Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi I. B. von G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie.

Nakazem płatniczym z dnia [...] Wójt ustalił wobec I.B. von G. łączne zobowiązanie pieniężne za 2005 r. w podatku rolnym i podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wskazano, że wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, ewidencji gruntów, planu urządzenia lasu oraz uproszczonego planu urządzenia lasu, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych.

W związku z doręczonym w dniu 16 lutego 2005 r. nakazem płatniczym I.B. von G. pismem nadanym w dniu 19 lutego 2005 r. wystąpiła do Urzędu Gminy o wyjaśnienie na jakiej podstawie faktycznej i prawnej została ona obciążona podatkiem od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Podatnik zaznaczył, że wnosi o udzielenie odpowiedzi na piśmie w terminie umożliwiającym złożenie odwołania.

Pismem z dnia 1 marca 2005 r. Wójt Gminy poinformował podatnika, że wymiaru podatku od nieruchomości dokonano zgodnie z otrzymaną od Agencji umową dzierżawną, z której wynika, że podatnik dzierżawi grunty o powierzchni 900,6808 ha, w tym drogi o powierzchni 2,38 ha. Jednocześnie na podstawie złożonej przez podatnika informacji podatkowej dokonano obciążenia za budynek mieszkalny o powierzchni 155 m². W zakresie informacji co do podstawy prawnej, organ podatkowy pierwszej instancji, wskazał, że została ona podana w doręczonym podatnikowi nakazie.

W piśmie z dnia 10 marca 2005 r. I.B. von G. wskazała, że wraz z odwołaniem od nakazu płatniczego z dnia 8 lutego 2005 r. wnosi ona o przywrócenie terminu do jego złożenia.

W uzasadnieniu wskazano, że występując do organu o wyjaśnienie podstaw niesłusznego w ocenie podatnika naliczenia podatku od nieruchomości, podatnik podkreślił konieczność udzielenia ww. wyjaśnień w terminie umożliwiającym wniesienie odwołania tj. do dnia 2 marca 2005 r. Niezależnie jednak od wystosowanej w tym zakresie prośby, odpowiedź organu została doręczona podatnikowi dopiero w dniu 7 marca 2005 r. Tym samym w ocenie podatnika uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając m.in. na podstawie art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej jako o.p.) odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że wskazana przez wnioskodawcę okoliczność, iż uchybienie terminu było spowodowane nieudzielaniem przez Urząd Gminy odpowiedzi na pismo podatnika w terminie umożliwiającym złożenie odwołania, nie może być traktowane jako uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Jak wynika bowiem z treści pisma, w którym I.B. von G. wystąpiła o udzielenie wyjaśnień, co do przyjętej przez organ podatkowy podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, podatnik był świadomy terminu wniesienia odwołania, a tym samym skoro nie otrzymał odpowiedzi przed jego upływem, to dochowując należytej staranności mógł złożyć odwołanie w ostatnich dniach tego terminu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało ponadto, że wniesienie odwołania nie jest uzależnione od wyjaśniania wątpliwości podatnika, o które występuje w formie pisma. Należy mieć na uwadze, że najważniejszym środkiem zaskarżenia przewidzianym w ustawie ordynacja podatkowa jest odwołanie, w wyniku wniesienia którego dochodzi do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z art. 222 o.p. odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Z żadnych przepisów prawa nie wynika natomiast aby strona składając odwołanie była uprzednio obowiązana do uzyskania informacji "prawnej". Dokonanie oceny tego czy decyzja została wydana zgodnie z prawem należy bowiem do kompetencji organ odwoławczego.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając m.in. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 o.p. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Wójta z dnia [...] ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2005 r. w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I.B. von G. wniosła o uchylenie ww. postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] w związku z naruszeniem art. 120, 121, 122, 123 oraz 187 o.p.

Skarżąca wskazała dodatkowo, że poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, utrzymana została w mocy niekorzystna dla niej decyzja podatkowa pierwszej instancji, w której w nieuprawniony sposób zawyżono wysokość obciążających skarżącą zobowiązań.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga I.B. von G. zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą prawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. To, czy w danej sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, czy też nie, pozostaje okolicznością obiektywną, która jest każdorazowo badana przez organ odwoławczy na etapie wstępnej kontroli złożonego przez stronę odwołania. Kryteria tej oceny nieodmiennie wyznaczają natomiast trzy czynniki tj.: data doręczenia podatnikowi decyzji pierwszej instancji, data wniesienia odwołania przez podatnika oraz treść art. 223 § 2 pkt 1 o.p., zgodnie z którym, odwołanie wnosić się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stornie.

Podkreślenia wymaga, że w istocie żadna ze stron niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego nie kwestionuje, że I.B. von G. uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Obie ze stron przyjęły bowiem zgodnie, że skoro decyzja pierwszej instancji została doręczona w dniu 16 lutego 2005 r., a jednocześnie do złożenia odwołania doszło dopiero w dniu 11 marca 2005 r., to czternastodniowy termin do dokonania tej czynności procesowej upłynął bezskutecznie. Różnica stanowisk stron sprowadza się w natomiast tylko to tego, że w ocenie I.B. von G. uchybiła ona terminowi bez własnej winy, natomiast w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchybienie terminu było zawinione przez skarżącą.

