III SA/Gd 35/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-18	
Data wpływu	2025-01-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Bartłomiej Adamczak /sprawozdawca/
Jacek Hyla /przewodniczący/
Janina Guść	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1; art. 5 pkt 12, pkt 15, pkt 16, art. 15 ust. 2 art. 18, art. 48, art. 56, art. 57 ust. 1, art. 188; Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Protokolant: Sekretarz Sądowy Mirosława Marszałek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 listopada 2024 r., nr 2201-IGC.4303.94.2024.AJ w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
G. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (zwana dalej także "stroną", "spółką", "stroną skarżącą", "skarżącą spółką", "importerem") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 listopada 2024 r. w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Agencja P., działając jako przedstawiciel bezpośredni spółki, zgłosiła do odprawy celnej towar sprowadzony z Chin, tj. ditlenek tytanu zawierający 80% masy ditlenku tytanu lub więcej w przeliczeniu na suchą masę (zastosowanie w przetwórstwie tworzyw sztucznych) - Titanium dioxide R-248+ - ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% masy lub więcej ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu CAS NR 13463-67-7. Towar ten został objęty zgłoszeniami celnymi o numerach: [...] z dnia 27 lipca 2022 r., [...] z dnia 2 sierpnia 2022 r., [...] z dnia 18 sierpnia 2022 r., [...] z dnia 29 sierpnia 2022 r. i [...] z dnia 12 września 2022 r., w których zadeklarowano klasyfikację taryfową towaru do kodu Taric 3206 11 00 10 (pole 33). W stosunku do towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi zastosowano zerową stawką celną i 23% stawką podatku VAT. Towar został wyeksportowany przez P. Co., Ltd. z P. w Chinach.

W dniu 10 sierpnia 2023 r. funkcjonariusze Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczęli kontrolę celno-skarbową (znak [...]) w zakresie prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej towarów zadeklarowanych do pozycji 3206 Wspólnej Taryfy Celnej w zgłoszeniach celnych dokonanych w procedurze dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 lipca 2022 r. do dnia wszczęcia kontroli. Okazało się, że w kontrolowanym okresie siedmiokrotnie zgłoszono do odprawy celnej ditlenek tytanu zawierający 80% masy ditlenku tytanu lub więcej w przeliczeniu na suchą masę (zastosowanie w przetwórstwie tworzyw szt.) - Titanium dioxide R-248+ - ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% masy lub więcej ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu CAS NR 13463-67-7. Importer zadeklarował w dniu odprawy celnej kod taryfy celnej tego towaru do 3206 11 00 10 Wspólnej Taryfy Celnej. Kod ten obejmuje ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% masy lub więcej, ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu. W przypadku dwóch zgłoszeń celnych o numerach: [...] z dnia 18 stycznia 2023 r. oraz [...] z dnia 23 stycznia 2023 r. przeprowadzono weryfikację zgłoszeń celnych, podczas której dokonano poboru próbek towaru. Próbki te przekazano do komercyjnego laboratorium fizykochemicznego [...]. W wyniku przeprowadzonych analiz okazało się, że zawartość substancji powlekającej sprowadzony ditlenek tytanu wynosi poniżej 0,8% m/m, a więc nie spełnia warunku określonego we Wspólnej Taryfie Celnej dla kodu TARIC 3206 11 00 10, tj. zawierający 1,5% masy lub więcej, ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu. W związku z tym w dniu 9 maja 2023 r. wydano decyzje w tych sprawach (o nr 328000-322080.4303.14.2023.ARZ oraz 328000-322080.4303.15.2023.ARZ), dokonując zmiany zastosowanej w dniu odprawy celnej klasyfikacji taryfowej na kod TARIC 3206 11 00 90, obejmujący pozostałe pigmenty i preparaty na bazie ditlenku tytanu zawierające 80% masy ditlenku tytanu lub więcej, w przeliczeniu na suchą masę ze stawką celną erga omnes 6% ad valorem i 23% stawką podatku VAT.

Kierując się tymi ustaleniami oraz na podstawie zebranej w trakcie kontroli dokumentacji, tj. faktur zakupu towarów, dokumentów przewozowych, oświadczeń eksportera towaru, certyfikatów analizy sprowadzonych produktów oraz kart bezpieczeństwa towaru MSDS stwierdzono, że w ww. pięciu zgłoszeniach celnych, podobnie jak w dwóch powyższych sprawach dotyczących tego samego towaru, należy skorygować zastosowany w dniu odprawy celnej kod Wspólnej Taryfy Celnej.

W konsekwencji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w dniu 14 sierpnia 2024 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni – działając na podstawie art. 29 w zw. z art. 22 ust. 7, art. 18, art. 48, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust. 1 lit. a/, ust. 2 oraz ust. 3, art. 84, art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2 oraz art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L nr 269 z 10 października 2013 r., wersja przekształcona ze zmianami – zwanego dalej także w skrócie jako "UKC"), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (publikacja w Dz. Urz. UE seria L nr 385 z dnia 29 października 2021 r. ze zmianami), art. 73d ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. 2023 r., poz. 1590 ze zm. - zwanej w skrócie "p.c.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 i art. 146da pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: "ustawą o VAT") - wydał decyzję (nr 328000-COC-3.4303.16-20.2024.IKK), którą orzekł wobec G. SA z siedzibą w K. o:

1/ określeniu klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w ww. zgłoszeniach celnych do kodu TARIC 3206 11 00 90 ze stawką celną erga omnes 6%;

2/ zaksięgowaniu wymaganych dla poszczególnych 5 zgłoszeń celnych kwoty należności celnych (A00) w łącznej wysokości 339.965 PLN;

3/ określeniu różnicy podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zadeklarowanego we wskazanych zgłoszeniach celnych a podatkiem w prawidłowej wysokości, w łącznej kwocie 78.191 PLN.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w zgłoszeniach celnych o ww. numerach oraz określenie należności celnych.

