I SA/Wr 134/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-05-29	
Data wpływu	2025-02-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Tomasz Trybuszewski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1547/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 120; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174;  art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 7 ust. 1 pkt 3,  art. 15 ust. 1,2,  art. 29a ust. 1,  art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 4,  art. 120 ust. 1 pkt 4,  art. 120 ust. 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.29.2024 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za m-ce: I, II, III, VI, VII, IX, X i XII/2019 r. oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S. B. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 16.12.2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.29.2024 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za m-ce: I, II, III, VI, VII, IX, X i XII/2019 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Na podstawie postanowienia z 21.09.2022 r. nr 0212-SPV.4103.106.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) przeprowadził wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r.

Analiza dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy wykazała, że Podatnik w 2019 r. nie zarejestrował działalności gospodarczej oraz nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

NUS ustalił, że Podatnik w 2019 roku sprzedał 17 używanych pojazdów, w tym jeden motocykl (wykaz pojazdów w tabeli na str. 4-5 decyzji organu I instancji) oraz zakupił 26 pojazdów (wykaz pojazdów w tabeli na str. 6-8 decyzji I instancji). Organ podatkowy wyjaśnił, że przeprowadził kontrole podatkowe i postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015 — 2018. Ustalono w nich, że w latach 2015 — 2018 Skarżący sprzedał 51 samochodów używanych, w tym: w roku 2015 — 3 sztuki, w roku 2016 — 20 sztuk, w roku 2017 — 14 sztuk., w roku 2018 -14 sztuk oraz zakupił 115 pojazdów, w tym: w roku 2015 — 34 sztuk, w roku 2016 —41 sztuk, w roku 2017 — 22 sztuk, w roku 2018 -18 sztuk. W latach 2015-2019 Podatnik sprzedał łącznie 68 samochodów używanych i zakupił 141 pojazdów, w tym motocykle i nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej ani rejestracji do podatku od towarów i usług.

W wyniku postępowania podatkowego NUS uznał, iż dokonana przez Stronę w roku 2019 sprzedaż pojazdów miała miejsce w ramach działalności gospodarczej i podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Organ I instancji uznał, iż dokonana przez Stronę w 2019 r. sprzedaż pojazdów miała miejsce w ramach działalności gospodarczej i podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

NUS uznał, że dla potrzeb własnych nie kupuje się tak dużej ilości samochodów, przy czym w wielu przypadkach w ciągu jednego dniaaż kilku pojazdów. Zdaniem organu podatkowego, materiał dowodowy nie potwierdził, aby Podatnik nabył pojazdy kolekcjonerskie, bądź takie zarejestrował w Starostwie Powiatowym. Różnorodność zakupionych pojazdów pod względem marki, modelu, rocznika, stanu technicznego, w tym w znacznej ilości busów dostawczych, nie wskazywała na zakup samochodów dla celów kolekcjonerskich, hobbystycznych. Mając na uwadze treść przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz ustaloną ilość i częstotliwość sprzedaży pojazdów, organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż ta spełniała przesłanki definicji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami.

NUS wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 ( zwolnienie z podatku wartości sprzedaży do kwoty 200.000 zł), nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkami wskazanymi w ustawie. NUS wskazał, że Podatnik sprzedawał towary opodatkowane podatkiem akcyzowym – samochody osobowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku.

Następnie organ I instancji uznał, iż brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.) z zastosowaniem wyszczególnionych w tym przepisie metod. Pomimo, iż Skarżący nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych, to zgromadzony materiał dowodowy (m.in. umowy, faktury nabycia pojazdów, umowy sprzedaży) pozwolił organowi I instancji określić podstawę opodatkowania VAT. Organ podatkowy, określił podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2019 r., w których dokonano sprzedaży pojazdów.

W przypadku dostawy 2 pojazdów (zestawienie zawarto na stronie 15-16 decyzji organu I instancji) zastosowano zasadę ogólną do ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do sprzedaży pozostałych pojazdów podstawa opodatkowania została określona zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ I instancji podkreślił, że z uwagi na brak rejestracji jako podatnik VAT czynny Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów za okres objęty postępowaniem (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).

