Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Op 452/14 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Op 452/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

R. G. (dalej jako: "skarżący") w roku 2007 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "P. [...]" z siedzibą w K. Przedmiotem działalności skarżącego była m. in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych, opodatkowana tzw. podatkiem liniowym. W zeznaniu podatkowym PIT-36L skarżący wykazał przychód w kwocie 3.262.993,98 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.245.392,29 zł oraz dochód w wysokości 17.601,69 zł.

Na skutek wszczętego wobec skarżącego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił, że skarżący zawyżył koszty wykazane w księgach (3.245.392,29 zł) o kwotę 12.170,72 zł z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego), udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. wystawioną przez firmę J. [...] Sp. Komandytowa z siedzibą w W., Biuro Handlowe w C. Według organu faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, ponieważ przedmiotem transakcji w niej wskazanej był niewiadomego pochodzenia odbarwiony olej opałowy. Ustalenia te poczyniono w oparciu m.in. o informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącego, materiały z postępowania karnego prowadzonego m.in. przeciwko J.B. o sygn. V Ds. 18/07, dokumenty zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego dotyczącego 2006 r. oraz o analizę przelewów bankowych skarżącego. Organ wyłączył wydatek wykazany na spornej fakturze z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przez wzgląd na zarzut odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., które następnie zostało rozszerzone na 2007 r. Skarżący o toczącym się wobec niego postępowaniu za 2006 r. został powiadomiony 2 grudnia 2011 r., natomiast o rozszerzeniu zakresu prowadzonego postępowania dowiedział się w dniu 26 czerwca 2012 r. Ponadto na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, a zobowiązanie wynikające z decyzji organu pierwszej instancji jest nadal wymagalne.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że firma J. [...] Sp. Komandytowa uczestniczyła w procederze mającym na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym i uszlachetnionym olejem opałowym pochodzącym z nieznanego źródła. Okoliczność ta wynika z zeznań złożonych przez J. B., który przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. potwierdził, że sprzedając paliwo był tylko pośrednikiem, nie posiadał zaplecza magazynowego, ani środków transportu. Działalność pod nazwą J. [...] Sp. Komandytowa prowadził w latach 2004-2008; nie posiada dokumentacji spółki, ponieważ w 2008r. sprzedał wszystkie jej udziały a całość dokumentacji firmy przekazał nowemu właścicielowi, przy czym nie pamiętał komu sprzedał udziały. Przesłuchani w toku postępowania karnego P. i D. S. wyjaśnili mechanizm prowadzonej przez nich działalności, która polegała na odbarwianiu oleju opałowego, a następnie na wprowadzaniu go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego poprzez m.in. firmę J. [...]. D. S. potwierdził sprzedaż braciom G. kilka razy takiego paliwa, które pochodziło z nielegalnego źródła, a jego cena była zawsze niższa od ceny Orlenu na dany dzień o 10 do 15 groszy za litr od ceny brutto. W przypadku odbioru oleju napędowego bez faktury, cena była niższa o 20 do 25 groszy od ceny Orlenu. Wyjaśnił, że bracia P. i R. G. byli jednymi z pierwszych jego klientów i jednocześnie największymi klientami, a sprzedał im ok. 10 beczek, tj. około 3.000.000 litrów odbarwianego oleju za stosunkowo niską cenę. Także P. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego wskazał, w ramach obszernych wyjaśnień, miejsca w których dokonywano odbarwienia oleju opałowego, osoby z którymi współpracował, odbiorców, do których dostarczał odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, wskazując m.in. na R. G., który był jednym z większych odbiorców zarówno benzyny, jak i odbarwionego oleju napędowego i który jego zdaniem wiedział, że jest to "lewizna", gdyż kupował po minimum 25 groszy za litr taniej, niż cena hurtowa Orlenu. Fakturowanie obywało się m.in. na firmę J. [...], a w fakturach podawana była cena rynkowa oleju napędowego, żeby nie wzbudzać podejrzeń, przy czym w rzeczywistości płacono jednak co najmniej 25 groszy mniej za litr niż było wypisane na fakturze.. Płacono gotówką albo na rachunek bankowy i według jego wiedzy, wszystkie płatności G. na firmę B. dotyczyły "lewego" paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że firma J. [...] utworzona została w celu zalegalizowania sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy towar. Takie ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie także w sporządzonym przez Prokuraturę akcie oskarżenia, z treści którego wynika m.in., że P. i D. S. oraz J. B. wchodzili w skład grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego.