W myśl art. 48 UKC "do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu (...)".

Zgodnie z treścią przepisu art. 77 ust. 2 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a stosownie do przepisu art. 172 ust. 2 UKC jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Zgodnie z art. 57 ust. 1 UKC klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej (dalej w skrócie "WTC") polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane, zawartej w załączniku I do rozporządzenia rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przedmiotowy załącznik jest rokrocznie nowelizowany stosownym rozporządzeniem Komisji (WE). W chwili przyjęcia ww. zgłoszeń celnych z 2022 r. obowiązywało rozporządzenie wykonawczego Komisji nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385 z 29 października 2021 r., ze zmianami).

Część Pierwsza Wspólnej Taryfy Celnej - Przepisy wstępne, zawiera m.in. Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu (dalej także w skrócie "ORINS"), które zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Właściwą klasyfikację taryfową zapewnić mają zawarte w części pierwszej Załącznika I do niniejszego rozporządzenia Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zbieżne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego).

Zgodnie z regułą 1: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...). Niżej występują reguły: 2a, 2b, 3a, 3b, 3c, 4 (mogą one, kolejno, znaleźć zastosowanie w przypadku niemożności zastosowania reguły 1), 5a, 5b (mają one charakter szczególny i dotyczą klasyfikacji futerałów i zwyczajowych opakowań) i 6. Reguła 3a), 3b) i 3c) stanowi, iż jeżeli stosując regułę 2b lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a. pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

b. do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania,

c. jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a lub 3b, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Reguła 6 ma charakter uzupełniający i stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych podpozycji i odnoszącymi się do niej uwagami, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł. Uwzględnić przy tym należy, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Należy przy tym wyjaśnić, iż brzmienie wszystkich pozycji oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej towaru.

Zgodnie z zacytowaną wyżej regułą 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Część drugą Taryfy celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 99), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi.

Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania taryfy celnej stanowią "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej". Treść Not Wyjaśniających w języku polskim dostępna jest w przeglądarce taryfowej Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów w ramach Informacyjnego systemu zintegrowanej taryfy celnej Isztar 4.

W ww. zgłoszeniach celnych towar z poz. 1 SAD - "dwutlenek tytanu zawierający 80% masy ditlenku tytanu lub więcej w przeliczeniu na suchą masę (zastosowanie w przetwórstwie tworzyw szt.) - titanium dioxide r-248+ - ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu zawierający 1,5% masy lub więcej, ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu cas nr 13463-67-7" oraz "ditlenek tytanu (titanium dioxide r-248+) pokryty triizostearynianem izopropoksytytanu zawierający 1,5% masy lub więcej, ale nie więcej niż 2,5% triizostearynianu izopropoksytytanu, stosowany w przetwórstwie tworzyw sztucznych cas number 13463-67-7" - zaklasyfikowano do kodu Taric 3206 11 00 10 obejmującego - pigmenty i preparaty na bazie ditlenku tytanu, - - zawierające 80% masy ditlenku tytanu lub więcej, w przeliczeniu na suchą mas, - - - Ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% masy lub więcej, ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 3206 (WTC):

"(...) Niniejsza pozycja obejmuje swoim zakresem przedmiotowym nieorganiczne środki barwiące lub środki barwiące pochodzenia mineralnego.

Do środków barwiących objętych niniejszą pozycją zalicza się:

1) Pigmenty na bazie ditlenku tytanu. Obejmują one ditlenek tytanu, który został poddany obróbce powierzchniowej lub zmieszany z siarczanem wapnia lub baru lub innymi substancjami. Obejmują one także ditlenek tytanu, do którego celowo dodane zostały związki w trakcie procesu produkcyjnego w celu uzyskania pewnych własności fizycznych czyniących go zdatnym do użycia jako pigmentu. Inny specjalnie produkowany ditlenek tytanu, który nie nadaje się do użycia jako pigment z powodu jego szczególnych własności, objęty jest innymi pozycjami (np. pozycje 3815, 3824). Ditlenek tytanu, który jest niezmieszany i nie został poddany obróbce powierzchniowej, klasyfikowany jest do pozycji 2823 (...)".

W związku z wyjaśnieniami przedstawionymi przez importera oraz zgodnie z przekazanymi przez kontrolujących, jak i załączonymi na dzień rejestracji ww. zgłoszeń celnych dokumentami (m.in. świadectwa analizy, faktury handlowe, karta charakterystyki) wynika, że odprawionymi towarami są biele tytanowe R-248+, tj. pigmenty ditlenku tytanu wyprodukowane metodą siarczanową, zawierające 80% masy ditlenku tytanu lub więcej w przeliczeniu na suchą masę, o parametrach m.in. takich jak: zawartość Ti02 w zakresie 97-97,9%, jasność w przedziale 94,5-94,8%, absorpcja oleju g/100g na poziomie 13-14g, zawartość rutylu w ilości 97,1-98,8%, dyspersja (liczba Hagermana) wynosząca 6,50, mające zastosowanie w przetwórstwie tworzyw sztucznych.