Organ podatkowy I instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż dokonywana sprzedaż pojazdów nie została wymieniona wśród towarów i czynności opodatkowanych obniżonymi stawkami, ich sprzedaż w okresie objętym postępowaniem podatkowym podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

Następnie, decyzją z dnia 09.04.2024 r. nr 0212-SPV/4103.106.2022.156, NUS określił Stronie za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2019 r. kwoty zobowiązania podatkowego w VAT, a za miesiące: kwiecień, maj, sierpień i listopad 2019 r. umorzył postępowanie podatkowe.

Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie w części dotyczącej miesięcy, za które określono zobowiązanie podatkowe.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS, decyzją z dnia 16.12.2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w zaskarżonej części, dotyczącej określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2019 r.

DIAS zaznaczył, że Strona nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji VAT-7, a przeprowadzone postępowanie dowiodło, że za ww. miesiące 2019 r. powstało zobowiązanie podatkowe w VAT.

Zdaniem DIAS, zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące objęte decyzją NUS nie uległo przedawnieniu. Zasadniczy termin przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych wynikający z art. 70 § 1 O.p., upływał w dniu 31.12.2024 r., a w przypadku rozliczenia VAT za grudzień 2019 r. - w dniu 31.12.2025 r.

Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. NUS, postanowieniem z dnia 28.12.2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się przez Skarżącego od opodatkowania poprzez niezłożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Lubinie deklaracji VAT-7 m.in. za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2019 r. z tytułu sprzedaży m.in. pojazdów i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm., w skrócie jako k.k.s.) w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie organ, zawiadomieniem nr [...] z dnia 11.01.2023 r., poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT-7 za ww. miesiące 2019 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w dniu 28.12.2022 r. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 17.01.2023 r. Tożsame zawiadomienie z dnia 12.04.2023 r. doręczono również pełnomocnikowi Strony w dniu 2.05.2023 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 28.12.2022 r. (zawiadomienia zostały doręczone przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2024 r.). Aktualnie sprawa prowadzona jest przez Prokuraturę Rejonową w L. pod sygn. akt [...]. Następnie organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 9.03.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUSW) przedstawił Skarżącemu zarzuty oraz przesłuchał w dniu 24.03.2023 r.

W dalszej kolejności DIAS argumentował, że z uwagi na podjętą w dniu 24.05.2021 r. uchwałę siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, pismem z dnia 21.05.2024 r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w L. z prośbą o udzielenie informacji, na jakim etapie, znajduje się postępowanie karne skarbowe (dochodzenie) w sprawie o sygn. akt [...]. Z przesłanych akt sprawy karnej skarbowej, w ocenie DIAS, wynika, że organy postępowania przygotowawczego były bardzo aktywne i podejmowały szereg czynności. Skarżący był wzywany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, w dniu 09.03.2023 r. przedstawiono mu zarzuty uszczuplenia podatku. Z uwagi na złożone w toku przesłuchania oświadczenie, że był leczony psychiatrycznie prokurator postanowił powołać dwóch biegłych lekarzy psychiatrów w celu zasięgnięcia opinii. Ponieważ Skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie na badania psychiatryczne prokurator wydał postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego. Biegli lekarze przeprowadzili badanie stanu psychicznego podejrzanego w dniu 06.06.2023 r. Na potwierdzenie powyższych faktów organ odwoławczy powołał dokumenty, których kopie za zgodą prokuratora rejonowego włączył do akt sprawy. Dokumenty te (punkty od 1 do 18) wskazano w zaskarżonej decyzji (str. 10-11).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dochodzenia prowadzone za lata 2015-2017 pod sygn. [...] i za lata 2018-2019 pod sygn. [...] zostały połączone i dalej będą prowadzone pod sygn. [...].