Organ odwoławczy wskazał, że cena za paliwo umieszczana na fakturze zbliżona była do ceny hurtowej jaką oferował Polski Koncern Naftowy Orlen, co miało uprawdopodobnić transakcję, tj. uczynić, aby cena nie była za niska lub za wysoka. Upusty stosowane w cenach nie były wyższe, niż te stosowane przez PKN Orlen w sprzedaży hurtowej. Czasami było to 5 groszy, a czasami 2 grosze niżej. W większości przypadków odbiorca decydował o cenie umieszczanej na fakturze. Na różnicę pomiędzy kwotą z przelewu a kwotą z faktury, wystawiany był druk KP. Pomniejszana ona była o tzw. koszt wystawienia faktury i stanowiła zapłatę dla P. i D. S., którą otrzymywali w gotówce. Opisany sposób rozliczeń, zdaniem organu, potwierdza, że nabywcy musieli mieć świadomość, że kupowali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie znacznie niższą cenę, w stosunku do ceny wskazanej na fakturze. Była to różnica w cenie w przedziale od 14 do 22 groszy za litr niższa od ceny hurtowej stosowanej przez PKN Orlen w przypadku oleju napędowego. Proceder ten potwierdzają również zeznania B. A. K. - drugiego wspólnika-komplementariusza J. [...] Sp. Komandytowa.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ pierwszej instancji wzywał R. G. do stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O., celem przesłuchania w charakterze strony. Wezwania te wracały nie podjęte z adnotacją o treści "Adresata nie zastano", "Awizowano powtórnie", "Zwrot nie podjęto w terminie". Wobec tego organ włączył do akt postępowania kontrolnego protokół przesłuchania w charakterze strony R. G. z dnia 28 czerwca 2011r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O., z postępowania kontrolnego prowadzonego za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006 r., którego treść została przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał też, iż organ pierwszej instancji pisemnie zwracał się do pełnomocnika strony o udzielenie informacji dotyczącej okoliczności prowadzonych transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem a firmą J. [...] Spółka Komandytowa, ale do dnia zakończenia postępowania kontrolnego pismo pozostało bez odpowiedzi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, złożone przez J. B. zeznania oraz wyjaśnienia P. i D. S., a także treść uzasadnienia aktu oskarżenia jednoznacznie wskazują, że transakcja pomiędzy P. [...] a J. [...] Sp. Komandytowa udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zatem istniała podstawa do pozbawienia R. G. prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z tej faktury VAT.

Organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności, które uzasadniają twierdzenie, iż skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Stwierdził, że nieobjęcie aktem oskarżenia R. G. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem przytoczone przez organ pierwszej instancji okoliczności prowadzonej transakcji wskazują, iż skarżący nie dochował należytej staranności i mógł co najmniej przypuszczać, że kupowane przez niego paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 188 w zw. z art. 187 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów") w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentację organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. oraz zobowiązania z tytułu należnych odsetek, ponieważ nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu w tym zakresie organ odwoławczy właściwie zastosował tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11.

W odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, Sąd stwierdził, że nie budzi on wątpliwości i został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy nie sposób zarzucić dowolności.

Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż firma J. [...] Sp. Komandytowa w rzeczywistości nie realizowała dostawy paliwa wykazanej w zakwestionowanej fakturze, zatem faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jedynym elementem łączącym oba podmioty wykazane na fakturze, była jej treść, która pozostawała jednak w oderwaniu od faktycznego przebiegu dostawy. Organy nie kwestionowały przy tym tego, że skarżący dysponował określonym towarem - jednakże nie był nim ujawniony w treści faktury olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy, nabyty w rzeczywistości w innej cenie, gdyż na fakturze podano nieprawdziwą, bo zaniżoną cenę jego nabycia. Skoro towar wskazany w fakturze nie mógł pochodzić od firmy figurującej jako wystawca, to prawidłowo stwierdziły organy, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a wystawcą. Zatem wykazany w niej wydatek nie mógł, w świetle obowiązujących przepisów, zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Sąd podzielił ocenę organów dotyczącą okoliczności świadczących o braku staranności skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przejawiających się w sposobie zawarcia umów dostaw paliwa, sposobie jego dostarczania, sposobie kontaktowania się z kontrahentem oraz niewykorzystaniu możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że skarżący bezpośredni kontakt miał jedynie z pełnomocnikiem firmy. Świadczy o tym również brak pisemnej dokumentacji dotyczącej zamówień, zawartych umów. Istotne znaczenie ma również branża, w której działał skarżący, która wymagała staranności w doborze kontrahentów, właśnie ze względu na wprowadzanie przez różne podmioty paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Na fakt, że skarżący miał wiedzę i był świadomy, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, wskazywały osoby uczestniczące w tym procederze, podkreślając niską cenę zakupu.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej:

1) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 122 w zw. z art. 188, art. 187 oraz art. 216 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego oraz zaakceptowanie, jako zgodnego z prawem zaniechania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zaniechania przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane we wnioskach o ich przeprowadzenie dokumenty, które m.in. w sposób bezsporny wskazywałyby, że firma J. [...] spółka komandytowa dokonała dostawy oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego w miesiącu styczniu 2007 r.;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy z naruszeniem wyżej wykazanych procedur i bez należytej oceny zebranego materiału, a w szczególności braku dowodów potwierdzających, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, z którego wynikałoby, że skarżący zakupił olej napędowy od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturze, tj. od firmy J. [...] spółka komandytowa;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez błąd w subsumcji polegający na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku / vide: str. 30-31/ pod przepisy prawne art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 684 ze zm.) nie mających zastosowania w sprawie, a tym samym na wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w tym przypadku, albowiem skarżący w 2007 r. był obowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, a także art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (m.in. zaniechanie czynności wymienionych pod lit. a i b, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym pod lit. a, b, c i d niniejszego punktu, iż uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

a) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, tj. jego niewłaściwą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym oraz niewłaściwe błędne rozumienie polegające na przyjęciu, że faktura VAT dokumentująca zakup oleju napędowego wystawiona przez firmę J. [...] spółka komandytowa nie odzwierciedla w rzeczywistości zakupu ww. paliwa, a tym samym poniesiony przez skarżącego wydatek na jego zakup nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;

b) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 24a u.p.d.o.f. w związku z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez ich niewłaściwą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym, czego konsekwencją jest niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktura VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. dokumentująca zakup oleju napędowego wystawiona przez firmę J. [...] spółka komandytowa nie stanowi dowodu księgowego, w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów. a tym samym nie stanowi podstawy do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów;

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. ich niewłaściwą interpretację, niewłaściwe błędne rozumienie polegające na przyjęciu, że wydanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy w dniu 2 marca 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2013 r. nie nastąpiło po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 3.738,00 zł, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. oraz zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007 r. wyliczone na dzień 30 kwietnia 2008 r. w kwocie 194,00 zł, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. w świetle - interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 4 października 2012 poz. 48 wydanej w zw. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jej wydanie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 marca 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zostały w niej wniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący dąży do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej za miarodajny. Poddając ocenie zasadność zarzutów z tej kategorii, nie sposób nie wziąć pod uwagę, że w analogicznym stanie faktycznym zapadły już trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie dotyczące tego samego okresu, tj. 2007 r. w których uznano, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. [...] Sp. Komandytowa faktycznie nie miały miejsca.

I tak, w wyroku z dnia 8 września 2016, I FSK 596/15 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., wydanym na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej R. G., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił ustalenia organów podatkowych, na podstawie których wywiodły one, że spółka J. [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem uznać za działalność gospodarczą wprowadzanie do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia albo sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, skoro oba czyny mają charakter przestępczy. Działalność gospodarcza nie może także polegać na podejmowaniu działań, które mają na celu ukrycie działalności prowadzonej przez osoby trzecie. W tej sytuacji okoliczność, że spółka J. [...] składała deklaracje VAT-7 (na co wskazuje skarżący), w których wykazywała podatek należny z tytułu dostaw oleju napędowego i nawet uiszczała ten podatek (na co nie ma dowodu), nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania wymienionych transakcji jako zgodnych z prawem i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę".

W wyroku, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej R. G., z dnia 25 marca 2015 r., I GSK 317/13 (CBOSA) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty naruszenia z art. 191, 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, naruszenia art. 210 § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 188, art. 191 O.p. poprzez sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż grupa przestępcza, w której uczestniczyli m.in. J. B., D. S. i P. S., nabywała olej opałowy, który następnie był poddawany procesowi odbarwiania. Zatarcie pochodzenia produktu pochodzącego z odbarwienia oleju opalowego następowało poprzez wystawianie faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego, a spółka o nazwie J. [...] Sp. Komandytowa została utworzona i prowadzona po to aby uprawdopodobnić legalne pochodzenie paliwa. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza powyższe ustalenia i pozwala na przyjęcie, że R. G. kupował od grupy przestępczej odbarwiony olej opałowy [...].

W wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1483/14 wydanym na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej P. G. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wbrew stanowisku skarżącego, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zaaprobował wynik postępowania dowodowego, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Analiza akt administracyjnych doprowadziła WSA w Opolu do słusznego wniosku, że dostawy paliw, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę J. [...], faktycznie nie miały miejsca. Zastrzec należy, że stan faktyczny w tej sprawie był analogiczny do stanu faktycznego w sprawie niniejszej. Sąd odwoławczy stwierdził też, iż uznanie, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. NSA podkreślił, że to na podatniku, w sytuacji takiej ja występująca w rozpoznanej sprawie, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

We wszystkich powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem spójnie, iż dostawy paliwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę J. [...] nie miały miejsca. Takie też okoliczności potwierdza materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, a jest on, co trzeba zaznaczyć, w zasadniczym wymiarze tożsamy z występującym w sprawach, o których mowa powyżej. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela ocenę materiału dowodowego wyrażoną w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego konsekwencją jest stwierdzenie niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, więc nie ma potrzeby ponownie go prezentować - w sposób bezsprzeczny zaświadcza, iż sporna faktura VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. wystawiona przez firmę J. [...] Sp. Komandytowa nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przedmiotem sprzedaży nie był bowiem wykazany na tej fakturze olej napędowy, lecz odbarwiony olej opałowy, nabyty w innej (niższej) cenie niż wykazana.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z powołanymi w niej przepisami postępowania, które zresztą zostały wskazane w sposób zbiorczy i tak też zostało uzasadnione ich naruszenie. Autor skargi kasacyjnej wielokrotnie w jej uzasadnieniu wskazuje na nieprzeprowadzenie przez organy zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, ale nie konkretyzuje jakie wnioski nie zostały przeprowadzone i nie wykazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało ich uwzględnienie. Jedyny skonkretyzowany wniosek dowodowy, o którym mowa w skardze kasacyjnej dotyczy przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie J. [...]. Jednak z akt sprawy wynika, iż organ podjął działania w celu przeprowadzenia tego dowodu, ale okazało się, że pod adresem wykazanym jako adres spółki J. [...] nie była prowadzona działalność gospodarcza. J. B. zeznał, że nie posiada dokumentacji spółki, ponieważ sprzedał wszystkie jej udziały, przy czym nie pamiętał komu. Nabywcy udziałów, do których dotarł organ zeznali, iż są tylko fikcyjnymi właścicielami tej firmy. Zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było skutkiem zaniechania organu podatkowego, lecz spowodowane było okolicznościami, na które organ nie miał wpływu.

Zastrzec przy tym należy, że brak tego dowodu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ dokumentacja firmy J. [...] nie mogła podważyć poczynionych w sprawie ustaleń odnośnie do czynnego udziału tej firmy w legalizowaniu sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz odbarwionego oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy, co w warunkach niniejszej sprawy oznaczało sprzedaż innego towaru niż wykazany na zakwestionowanej fakturze.

Wadliwość kontroli zaskarżonej decyzji autor skargi kasacyjnej upatruje w braku analizy ustaleń Prokuratury zawartych w akcie oskarżenia z dnia 30 lipca 2010 r. przeciwko D. S., P. S. i J. B. "o całkowicie przeciwstawnej wymowie", niż wyrażona we fragmentach zeznań złożonych przez D. i P. S. w postepowaniu przygotowawczym. Nie wskazuje jednak w czym owa "przeciwstawna wymowa" się wyraża. Nie sposób więc poddać ocenie zasadności tak postawionego zarzutu.

W tym miejscu warto wskazać, iż zupełnie niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. Art. 1 P.u.s.a. ma charakter ustrojowy i przepis o tym charakterze sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Tak sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła – Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z kryterium wskazanym w tym przepisie. Zastrzec należy, iż podważanie stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być skuteczne poprzez zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a., przede wszystkim wskazać należy iż przepis ten zawiera katalog spraw, które podlegają kontroli sądów administracyjnych, a sprawy te zostały ujęte w 9 punktach. Dla skuteczności zarzutu naruszenia tego przepisu konieczne było wskazanie, która jednostka redakcyjna została naruszona oraz w jaki sposób i jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazane naruszenie (art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Wadliwość omawianego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego ocenę (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z powołanego przepisu. Sąd pierwszej instancji przedstawił swój tok rozumowania w części uzasadnienia stanowiącego wyjaśnienie podstawy prawnej. Pozwoliło to skarżącemu na sformułowanie konkretnych zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że treść art. 184 P.p.s.a. wyraźnie wskazuje, iż art. 141 § 4 tej ustawy, jako podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera prawem określonych elementów, a nie wtedy, gdy skarżący ocenia je jako błędne (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., II OSK 2019/14; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13 - CBOSA).

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność umorzenia śledztwa dotyczącego posługiwania się przez odbiorców odbarwionego paliwa, w tym przez skarżącego, nierzetelnymi fakturami. Na str. 31 zaskarżonego wyroku Sąd kwestię tę podniósł i stwierdził, że umorzenie ww. postępowania pozostaje bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej.