Dodatkowo organ nadmienił, że na podstawie załączonych świadectw analiz (odpowiednio dla poszczególnych partii towarów) określających właściwości fizykochemiczne importowanych towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi można jednoznacznie stwierdzić, iż produkty stanowiące biel tytanową objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi (wymienione w tabeli 1) posiadają zbliżone parametry o wartościach mieszczących się w ustalonych przez producenta dla produktu R-248 zakresach liczbowych, widniejących również na tychże świadectwach analiz, czyli tym samym spełniających założenia jakościowe producenta zgodnie ze specyfikacją, na co wskazuje również jednoznacznie wynik potwierdzający zakwalifikowanie ich - w każdym przypadku - zgodnie z testem DFT/QC-R-051. Tym samym przedmiotowe towary są tożsame. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że przekazane świadectwa analizy nie odnoszą się do zawartości w spornych towarach triizostearynianu izpropoksytytanu.

Równocześnie organ zwrócił uwagę, że na wezwanie organu o uzupełnienie niezbędnych dokumentów, jak również w związku z przekazaną za pismem z dnia 1 lutego 2024 r. zgodą na prolongatę terminu odnośnie wykonania wezwania z dnia 17 stycznia 2024 r., importer nie dostarczył wymaganych dokumentów, tj. potwierdzających zadeklarowaną oświadczeniami producenta – P. CO., LTD. z dnia 13 i 22 czerwca oraz 28 lipca 2022 r., obecność triizostearynianu izopropoksytytanu w ilości 1,5-2,5%, stanowiącego pokrycie przedmiotowych produktów.

Ponadto organ nadmienił, że w styczniu 2023 r. importer w dalszym ciągu dokonywał zakupu u wskazanego dostawcy towaru, zadeklarowanego jako "dwutlenek tytanu zawierający 80% masy ditlenku tytanu lub więcej w przeliczeniu na suchą masę (zastosowanie w przetwórstwie tworzyw szt.) - titanium dioxide r-248+ - ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu zawierający 1,5% masy lub więcej, ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu CAS NR 13463-67-7". Wskutek pobranych do badań pod kątem zawartości triizostearynianu izpropoksytytanu próbek tego towaru (importowanego w 2023 r.) otrzymano wyniki analizy wagowej (wynik podano na stan suchy) wykazującej, że strata przy prażeniu próbki wynosi <0,8% (m/m) co tym samym oznacza, iż ewentualna zawartość substancji pokrywającej jw. mogłaby maksymalnie wynosić 0,8% (m/m). W przypadku tego towaru producent również złożył oświadczenia z dnia 5 grudnia 2022 r. i 12 grudnia 2022r. informujące o zawartości substancji pokrywającej - trizostearynianu izopropoksytytanu w ilości 1,5-2,5%.

W oparciu o ogólnodostępne dane literaturowe dotyczące metod badawczych oznaczania zawartości substancji organicznych w próbkach organ wyjaśnił, że jedną z takich metod jest oznaczenie zawartości substancji organicznej metodą straty masy przy prażeniu. Jest to procedura polegająca na rozkładzie termicznym substancji organicznej - czyli w oparciu o definicję zawartą m.in. w encyklopedii powszechnej takiej substancji z punktu widzenia chemii, która w swoich molekułach zawiera węgiel, z wyłączeniem tlenków i siarczków węgla, kwasu węglowego i jego nieorganicznych pochodnych (węglany i wodorowęglany metali i amonu oraz chlorki, niepodstawione aminy i imidy kwasu węglowego), węglików metali, cyjanowodoru, cyjanamidu i kwasu cyjanowego oraz ich soli nieorganicznych, karbonylków metali, zaliczanych do związków nieorganicznych - przeprowadzonym w piecu elektrycznym w odpowiednio ustalonej temperaturze prażenia, a tym samym po uprzednim doborze właściwej normy badawczej. Zawartość części organicznych oblicza się przez porównanie masy próbki wysuszonej do stałej masy przed jej spaleniem i po jej spaleniu (prażeniu).

Mając na uwadze powyższe za właściwą interpretację wyniku dotyczącego uzyskanej metodą prażenia wartości <0,8% (m/m) straty przy prażeniu dla próbek importowanych przez importera w styczniu 2023 r., organ uznał, że zawartość substancji organicznej zawartej w tych próbkach, a tym samym potencjalnie obecnego triizostearynianu izopropoksytytanu będącego substancją organiczną zgodnie z definicją, mogła maksymalnie zawierać się na poziomie 0,8% (m/m) w odniesieniu do całkowitej masy danej próbki. Jednocześnie organ zaznaczył, że biorąc pod uwagę wątpliwość importera odnoszącą się do błędnej interpretacji wyników analiz przez organ, organ stwierdził, że powyższy wynik analizy wagowej wskazuje jednoznacznie na utratę masy próbki spowodowanej obecnością w niej substancji organicznej ulegającej spaleniu podczas prażenia, którą to stratę należy bezwzględnie odnieść do całkowitej masy próbki stanowiącej 100%, a wynikającej z ustalonego również w tym badaniu składu pierwiastkowego próbki, zawierającej oprócz ditlenku tytanu (Ti02) także inne związki nieorganiczne w postaci tlenków takich pierwiastków jak: glinu, krzemu, fosforu, cynku, siarki, potasu; żelaza oraz cyrkonu. Tym samym błędem jest uznanie, że masa jaką straciła próbka przy prażeniu, tj. <0,8%, wpływa jedynie na wagę próbki, a nie na jej skład chemiczny i tym samym potencjalną zawartość triizostearynianu izopropoksytytanu, gdyż jak wcześniej wspomniano straty przy prażeniu określa się dla substancji organicznej ulegającej spaleniu (prażeniu). W tych przypadkach taką substancję mógł stanowić dodatek triizostearynianu izopropoksytytanu jako organicznej substancji pokrywającej. Z uwagi na to organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła potrzeba powoływania biegłego i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o które pełnomocnik importera wnioskował.