Następnie wskazał, że z postanowienia wydanego przez Prokuraturę Rejonową w L. z dnia 15.06.2023 r. o sygn. akt [...] wynika, że dochodzenie zostało zawieszone, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi dotyczącej lat 2015 - 2017.

W opinii organu II instancji, z uwagi na aktywność i zaangażowanie organów ścigania w prowadzone śledztwo, a także odległy odstęp czasu pomiędzy wszczęciem śledztwa, a ustawowym terminem przedawnienia - nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że - mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy - uznać należy, że wszczęcie 28.12.2022 r. dochodzenia miało charakter rzeczywisty i uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. DIAS wskazał, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z pisma Prokuratury Rejonowej w L. wynika, że postępowanie Prokuratury jest zawieszone, zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych trwa nadal. Reasumując, zdaniem DIAS zobowiązania podatkowe Podatnika nie uległy przedawnieniu - co uprawniało organ do wydania zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podzielił zasadnicze ustalenia merytoryczne organu I instancji. DIAS wskazał, że Podatnik w 2019 r. sprzedał 17 pojazdów używanych, które zakupił w latach 2013-2019. W 2019 r. Skarżący zakupił także 26 pojazdów, w tym 1 motocykl. Wyjaśnił, że w postępowaniu ustalono, że w latach 2015-2019 Strona sprzedała łącznie 68 samochodów używanych i zakupiła 141 pojazdów, w tym jeden motocykl. Co istotne, ustalono także, że od 2015 r. Skarżący nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej ani rejestracji do podatku od towarów i usług, a mimo to dokonywał obrotu pojazdami w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej i nie opodatkowując jej VAT.

DIAS wywiódł, że zgromadzony w sprawie materiał nie potwierdza, aby Skarżący nabył pojazdy kolekcjonerskie, bądź takie zarejestrował w Starostwie Powiatowym. Natomiast różnorodność zakupionych pojazdów pod względem marki, modelu, rocznika, stanu technicznego, w tym busów dostawczych, nie wskazuje na zakup samochodów dla celów kolekcjonerskich, hobbystycznych. Zebrane dowody, w ocenie organu II instancji, wskazują, że Podatnik, wykorzystując wieloletnie doświadczenie, nabywał pojazdy sprawne i uszkodzone, naprawiał je samodzielnie lub oddawał do naprawy, a następnie je sprzedawał w celach zarobkowych.

DIAS odwołał się również do treści zeznań Strony w protokole sporządzonym 18.12.2012 r. na rozprawie o podział majątku wspólnego, toczącej się przed Sądem Rejonowym w L., I Wydział Cywilny.

Zdaniem DIAS, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym dokonane przez niego odpłatne dostawy towarów (pojazdów) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu II instancji sprzedaż pojazdów dokonywana przez Stronę spełnia przesłanki działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Dalej organ odwoławczy argumentował, że okoliczności ustalone w sprawie wskazują, że zakup i sprzedaż pojazdów na przestrzeni roku 2019 (oraz lat wcześniejszych 2015 - 2018) dokonywana była w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a nie dla zaspokojenia własnych potrzeb - zatem odbywała się w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę fakt, iż Strona nie posiada statusu czynnego podatnika VAT, nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od nabyć pojazdów za okres objęty postępowaniem odwoławczym (art. 88 ust.4 ustawy o VAT).

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a O.p., w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 i w zw. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a tym samym, że kontrolowany nie zapłacił podatku za 2019 r., pomimo ciążącego na nim obowiązku do złożenia deklaracji, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów i zapłaty podatku od towarów i usług, kiedy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, a kontrolowany nie był zobowiązany do zapłaty VAT a tym samym nie był zobowiązany do złożenia w tym zakresie deklaracji o wysokości tego podatku, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, a kupowane przez niego samochody stanowią hobby Skarżącego i nie są kupowane w celu osiągnięcia zysku, tylko dla celów prywatnych, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy,

2. art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 56 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Strona pozostaje w zwłoce w zapłacie VAT, kiedy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że na kontrolującym nie spoczywał obowiązek podatkowy, a tym samym nie pozostaje w zwłoce w zapłacie VAT.