Zgodzić się można natomiast ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie badał, czy przychody uzyskane ze sprzedaży odbarwionego paliwa opałowego mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i czy są objęte działaniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Niemniej jednak nie sposób oczekiwać, aby Sąd rozważał takie aspekty sprawy, które nie zostały podniesione w skardze, a są na tyle oczywiste, że nie wymagają rozważań. Oczywistym bowiem jest, że handel paliwami nie jest zabroniony. Natomiast przez czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności (np. handel narkotykami, sutenerstwo). W tej sytuacji przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku nie może być brak stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do wystąpienia przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Nie znajduje uzasadnienia prawnego twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż w obrocie prawnym istnieją dwie sprzeczne ze sobą decyzje – jedna w przedmiocie podatku akcyzowego uznająca, że czynność określona w fakturze VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. została dokonana, druga w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uznająca, iż czynność wykazana w tej fakturze nie została dokonana. Po pierwsze, na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.") opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.a.). Stosownie do postanowień art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z faktury VAT nr [...] wynikało, że skarżący nabył paliwo, które jest towarem akcyzowym, zatem w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym mógł on podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Prawidłowość opodatkowania ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku dnia 25 marca 2015 r., I GSK 317/13. Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnicze znaczenie ma, wobec regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 tej ustawy, czy faktura poświadcza sprzedaż towaru dokładnie takiego jak wykazany w fakturze i od podmiotu wykazanego jako sprzedawca. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż zdarzenie wykazane na fakturze VAT nr [...] nie miało miejsca, ponieważ w rzeczywistości skarżący nie nabył oleju napędowego, lecz odbarwiony olej opałowy i firma J. [...] sprzedać go nie mogła, to oczywistym jest, że aczkolwiek faktura ta zaświadcza nabycie paliwa, to jednak nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z powyższego, każda z przywołanych ustaw skutki prawnopodatkowe wiąże z innymi okolicznościami.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (brzmienie obowiązujące w 2007 r.). Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął fakturę, która nie przedstawiała rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatków wykazanych w spornej fakturze skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organów jest zgodne z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu akceptując to stanowisko. Okoliczność, iż WSA powołał w zaskarżonym wyroku art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obok art. 24a ust. 1 tej ustawy pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Poprzez regulacje zawarte w tych przepisach Sąd pierwszej instancji wskazywał na konieczność dokonywania rzetelnych zapisów w księgach prowadzonych przez podatnika.

Odnośnie argumentów podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej w zakresie wiedzy skarżącego co do uczestniczenia w transakcji, która wiązała się z przestępstwem oraz dochowania przez niego należytej staranności, można powołać się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone we wcześniej cytowanym wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1483/14, iż nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych powyżej uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela. Odnotować warto, że wyroku wydanym na gruncie podatku od towarów i usług z dnia 8 września 2016, I FSK 596/1, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowana faktura jest nierzetelna.

Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej dodać jeszcze można, że niewystarczające jest wskazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności, niezmiennie konieczne jest, by faktura, na podstawie której podatnik zamierza wynikające z niej wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania, podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywoływanym już wyroku z dnia 8 września 2016, I FSK 596/1 przytaczając je w całości.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Od 15 października 2013 r. przepis ten (art. 70 § 6 pkt 1) uzyskał wzbogaconą treść, zgodnie z którą: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.". Z tą też datą (15 października 2013 r.) wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70c, w myśl którego "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Powyższe zmiany dokonane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), były konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania.

Z akt omawianej sprawy wynika, że świadomość taką skarżący uzyskał w dniu 26 czerwca 2012 r. wskutek ogłoszenia mu zarzutów dotyczących przedmiotowego zobowiązania. W tej sytuacji brak skierowania do niego odrębnego pisma informującego o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie powoduje niemożności powołania się na tę przesłankę. Stanowisko skarżącego nie znajduje podstaw ani w przepisach prawa, ani w ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11, również interpretacja ogólna Ministra Finansów wskazana w skardze kasacyjnej, nie pozwala na forsowany wniosek, że tylko zawiadomienie dokonane w sposób w tej interpretacji opisany, może doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba otrzymująca od organu pisemne zawiadomienie, jak i osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy wreszcie osoba, której ogłaszane jest postanowienie o postawieniu zarzutów. Okoliczność czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem wskazanego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest drugorzędne z punktu widzenia istoty rozważań TK i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. W związku z tym należy uznać, że nie narusza prawa stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.