Dodatkowo organ zaznaczył, że dla importowanych w styczniu 2023 r. towarów w postaci bieli tytanowej zadeklarowanych jako dwutlenek tytanu zawierający 80% masy ditlenku tytanu lub więcej w przeliczeniu na suchą masę (zastosowanie w przetwórstwie tworzyw szt.) - titanium dioxide r-248+ - ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu zawierający 1,5% masy lub więcej, ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu CAS NR 13463-67-7" poddanych badaniom mającym na celu ustalenie ich składu pierwiastkowego, jak również przeprowadzenie analiz pod kątem obecności substancji pokrywającej, przedstawiono również świadectwa analizy (dla poszczególnych jego partii) zawierające wyniki parametrów zbliżone do wartości liczbowych uzyskanych dla identycznych parametrów ujętych w świadectwach analizy dotyczących towarów spornych oraz jednocześnie mieszczących się w identycznych zakresach określonych przez producenta. Dopełnieniem tego są również wyniki analiz przeprowadzone dla pobranych próbek towaru jw. potwierdzające brak obecności zadeklarowanego przez producenta środka pokrywającego w ilości 1,5-2,5%.

Zatem w oparciu o uzyskane świadectwa analizy oraz sprawozdania z badań nr S/132a/23 i S/132b/23 z dnia 23 lutego 2023 r. organ stwierdził, że przedmiotowe towary stanowią pigmenty ditlenku tytanu (biele tytanowe R-248+), o zawartości 80% masy ditlenku tytanu lub więcej, gdzie sucha pozostałość uzyskana po wyprażeniu stanowi 0,8% [m/m] całkowitej masy produktu. Tym samym zastosowanie kodu 3206 11 00 10 dla importowanych towarów jest błędne.

Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 3206 WTC, jak również na podstawie reguł 1 i 6 ORINS i przytoczonych Not WTC organ uznał, że dla towarów widniejących w pozycji 1. SAD przedmiotowych zgłoszeń celnych właściwe jest zastosowanie kodu Taric 3206 11 00 90 ze stawką celną erga omnes w wysokości 6% obejmującego pozostałe pigmenty i preparaty na bazie ditlenku tytanu, zawierające 80% masy ditlenku tytanu lub więcej, w przeliczeniu na suchą masę.

Zmiana zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach klasyfikacji taryfowej oraz obciążenie towarów właściwą stawką cła typu A00 pociąga za sobą zmianę w wysokości podstawy opodatkowania towarów podatkiem od towarów i usług. Zapisy dokumentów SAD przedmiotowych zgłoszeń celnych zostały zmienione w sposób zaprezentowany przez organ w tabeli nr 3.

Po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - zwanej w skrócie: "o.p."), art. 73 ust. 1 p.c. (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 1373) oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT - decyzją z dnia 19 listopada 2024 r. (nr 2201-IGC.4303.94.2024.AJ) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść zastosowanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Następnie wyjaśnił, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy doszedł do przekonania, iż organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami do kodu TARIC 3206 11 00 90. Dla towarów klasyfikowanych do tego kodu TARIC w dniu przyjęcia przywołanego zgłoszenia obowiązywała stawka celna erga omnes 6% ad valorem, a zatem brak było podstaw do uchylenia pierwszoinstancyjnej decyzji.

Konsekwencją zmiany klasyfikacji taryfowej towaru i kwoty prawnie należnego cła jest zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towaru. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, stosownie do treści art. 19a ust. 9 ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło oraz o koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania VAT i zadeklarowane w polu 44 zgłoszenia celnego (kod 071V). Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym w kwocie 78.191 PLN. Stawka podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT dla przedmiotowych towarów wynosiła 23% i nie odbiega od stawki właściwej dla towaru zgłoszonego przez stronę.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji zostały szczegółowo przedstawione przesłanki, którymi organ I instancji kierował się dokonując takiego rozstrzygnięcia.

Z przywołanych przez stronę wyników badań jasno wynika, że poza ditlenkiem tytanu w ilości 98,3% (m/m) w suchej masie stwierdzono dodatkowo inne pierwiastki, których zawartość została wyrażona w postaci tlenków, tj.: Al203 (tritlenek diglinu) 0,84% (m/m), Si02 (ditlenek krzemu) 0,42% (m/m), P205 (tlenek fosforu V) 0,23% (m/m), ZnO (tlenek cynku) 0,13% (m/m), S03 (tritlenek siarki) 0,03% (m/m), K20 (tlenek potasu) 0,02% (m/m), Fe203 (tritlenek diżelaza) 0,02% (m/m), Zr02 (ditlenek cyrkonu) 0,01% (m/m). Suma tych wartości to 1,70% (m/m) w suchej masie produktu. Zatem zawartość pozostałych składników poza ditlenkiem tytanu została jasno oznaczona zarówno jakościowo, jak i ilościowo.