Wobec powyższego za nieuzasadniony należy znać zarzut skargi, że organ odwoławczy rozstrzygając przedmiotową sprawę pominął złożony uprzednio wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przeciwnie, wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po rozpatrzeniu żądania przywrócenia terminu, pozostając w bezpośrednim związku z postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] , odmawiającym uwzględnienia wniosku o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.; dalej jako p.p.s.a.), Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, Sąd podziela zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, 121, 122 oraz 187 § 1 o.p. jednakże z innych względów niż wskazane przez I.B. von G. w skardze.

Niezależnie od twierdzeń stron postępowania, w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania, wobec skutecznego zaskarżenia decyzji pierwszej instancji już w dniu 19 lutego 2005 r.

Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie od decyzji Wójta zawarte zostało przez podatnika w piśmie z dnia 10 marca 2005 r. (nadane w dniu 11 marca 2005 r.). Mając na uwadze treść ww. pisma oraz wcześniejszego pisma podatnika z dnia 18 lutego 2005 r. (nadanego w dniu 19 lutego 2005 r.) nie można jednak przyjąć, aby powołane twierdzenie znajdowało uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wprawdzie w piśmie z dnia 10 marca 2005 r. skarżąca wprost wskazała, że stanowi ono odwołanie, jednakże treść wskazanego pisma organiczna się w istocie do uzasadnienia równocześnie składanego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazać jednakowoż należy, że analiza treści pisma z dnia 18 lutego 2005 r., które nie zawiera co prawda bezpośredniego wskazania, że stanowi ono odwołanie, prowadzi do wniosku, że spełnia ono wymogi tego środka zaskarżenia określone w art. 222 o.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z przyjętą przez Sąd linią orzecznictwa ( m.in. wyrok z dnia 16 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 152/97 czy wyrok z dnia 22 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1729/98) stawiane odwołaniu wymagania muszą być każdorazowo oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania oraz sądowej kontroli działań administracji publicznej. Tym samym, jeżeli z pisma można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych.

Opisana sytuacja ma m.in. miejsce w przedmiotowej sprawie. Przez zarzuty przeciw decyzji należy bowiem rozumieć wskazanie uchybień, które uzasadniają żądanie. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania, powinno być rozumiane jako obowiązek odwołującego się do wykazania, tego czy domaga się on zmiany, czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2006, s. 663).

W piśmie z dnia 18 lutego 2005 r. I.B. von G. niewątpliwie wskazała na brak podstawy faktycznej i prawnej do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (stawiane decyzji zarzuty) w zakresie dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. (zakres żądania). Tym samym niezależnie od tego czy skarżąca wskazała dowody uzasadniające wyinterpretowane z treści pisma żądnie, organ odwoławczy winien uznać, że I.B. von G. dokonała skutecznego zaskarżenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Niezależnie bowiem od tego, że ww. pismo zostało złożone przez skarżącą w celu uzyskania wyjaśnień, co do podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, organy podatkowe powinny uznać je za odwołanie, mając po pierwsze na uwadze (jak słusznie wskazano także w uzasadnieniu postanowienia nr [...]), że żaden przepis prawa nie stanowi, aby wniesienie odwołania było uzależnione od uprzedniego wyjaśniania wątpliwości dotyczących istoty zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Z jednej strony oznacza to, że ani podatnik nie ma obowiązku występowania o udzielenie takich wyjaśnień, a z drugiej, że także organy podatkowe nie mają obowiązku takich dodatkowych informacji podatnikowi udzielać. Brak zgody na określone ukształtowanie sytuacji prawnej, w tym także wątpliwości do co prawidłowości wydanej w sprawie decyzji pierwszej instancji, powinny być bowiem każdorazowo rozstrzygane w drodze decyzji odwoławczej czy też, w dalszej perspektywie, w drodze orzeczenia sądu administracyjnego, przy wyłączeniu jakichkolwiek innych form, w tym pism organu pierwszej instancji o charakterze wyjaśniającym. W kontekście powyższych rozważań podkreślenia wymaga ponadto, że skoro organy podatkowe znają prawo na podstawie którego mają obowiązek działać, (art. 120 o.p.) znana im była niewątpliwie treść art. 222 o.p. Tym samym biorąc pod uwagę, że jedyne złożone przez skarżącą w terminie do wniesienia odwołania pismo spełniało warunki tego środka zaskarżenia, organ odwoławczy winien uznać, że pismo to stanowi odwołanie.

Sąd wskazuje, że w jego ocenie brak jest wątpliwości, iż pismo skarżącej z dnia 18 lutego 2005 r. jest odwołaniem i powinno zostać rozpatrzone zgodnie z tokiem instancji. Jednocześnie, nawet gdyby założyć, że organ odwoławczy miał wątpliwości, co do tego, które ze złożonych przez skarżącą pism faktycznie stanowi odwołanie, powinien on zastosować zasadę in dubio pro tributario. Zastosowanie tej zasady (oznaczającej nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść m.in. wszelkich wątpliwości faktycznych) pozostaje bowiem jak najbardziej uzasadnione w sytuacji, gdy działanie przeciwne powoduje niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, a w konsekwencji zamyka mu także drogę do sądu. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie rozważył możliwości uznania za właściwy środek zaskarżenia innego pisma skarżącej niż złożone po terminie do wniesienia odwołania pismo z dnia 10 marca 2005 r.

Reasumując, poprzez brak prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności (120 o.p.), zasady zaufania do działań organów podatkowych (art. 121 o.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1).

Wobec powyższego Sąd stwierdzając naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływu na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 152 ww. ustawy, ponieważ zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie podlega wykonaniu.