Ponadto Strona podniosła zarzuty w zakresie ewentualnego sposobu wyliczenia przedmiotowego podatku i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 113 ust.1 i 9 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania że Skarżący posiada:

- zobowiązanie w VAT określone w decyzji NUS, kiedy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do uznania, że obowiązek podatkowy skarżącego za rok 2019 nie powstał z uwagi na fakt, że sprzedaż samochodów stanowiących jego własność w roku poprzednim, tj. 2018, nie przekroczyła kwoty zwolnienia podmiotowego, tj. 200.000 zł przez co za rok 2019 była ona zwolniona z obowiązku zapłaty VAT;

2. art. 113 ust.1 i 9 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania że Skarżący za styczeń 2019 r. jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w wysokości 8837,00 zł, kiedy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna doprowadzić do uznania, że Skarżący za styczeń 2019 r. jest zobowiązany do zapłaty VAT w wysokości 4467,00 zł,

3. art. 113 ust.1 i 9 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznanie, że Skarżący za marzec 2019r jest zobowiązany do zapłaty VAT w wysokości 10.191,00 zł, kiedy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna doprowadzić do uznania że Skarżący za marzec 2019 r. jest zobowiązany do zapłaty VAT w wysokości 2 547,19 zł,

4. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie kiedy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zobowiązanie podatkowe jest przedawnione,

5. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie kiedy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, a wszczęte postępowanie karne skarbowe było nieuzasadnione i miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, szczególnie że dotyczyło lat 2015-2017,

6. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w zakresie samochodów stanowiących majątek wspólny a szczególnie nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego poprzez wysłuchanie Skarżącego oraz A. T., czy były one wykorzystywane co celów prywatnych.

Ponadto Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie poniesionych przez niego kosztów związanych z kupnem pojazdów w 2010 r., takich jak: ubezpieczenie pojazdów od odpowiedzialności cywilnej, kwot prowizji zapłaconych komisantowi przy sprzedaży za pośrednictwem komisu samochodowego, pomimo że w ramach zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący przedstawił poniesione koszty związane z ubezpieczeniem pojazdów od odpowiedzialności cywilnej oraz przedstawił dowody wpłat prowizji komisantom.

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o:

- uchylenie decyzji DIAS w całości i poprzedzającej ją decyzji NUS w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W trakcie rozprawy w dniu 20 maja 2025 r. w tutejszym Sądzie pełnomocnik Skarżącego wskazał na wyroki tutejszego Sądu, dotyczące poprzednich lat podatkowych, uchylające decyzję organów ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Pełnomocnik organu wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, a wywody w niej zawarte, dotyczące wszczęcia postępowania karnego, uwzględnione były z ostrożności procesowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 16.12.2024 r., Sąd uznał, iż jest ona zgodna z prawem.

W sprawie przedmiotem sporu między stronami była w pierwszej kolejności kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące: I, II, III, VI, VII, IX, X i XII 2019 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące od I do X 2019 r., wynikający z art. 70 § 1 O.p., upływał w dniu 31.12.2024 r., a w przypadku rozliczenia VAT za XII 2019 r. - w dniu 31.12.2025 r.

Kluczowa w sprawie, zdaniem Sądu, jest okoliczność, że wydanie i doręczenie pełnomocnikowi Strony, zaskarżonej decyzji DIAS miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia to jest odpowiednio: 16.12.2024 r. i 30.12.2024 r.

Trafne jest zatem stanowisko DIAS, że zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące objęte decyzją NUS nie uległo przedawnieniu w dacie wydania i wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 17.09.2020 r., sygn. akt I FSK 104/18 (CBOSA), skoro - na podstawie art. 212 O.p. zdanie pierwsze, decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w przepisie art. 70 § 1 O.p.

Sytuacja taka, co należy odnotować, zaistniała w kontrolowanej sprawie.