Organ odwoławczy wytłumaczył, że poziom do 0,8% dotyczy składnika, który występuje w produkcie a wyznaczony został poprzez prażenie badanej próbki. Prażenie polega na ogrzewaniu, uprzednio wysuszonej substancji, w temperaturze niższej od ich temperatury topnienia. W czasie prażenia substancja traci wszystkie składniki lotne i bardzo często ulega różnym przemianom chemicznym uzyskując jednocześnie stałą masę. Zatem procedura prażenia polega na rozkładzie termicznym substancji organicznej przeprowadzonym w piecu elektrycznym. Zawartość części organicznych oblicza się przez porównanie masy próbki wysuszonej do stałej masy przed jej spaleniem i po jej spaleniu (prażeniu). Ostateczny wynik jest sumą strat masy wywołanej spalaniem substancji organicznej. Zatem obecna substancja organiczna nie stanowiła więcej niż 0,8% (m/m).

Z tych względów nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego w postępowaniu odwoławczym. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie potrzebował wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te znajdujące się w aktach sprawy oraz przywołane i opisane powyżej. Dokumenty zgromadzone w aktach w sposób wyczerpujący opisują sprowadzony produkt jak również jego zastosowanie. Jednocześnie organy celne nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1079/13). Przedstawione stanowisko organu w sprawie poparte zebranymi dowodami pozwoliło na bezsprzeczne ustalenie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również się z zarzutem naruszenia art. 122 oraz 191 o.p. w zw. z art. 188 i art. 190 ust. 1 UKC poprzez odniesienie wyników badań dotyczących próbek towarów pobranych w wyniku weryfikacji jedynie dwóch zgłoszeń celnych na kolejne pięć zgłoszeń celnych, gdzie takich próbek nie pobrano.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c., do postępowań w sprawach celnych ustawa - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie jedynie w zakresie przepisów art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9,10,11 - z wyłączeniem art. 200 oraz rozdziałów 21-23. W związku z tym wskazane przez stronę przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania nie mają zastosowania w postępowaniu. Jednakże w preambule do UKC zostały opisane m.in. zasady rządzące procedurą wydawania decyzji, odnoszące się do takich zasad ogólnych jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych. Organ celny I instancji kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji zostały szczegółowo przedstawione przesłanki, którymi organ I instancji kierował się dokonując rozstrzygnięcia. W sprawie znalazła nadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p., a organ I instancji przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że brak jest podstaw do posiłkowania się w prowadzonym obecnie postępowaniu dowodami uzyskanymi w innym postępowaniu. Organ zauważył, że dostawcą przedmiotowego towaru była ta sama chińska firma P. Co., Ltd. Natomiast z certyfikatów analizy fizykochemicznej sporządzonych przez tego samego dostawcę wynika, że poszczególne parametry w nich określone były takie same. Ponadto odprawa celna tych towarów odbyła się w nieodległym odstępie czasowym, tj. kilku miesięcy. Ostatecznie strona na żadnym etapie postępowania nie zaprzeczyła, że towar ze zgłoszeń będących przedmiotem postępowania to taki sam towar, który był przedmiotem weryfikacji zgodnie z art. 188 UKC.

Ponadto zarzut naruszenia art. 191 ust. 2 UKC poprzez ustalenie kodu TARIC w sprawie niezgodnie z danymi zawartymi w zgłoszeniu celnym, podczas gdy organ ma obowiązek ustalić kod TARIC na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie ma podparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnianie – w stosownych przypadkach – wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Z tego wynika, że to zgłaszający - zgodnie z art. 57 ust. 1-3 UKC - dokonuje m.in. klasyfikacji taryfowej towarów. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją. Natomiast podane przez zgłaszającego dane mogą podlegać weryfikacji na podstawie art. 48 UKC, kiedy w wyniku kontroli celnej (art. 46 ust. 1 UKC) zostanie zakwestionowana prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, ponieważ zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. W sytuacji, kiedy zgłaszający w zgłoszeniu celnym dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, organ celny dokonuje prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC. Organy celne określają wówczas kwotę należności celnych przywozowych, zgodnie z zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego.

Zdaniem organu odwoławczego, nie może być również mowy o naruszeniu art. 73 ust. 1 p.c. w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p. poprzez podważanie wiarygodności danych zawartych w świadectwach analizy wystawionych przez dostawcę towaru z Chin bez przeprowadzenia w tym zakresie badań składu chemicznego próbek towarów. Dyrektor zauważył, że przedłożone przez stronę świadectwa analizy stanowiły dowody w sprawie i podlegały ocenie przez organy celne w prowadzonym postępowaniu. Dane zawarte w tych dokumentach nie budzą wątpliwości a jedynie kompletność wykonanych badań. W dokumentach tych podano jedynie zawartość trzech składników, tj. ditlenku tytanu, wilgoci i minerału (rutyl), z którego pochodzi główny składnik. Jak słusznie zauważyła strona w odwołaniu, do 100% składu Titanium dioxide R-248+ określonego w tych świadectwach brakuje ok. 1,7% składu próbki. Wynika to jednak z braku wykonania analizy składu do 100% masy wyrobu. Natomiast w przeciwieństwie do wyników badań przedstawionych przez dostawcę towaru, to kompletnej analizy składu towaru przeprowadził organ celny zlecając jego analizę komercyjnemu, akredytowanemu laboratorium [...]. Z badań tych wynika, że ww. ilość niezbadanego przez dostawcę składu produktu dotyczy zawartości innych pierwiastków niż tytan, które naturalnie występują w rutylu, tj. glinu, krzemu, fosforu, cynku, siarki, potasu, żelaza, cyrkonu, co już szczegółowo opisano. Jeżeli chodzi natomiast o drugą część ww. zarzutu braku wykonania badań próbek towarów będących przedmiotem postępowania, Dyrektor zauważył, że zgodnie z treścią przepisu art. 188 UKC, organy celne w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym mogą m.in. pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów. Konstrukcja tego przepisu wskazuje na możliwość przeprowadzenia weryfikacji przez organ celny przyjętego zgłoszenia celnego ale jej przeprowadzenie nie jest obowiązkiem organu. Zgłoszenia celne będące przedmiotem niniejszego postępowania nie zostały poddane weryfikacji. Nie zostały więc pobrane próbki towarów. Natomiast bez uszczerbku dla dokonanego rozstrzygnięcia organ celny miał uzasadnione podstawy by dokonać implementacji wyników badań uzyskanych poprzez analizę próbki towaru uzyskanej w wyniku weryfikacji takiego samego towaru.

