemu dokonanie z urzędu zaliczenia nadpłat wraz z ich oprocentowaniem między innymi na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W świetle zaś art. 3 pkt 7 O.p. pojęcie "zwrot podatku" obejmuje również zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie może dokonać zaliczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zadeklarował kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo kwota zwrotu nie wynika z decyzji organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1587/20). Przedmiotem zaliczenia może być kwota zwrotu podatku, nie zaś sama nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Dopiero wówczas, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwota podatku naliczonego) przybierze postać kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, możliwe jest zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Równocześnie zgodnie z art. 76a § 1 zdanie drugie O.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p.

Przepis art. 76 § 1 O.p. wprowadza więc ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest zatem wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności (por. wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 99/21). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza, ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć (por. wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 99/21). Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1505/23).

Z powyższego wynika, że instytucja zaliczenia zwrotu podatku dotyczy zatem kwoty różnicy podatku wnioskowanej do zwrotu, nie dotyczy natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik przenosi na następne okresy rozliczeniowe. Kwota ta w świetle art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. nie podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.559 zł nie została wykazana przez Spółkę jako kwota do zwrotu, tylko jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ nie dysponował kwotą zwrotu podatku za październik 2020 r., gdyż w przypadku wykazania nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Skarb Państwa nie dysponuje, ani kwotą podatku do zwrotu, ani nadpłatą. Nie zaistniała zatem sytuacja, w której Skarb Państwa dysponowałby kwotą pierwotnie wpłaconego zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 76 § 1 i art. 76b O.p. zaliczeniu podlega jedynie zwrot podatku albo nadpłata, to brak jest przepisu, który stanowiłby podstawę prawną do zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W związku z tym nie można podzielić zarzutu Skarżącej, że działanie organu podatkowego w postaci rozliczenia wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę nie spowodowało również naruszenia zasady proporcjonalności. W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podatnik ma prawo albo otrzymać zwrot nadwyżki podatku na rachunek bankowy, albo rozliczyć ją w następnych okresach rozliczeniowych, a więc wybór sposobu postępowania został pozostawiony podatnikowi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt. I FSK 710/16, skoro w sprawie rozliczenia danego okresu podatkowego nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W konsekwencji dopiero od daty złożenia deklaracji wykazującej zwrot, Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem, jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania podatku. Kwota ta do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" ma charakter czysto hipotetyczny, a więc nie stanowi rzeczywistego przysporzenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć Spółka faktycznie to uczyniła dużo później. Zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. oraz naruszenia zasady proporcjonalności uznać należało za niezasadne.

3.5. Mając powyższe na uwadze i stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Chodacka Z. Łoboda M. Olejnik