Przechodząc do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, Sąd wskazuje, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowości uznania Skarżącego jako dokonującego sprzedaży samochodów używanych za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie obrotu towarami handlowymi (samochodami), a w związku z tym za podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Rozpoznające sprawę w obydwu instancjach organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż realizowana przez Skarżącego sprzedaż pojazdów na przestrzeni lat 2015 – 2019 dokonywana była w sposób ciągły dla celów zarobkowych – zatem odbywała się w ramach działalności gospodarczej w postaci handlu samochodami. Skarżący wywodził zaś, iż działania, które podejmował, nie noszą znamion działalności gospodarczej, gdyż nie były one ukierunkowane na osiągnięcie zysku, lecz wynikały z zamiłowania do motoryzacji. Skarżący wywodził, że pojazdy kupował w celach kolekcjonerskich i hobbystycznych – na potrzeby prywatne - a nie w celu ich sprzedaży z zyskiem.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że na gruncie zbliżonej sprawy dotyczącej Podatnika w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2015, 2016 i 2017 zapadł prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 22.04.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 11/21. Sąd w składzie orzekającym przychylił się do stanowiska i argumentacji prezentowanej w ww. wyroku.

Przedstawiając ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terenie kraju, a przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowanie konkretnej czynności podatkiem od towarów i usług wymaga zatem ustalenia, że jest to czynność należąca do kategorii czynności opodatkowanych tym podatkiem, że została dokonana przez podmiot będący podatnikiem tego podatku, i że podmiot ten działał w tym momencie w charakterze podatnika VAT. Oznacza to, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.05.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 711/20 i cytowane tam orzeczenia, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że działalność gospodarcza na gruncie VAT została szeroko zdefiniowana, jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży towaru handlowego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w tym zakresie, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o VAT działalność gospodarcza została zatem szeroko zdefiniowana. W konsekwencji każdy, kto dokonując dostawy lub świadcząc usługi, zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o VAT. Jakkolwiek zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności), to działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną i jej zaistnienie nie jest uzależnione od woli czy też założeń podatnika. Niezależnie zatem od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie, to w każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2024 r., sygn. I SA/Gd 177/24 – CBOSA).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący na przestrzeni lat 2015 – 2019 nabył pojazdy samochodowe w łącznej ilości 141 sztuk oraz sprzedał 68 samochodów używanych (w tym motocykle). W samym 2019 r. nabył 26 pojazdów i sprzedał 17 pojazdów. Na 17 sprzedanych pojazdów w roku 2019, sprzedano z zyskiem 13 pojazdów, a jeden za cenę odpowiadającą cenie zakupu.

Bezspornie zostało również ustalone, że Skarżący posiadał stosowną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi samochodami, która wynikała – co sam podkreślał – z zamiłowania do motoryzacji. Podatnik posiadał lawety (3 lub 4) umożliwiające sprowadzenie uszkodzonych pojazdów (co robił osobiście), umiejętności w zakresie naprawy samochodów (jedynie w pewnym stopniu zlecał naprawę mechanikom samochodowym), dopełniał wszelkich formalności związanych z transakcjami kupna – sprzedaży samochodów. Obszernie zgromadzony materiał aktowy z zakresu przesłuchania świadków (nabywców samochodów) jednoznacznie potwierdza, iż Skarżący był polecany osobom poszukującym używanych samochodów. W tym względzie rekomendowali Stronę zarówno znajomi, jak i mechanicy samochodowi.