Nie znalazły ponadto uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 33 ust. 2a oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie w zaskarżonej decyzji, że kwota podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym wykazana została nieprawidłowo. Stosownie do art. 77 ust. 1 lit. a/ UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu wymaga zgodnie z treścią art. 201 ust. 2 lit. a/ UKC, pobrania wszelkich należności celnych przywozowych, przy czym, jak wynika z art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Wspomniany dług celny powstaje, co do zasady w miejscu, w którym składa się zgłoszenie celne i powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (odpowiednio art. 87 ust. 1 UKC oraz art. 77 ust. 2 UKC). Jednocześnie dłużnikiem długu celnego jest zgłaszający (art. 77 ust. 3 UKC). Zgodnie natomiast z art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Zatem zmiana klasyfikacji taryfowej może pociągać za sobą zmianę stawki cła, a co za tym idzie również należności celnych. Podobnie rzecz się ma w przypadku podatku od towarów i usług w imporcie towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego stosownie do treści art. 19a ust. 9 ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

G. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie przedmiotowego postępowania, a ponadto o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p. w zw. art. 188 w zw. z art. 190 ust. 1 UKC - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo przeniesienia wyników badań analitycznych dwóch zgłoszeń celnych do pięciu innych zgłoszeń celnych nie objętych badaniem;

2. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 57 oraz art. 191 ust. 1 i 2 UKC - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo pominięcia danych zawartych w zgłoszeniach celnych i w konsekwencji błędne ustalenie kodu TARIC, podczas gdy organ ma obowiązek ustalać kod TARIC na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu w przypadku braku kontroli tych zgłoszeń;

3. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 122 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegające na niewłaściwym odczytaniu wyników badań chemicznych i uznanie, że zawartość triizostearynianu izopropoksytytanu w badanej próbce nie mogła wynosił więcej niż 1,5% i w konsekwencji błędne odmówienie prawa do zastosowania kodu TARIC 3206 11 00 10;

4. art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że skład towarów wchodzących do pięciu dostaw był nieprawidłowy, podczas gdy nie zbadano składu chemicznego tych materiałów, a jedynie uznano, iż jest on identyczny ze składem towarów, które w ocenie organu nie mają właściwości pozwalających na uznanie go za podlegający pod TARIC 3206 11 00 10;

5. art. 233 § 1 pkt 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo podważenia wiarygodności danych zawartych w analizie składu chemicznego przedstawionej przez podatnika bez przeprowadzenia w tym zakresie badań składu chemicznego próbek towarów;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo błędnej oceny analizy składu chemicznego przeprowadzonej przez organ, z której nie wynikało, że kontrolowane partie towaru nie posiadają właściwości chemicznych pozwalających na zastosowanie kodu TARIC 3206 11 00 10;

7. art. 187 § 1 o.p. - poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji poprzez dopuszczenie się nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji poprzez dokonanie błędnej oceny, że towar został przez spółkę błędnie zakwalifikowany do kodu TARIC;

8. art. 33 ust. 2a oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie wobec błędnego ustalenia, że kwota podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym wykazana została nieprawidłowo i określenie w decyzji kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że pomimo jednoznacznych argumentów organ nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na str. 11 uzasadnienia, organ stwierdził jedynie, że nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, z czego wynika, iż przepisy te nie były przedmiotem analizy organu odwoławczego. Pomimo trwającego postępowania, organ część dostaw klasyfikuje na podstawie nieistniejącej w prawie zasady przenoszenia wyników badań próbek przebadanych na próbki nieprzebadane.

Powołując się na brzmienie art. 188 i art. 190 ust. 1 UKC skarżąca spółka podniosła, że zgłoszenia podatnika o nr: [...] z dnia 18 stycznia 2023 r. oraz [...] z dnia 23 stycznia 2023 r. przeszły badania laboratoryjne i wydano decyzje o zmianie klasyfikacji towarów. Zgłoszenia, z których pobrano próbki nie są jednak tożsame z 5 zgłoszeniami objętymi niniejszym postępowaniem (złożonymi w okresie od 27 lipca do 12 września 2022 r.).

W sytuacji, gdy rewidowana jest tylko część towarów objętych zgłoszeniem celnym lub pobierane są próbki, uznaje się wyniki rewizji częściowej, analizy lub badania próbek za mające zastosowanie do całości towarów objętych tym samym zgłoszeniem. Natomiast towary objęte innymi zgłoszeniami celnymi nie są objęte tym samym badaniem. Organ zastosował art. 190 UKC w sposób rozszerzający a organ odwoławczy powielił to ustalenie. Przepisy pozwalają na przyjęcie domniemania do innych towarów z tego samego zgłoszenia, tymczasem organy w tym postępowaniu przyjmują domniemanie do towarów z 5 innych zgłoszeń celnych ([...] z dnia 27 lipca 2022 r., [...] z dnia 2 sierpnia 2022 r., [...] z dnia 18 sierpnia 2022 r., [...] z dnia 29 sierpnia 2022 r., [...]z dnia 12 września 2022 r.), co wprost narusza art. 188 w zw. z art. 190 ust. 1 UKC.