Tak ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny co do zasady pozwolił Sądowi zgodzić się z organem odwoławczym, iż przedstawiony model sprzedaży samochodów używanych charakteryzuje się ciągłością oraz zmierza do uzyskania celu zarobkowego, a zatem stanowi działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami używanymi. Organy podatkowe przedstawiły konsekwentne, zorganizowane i logiczne działania Skarżącego jako zmierzające do podniesienia atrakcyjności sprowadzonych samochodów w celu ich zbycia z perspektywą osiągnięcia zysku. Podatnik na dużą skalę dokonywał zakupu uszkodzonych najczęściej pojazdów a dysponując wiedzą w zakresie kształtowania się cen na rynku samochodowym oraz stanu technicznego samochodów był zdolny do oceny opłacalności takiego nabycia. Sąd nie kwestionuje podnoszonego przez Skarżącego zamiłowania do motoryzacji jako czynnika inspirującego działalność Strony, wskazując, iż pasja w tym zakresie niewątpliwie sprzyjała i ułatwiała wykonywanie przedmiotowej działalności, kształtując pozycję skarżącego na lokalnym rynku zbytu jako osoby kompetentnej i godnej polecenia. Z zeznań przesłuchanych przez organ I instancji świadków jednoznacznie wynika fakt dokonywania przez Stronę licznych transakcji sprzedaży samochodów, które odbywały się w zbliżonych okolicznościach (z polecenia znajomych, najczęściej na terenie posesji Skarżącego). Wiedza i umiejętności w zakresie handlu oraz naprawy samochodów skutkowały tym, iż z większości transakcji – w tym w 2019 r. - Skarżący osiągnął znaczący zysk. Wskazane okoliczności uzasadniają, zdaniem Sądu, brak potrzeby korzystania przez Skarżącego z instrumentów mających na celu pozyskanie klienta i reklamę towaru (tj. ogłoszeń, szyldów, reklam w mediach). Słusznie ponadto, w ocenie Sądu nie dopatrzyły się organy podatkowe w sprawie znamion działalności kolekcjonerskiej, gdyż takich cech nie można przypisać – przynajmniej w większości – samochodom posiadanym przez Podatnika. Przedmioty o wartości kolekcjonerskiej to - w ocenie Sądu - takie, które są rozpoznawalne ze względu na swoją wartość artystyczną, historyczną, naukową, sentymentalną bądź też inną indywidualną i wyróżniającą je cechę. Analiza zbytych przez skarżącego aut w latach 2015 – 2019 (jak i pozostałych samochodów, które pozostają własnością Strony) wskazuje, że uzasadnienie przez Skarżącego posiadania tak znacznej ilości aut pasją kolekcjonerską nie jest wiarygodne. Wiele z tych pojazdów to samochody dostawcze, w tym między innymi kilkanaście samochodów [...] czy [...], pozostałe to w przeważającej większości samochody osobowe cenionych marek na rynku motoryzacyjnym. Nie przekonała Sądu ponadto argumentacja Strony koncentrująca się wokół czasu jaki upływał od momentu zakupu samochodu do jego sprzedaży przez Stronę, który wynosił od kilku miesięcy do nawet dwóch, trzech lat. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż sprzedawane przez Stronę samochody to często pojazdy powypadkowe/uszkodzona, a zatem takie, które wymagają niejednokrotnie czasochłonnej naprawy. Ponadto, co niebagatelne dla oceny zasadności sprzedaży samochodu w realiach sprawy po upływie znacznego odstępu czasu od nabycia, zdecydowana większość samochodów mimo, upływu wskazanego czasu została sprzedana z zyskiem. Fakt ten jednoznacznie wskazuje, iż upływ czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem samochodu był uzasadniony okolicznościami.

Wskazać również należy, że korzystanie przez Podatnika z pojazdów w czasie pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą nie wyklucza sytuacji, że zakup został dokonany z intencją sprzedaży, a więc że Skarżący dokonywał czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Właśnie taka była praktyka Skarżącego, że z handlu samochodami używanymi, które wcześniej naprawiał, uczynił źródło dochodu, przez pewien czas jednak korzystając jednocześnie z tych samochodów wedle potrzeby i uznania.