Takie ustalenie jest również objawem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów - dowolność w ocenie materiału dowodowego polega na uznaniu, że skoro towar pochodzi od tego samego producenta, to zawsze ma inny skład niż zadeklarowany. Każde zgłoszenie powinno być traktowane indywidualnie, a odpowiedzialność podatkową należy każdorazowo opierać na zebranym materiale dowodowym odnoszącym się do konkretnego zgłoszenia celnego. Założenie o nieprawidłowości dostaw konkretnego dostawcy jest niedopuszczalne w świetle norm UKC, gdyż żaden przepis nie dopuszcza tego założenia.

Złamana została również zasada prawdy obiektywnej, ponieważ ustalenia organów nie mają nic wspólnego z realnym składem chemicznym zgłoszeń celnych objętych decyzją z dnia 14 sierpnia 2024 r. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza jedynie, że: "Zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcie ponownego rozstrzygnięcia". Organ odwoławczy wskazuje jedynie na nieprawidłowość zarzutu podatnika, nie wskazując jednocześnie, na jakiej podstawie rozszerzył wyniki badań na inne dostawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 191 ust. 1 UKC, wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego wykorzystuje się do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte. Na podstawie art. 191 ust. 2 UKC, jeżeli zgłoszenie celne nie jest weryfikowane, ust. 1 stosuje się na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Z powyższych przepisów jasno wynika, że w przypadku zgłoszeń celnych: [...] z dnia 27 lipca 2022 r., [...] z dnia 2 sierpnia 2022 r., [...] z dnia 18 sierpnia 2022 r., [...] z dnia 29 sierpnia 2022 r. oraz [...] z dnia 12 września 2022 r. - odpowiedni kod TARIC powinien być ustalony na podstawie danych zawartych w tych zgłoszeniach oraz w załączonych przez podatnika dokumentach. Organy nie mają podstaw do kwestionowania wszystkich możliwych zgłoszeń dokonywanych przez podatnika.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, TARIC 3206 11 00 10 obejmuje produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych, pozostałe środki barwiące; preparaty wymienione w uwadze 3 do niniejszego działu, inne niż te objęte pozycją 3203, 3204 lub 3205; produkty nieorganiczne, w rodzaju stosowanych jako luminofory, nawet niezdefiniowane chemicznie

a. Pigmenty i preparaty na bazie ditlenku tytanu:

- zawierające 80% masy ditlenku tytanu lub więcej, w przeliczeniu na suchą masę

- Ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% masy lub więcej, ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu

Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis ustanawia naczelną zasadę postępowania podatkowego- tzw. zasadę prawdy materialnej. Jej realizacji służy związanie organu podatkowego dyspozycją art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał. Jest to tzw. zasada zupełności postępowania dowodowego. Organ nie zastosowała się do tej zasady.

Organ I instancji błędnie ocenił i opisał analizę składu pierwiastkowego, błędnie odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez podatnika w stanowisku z dnia 24 maja 2024 r. Na str. 7 decyzji organu I instancji wskazano, że: "Wskutek pobranych do badań pod kątem zawartości triizostearynianu izpropoksytytanu próbek tego towaru (importowanego w 2023 r.) otrzymano wyniki analizy wagowej (wynik podano na stan suchy) wykazującej, że strata przy prażeniu próbki wynosi <0,8% (m/m), co tym samym oznacza, iż ewentualna zawartość substancji pokrywającej jw. mogłaby maksymalnie wynosić <0,8%(m/m). W przypadku tego towaru producent również złożył oświadczenie z dnia 5 i 12 grudnia 2022 r. informujące o zawartości substancji pokrywającej triizostearynianu izpropoksytytanu w ilości od 1,5-2,5%". Z przeprowadzonych badań wynika, że zawartość Ti02 (dwutlenku tytanu) w badanych próbkach wynosiła 98,30% (m/m). Ponadto 1,70% zawartości próbki nie jest znane na podstawie badań przeprowadzonych przez organ. Tylko biegły posiadający wiedzę specjalistyczną byłby w stanie wyjaśnić te rozbieżności. Również organ odwoławczy nie wyjaśnił tych wątpliwości.

Taki tok rozumowania jest błędny, skoro bowiem została zbadana zawartość dwutlenku tytanu w 100% próbki i okazało się, że ta zawartość wynosi 98,30%, to wartość 1,70% to możliwa zawartość innej substancji. Wartość "<0,8%", a więc masę, jaką próbka straciła przy prażeniu należy zsumować z 1,70% zawartości próbki, a więc z tym elementem próbki, jakiego skład nie został ustalony przez organ. Nieznana jest nadal zawartość ok. 2,6 składu chemicznego próbki, ponieważ badanie nie było dokładne. Organ nie wyjaśnia, czy jest to liczba, o jaką pomniejszyła się waga próbki, czy może jest to ilość, o jaką pomniejszyła się zawartość triizostearynianu izopropoksytytanu w próbce. Organ arbitralnie przyjmuje skrajnie niekorzystną dla podatnika linię wykładni badań. Masa jaką próbka straciła przy prażeniu, a więc <0,8%, wpływa na wagę próbki, a nie na jej skład chemiczny (a więc relację pomiędzy ilością ditlenku tytanu do triizostearynianu izopropoksytytanu). Organ nie tylko błędnie odczytuje analizę składu pierwiastkowego, używając pojęć w sposób niezgodny z ich znaczeniem, ale też stosuje do sprawy analizę składu materiału, który nie jest objęty decyzją z dnia 14 sierpnia 2024 r. Ze względu na niezdolność organu do odczytania prawidłowo wyników badań w sprawie konieczne są więc wiadomości specjalne. Tylko biegły jest w stanie ocenić, czy składnikiem, jaki wytrącił się ze składu chemicznego produktu w trakcie podgrzewania próbki jest triizostearynianem izopropoksytytanu. Ponadto, biegły musi zbadać próbki pochodzące ze zgłoszeń celnych: MRN [...] z 27 lipca 2024 r., [...] z dnia 2 sierpnia 2022 r., [...] z dnia 18 sierpnia 2022 r., [...] z dnia 29 sierpnia 2022 r. i [...] z dnia 12 września 2022 r.