W ocenie Sądu, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego są ustalenia wskazujące, że wykonywane przez Skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, wykorzystywanie doświadczenia i praktyki, oraz osiąganie zysków na poszczególnych transakcjach, działalność gospodarczą i podlegały opodatkowaniu VAT, jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje w odniesieniu do większości transakcji, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych Podatnika. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.09.2017 r. sygn. akt I FSK 1393/15 (CBOSA), art. 15 ust.1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy podatnik sukcesywnie nabywał i zbywał pojazdy samochodowe, to okoliczność ich wykorzystywania do użytku prywatnego jego i jego rodziny, nie będzie świadczyła o wyłączeniu handlu tymi pojazdami z działalności gospodarczej, jeżeli zainteresowany wykorzystywał swoją wiedzę i doświadczenie, z równolegle prowadzonej działalności gospodarczej o podobnym zakresie, do naprawy tych pojazdów, które następnie odsprzedał z zyskiem. Zdaniem NSA, o wyłączeniu z działalności gospodarczej nie mogła stanowić okoliczność, że samochody były wykorzystywane przez Skarżącego i jego rodzinę do użytku osobistego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odwołując się do swojego orzecznictwa, zauważył, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego punktu widzenia okoliczność, że przedmiot sprzedaży został nabyty przez podatnika z wykorzystaniem jego środków osobistych nie może mieć decydującego znaczenia (wyrok z dnia 29 lipca 2015 r., w sprawie Trgovina Prizma, C-331/14, ECLI:EU:C:2015:456, pkt 23). Podatnik sprzedający określone dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego nie działa w takim charakterze jeżeli chodzi o sprzedaż tej części tylko wówczas, gdy przez cały okres posiadania danego dobra przejawia zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (wyrok w sprawie Trgovina Prizma, C-331/14, pkt 21). Z orzecznictwa Trybunału nie można zatem wysnuć wniosku, że sprzedaż przez podatnika dobra, które zaliczył do swego majątku prywatnego nie podlega VAT jedynie ze względu na tę okoliczność. Jako bowiem podkreśla Trybunał transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają podatkowi VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby taka sprzedaż została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok w sprawie Trgovina Prizma, C-331/14, pkt 22).

W konsekwencji nie można mówić o wyłączeniu określonego dobra do majątku prywatnego, jeżeli zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu tym dobrem, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W rozpatrywanym przypadku, jak wyżej to już wskazano, co prawidłowo ustaliły organy, była to okoliczność, że Skarżący wykorzystywał swoją wiedzę i doświadczenie, do naprawy zakupionych pojazdów, które następnie sprzedawał z zyskiem. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy pojazdów samochodowych nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności.

W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów O.p. oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię. Jak wyżej bowiem wykazano okoliczność wykorzystywania, dla celów prywatnych pojazdów, przed ich sprzedażą nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

Zwrócić należy bowiem uwagę na okoliczność, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 120 O.p. stanowi polemikę z oceną materiału dowodowego w zakresie skutków wykorzystania spornych pojazdów dla użytku prywatnego. Ta kwestia została prawidłowo oceniona przez organy. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut braku przesłuchania Strony oraz A. T. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że Strona nie złożyła takiego wniosku dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Ponadto dowód z przesłuchania świadka A. T. oraz dowód z przesłuchania Strony został przeprowadzony w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji. A. T. odmówiła złożenia zeznań w charakterze świadka, natomiast Skarżący w dniu 10.05.2023 r. złożył zeznania. W ocenie Sądu, brak ponownego przesłuchania ww. osób przez DIAS nie stanowi naruszenia art. 120 O.p.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego DIAS dowiódł, że w 2019 r. działalność podatnika polegająca na sprzedawaniu używanych samochodów, nie mieściła się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym i wypełniała cechy kwalifikujące ją jako działalność gospodarczą. Organ wykazał, że ww. aktywność Podatnika spełnia wszelkie przesłanki z art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, bowiem była to działalność zarobkowa tj. nastawiona na osiągnięcie zysku, handlowa nawet jeżeli Podatnik nie osiągał go w związku z każdym zdarzeniem gospodarczym polegającym na sprzedaży pojazdu, prowadzona we własnym imieniu Podatnika, w sposób zorganizowany i ciągły. Organ udowodnił, że na przestrzeni wielu lat (od 2015 – 2019) Podatnik podejmował uporządkowany ciąg czynności, finałem których była sprzedaż pojazdów, a wcześniej w szczególności ich wyszukiwanie, zakup, sprowadzenie do Polski, naprawa, dokonywanie czynności administracyjnych oraz poszukiwanie nabywców. Organ wykazał również, że Podatnik nie nabywał pojazdów do własnego użytku, lecz dokonywał zakupu w celach handlowych, a ze sprzedaży pojazdów uczynił dla siebie źródło stałego zarobkowania.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, iż koncentrowały się one wokół kwestii związanych z określeniem przez organy podatkowe podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie stosuje się do podmiotów dokonujących dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

– energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

– wyrobów tytoniowych,

– samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Z tych też względów – z uwagi na przedmiot dostaw – dokonywana przez Skarżącego sprzedaż używanych samochodów osobowych nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powyżej wskazanym przepisie.

Nie dopatrzył się ponadto Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT w zakresie poprawności określenia podstawy opodatkowania, która to podstawa została przez organy podatkowe określona w zależności od sposobu nabycia towaru bądź na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku, gdy Skarżący samochody nabywał na podstawie faktur VAT, bądź też na podstawie art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT – jeżeli auta nabywane były przez Stronę od osób fizycznych nie będących podatnikami VAT. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, prawidłowo w tym zakresie organy podatkowe wskazywały, iż w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o treść art. 29a ust.1 ustawy o VAT bez znaczenia dla obliczenia wysokości podatku należnego pozostaje okoliczność sprzedaży towaru poniżej ceny jego nabycia. Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ust.1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT Strona zarzuca również w odniesieniu do sprzedaży aut: marki [...] nr rej. [...] i [...] nr rej. [...], wskazując na błędne obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z transakcjami sprzedaży wymienionych samochodów i zasadność opodatkowania tych transakcji według tzw. procedury VAT marża uregulowanej w art. 120 ust.4 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa, gdyż w odniesieniu do zbycia przedmiotowych samochodów jako nabytych na podstawie faktur VAT od podatnika VAT czynnego, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT – co w sprawie nie jest sporne i na co Strona wskazuje w skardze - podstawę opodatkowania należało określić na podstawie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co prawidłowo uczyniły organy obydwu instancji.

Weryfikując analizę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT), podnieść należy, że w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. C-438/09, LEX nr 670720; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 614/11). Jakkolwiek prawo do rozliczenia podatku naliczonego nabywa również podatnik, który nie dokonał obowiązkowej rejestracji, to skorzystać z tego prawa może jedynie po zarejestrowaniu, czego Skarżący jednak nie uczynił do dnia wydania decyzji. Z nabytego prawa do dokonania odliczenia podatnicy mogą skorzystać po dokonaniu ich rejestracji jako podatników VAT czynnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1929/16; z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09; z 13 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 690/11 - CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, stanowisko organów obu instancji jest przekonujące, zaś okoliczność, że Skarżący prowadzenie działalności gospodarczej traktuje jako hobby, nie ma wpływu na obowiązek opodatkowania VAT dostaw towarów dokonywanych w ramach takiej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca sytuacja "jednostkowego" nabycia/zbycia samochodu, lecz trwający wiele lat obrót tymi towarami. Ponadto, cecha działalności gospodarczej jako nastawionej na uzyskanie zysku, nie jest równoznaczna z efektem prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem samo prowadzenie działalności gospodarczej obarczone jest ryzykiem uzyskania ujemnego wyniku finansowego tejże działalności i prowadzenia jej ze stratą. W tym miejscu należy zaś podkreślić, że działalność Skarżącego charakteryzował co do zasady zysk.

Wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona zatem oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. Należy także podkreślić, że w obliczu zarzutów zawartych w skardze, z których żaden nie okazał się uzasadniony, Sąd nie dopatrzył się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa procesowego o możliwym istotnym wpływie na wynik sprawy oraz innych naruszeń prawa materialnego.