Konieczne jest więc powołanie biegłego, który odczyta wyniki badań przy użyciu wiadomości specjalnych, a także w sposób niezależny przebada skład próbek pochodzących ze wskazanych zgłoszeń. Jeżeli organ uznaje, że badania jednej próbki mają zastosowanie do wszystkich innych próbek, to niezależny biegły powinien zbadać również inne próbki pochodzące od dostawcy P. Co., Ltd. Jeżeli okaże się, że próbki zawierają izostearynian izopropoksytytanu w ilości zadeklarowanej przez producenta, to idąc tokiem rozumowania organu wszystkie zgłoszenia celne będzie można uznać za prawidłowe.

W sprawie nie ma dowodu, z którego wynika, że towary z ww. zgłoszeń celnych nie posiadają wskazanych w przedstawionych przez podatnika dokumentach i wyjaśnieniach właściwości. Podatnik sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi dowodowemu przedstawiając zgłoszenia celne, faktury handlowe, bill of leading, packing list, dokumenty PZ, faktury transportowe oraz kopie oświadczenia eksportera, raporty krajowe oraz informacje o rachunkach bankowych. Podatnik złożył ponadto analizę składu chemicznego kontrolowanych próbek oraz oświadczenie producenta poświadczające skład chemiczny zawartego w zgłoszeniach towaru. Organ kwestionuje przedmiotowe zgłoszenia celne na podstawie dowodów zebranych w sprawach dotyczące innych zgłoszeń celnych o nr: [...] z dnia 18 stycznia 2023 r. oraz [...] z dnia 23 stycznia 2023 r. Organ nie zbadał próbek do zgłoszeń celnych będących przedmiotem postępowania i błędnie przyjął, że tożsamość importera jest elementem przesądzającym o składzie chemicznym próbek. Jeżeli organ chce wykazać, że jakieś próbki nie miały deklarowanych właściwości to powinien udowodnić to przez ich zbadanie. Istnieje wiele przyczyn, z których może wynikać brak właściwości chemicznej jakiejś partii materiału - mogą to być takie czynniki jak błędnie wykonana partia materiału, czy błąd przy dostawie. Nie można zakładać, że wszystkie towary pochodzące od eksportera P. Co., Ltd. są wadliwe, a więc nie mają zadeklarowanych przez producenta właściwości. Ocena organu na temat braku właściwości chemicznych towarów importowanych w kontrolowanych zgłoszeniach celnych jest oparta na dowolnej i arbitralnej ocenie dowodów oraz na pominięciu wniosków dowodowych i nie znajduje umocowania w zebranym materiale dowodowym. Przebadano towary z 2 zgłoszeń celnych ze stycznia 2023 r., natomiast zakwestionowane zostały towary pochodzą z 5 innych zgłoszeń celnych. Towary pochodzące z każdego ze zgłoszeń powinny być traktowane odrębnie.

W sprawie organ nie podważył skutecznie analizy składu chemicznego próbek przedstawionych przez podatnika przesłanych do organu w piśmie podatnika z dnia 29 stycznia 2024 r., tj. świadectwa analizy próbek o numerach szarży: 22021000254-D oraz 22021000256-D wyprodukowanych dnia 10 lutego 2022 r.; świadectwa analizy próbek o numerach szarży: 2205290263-D z 29 maja 2022 r., 2205300258-D z 30 maja 2022 r., 2206020261-D z 2 czerwca 2022 r., 2205300257-D z 30 maja 2022 r., 2206010262- D z 1 czerwca 2022 r.; świadectwa analizy próbek o numerach szarży: 2206050263-D z 5 czerwca 2022 r.. 2206020262-D z 2 czerwca 2022 r., 2206030256-D z 3 czerwca 2022 r., 2206030257-D z 3 czerwca 2022 r., 2206030258-D z 3 czerwca 2022 r.; świadectwa analizy próbek o numerach szarży: 2206040260-D z 4 czerwca 2022 r., 2206030261-D z 3 czerwca 2022 r. Organ zupełnie odstąpił od badania przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego o czym świadczy fakt, że nie wspomina o tych dowodach w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy jest w błędzie wskazując jedynie 0,8% (str. 11 zaskarżonej decyzji) próbki dotyczy niewyjaśnionego składnika.

Z tego stwierdzenia wynika jednoznacznie, że organ nie zapoznał się z wynikami analiz, ponieważ próbki nie zostały wyprodukowane tego samego dnia, a wyniki badania ich składów minimalnie różnią się od siebie, więc nie są identyczne. W każdej z analiz jednak poziom triizostearynianem izopropoksytytanu mieścił się w zakresie 1,5-2,5%. Również wyniki badań laboratoryjnych dwóch próbek, które przeprowadził organ nie zostały poddane ocenie w świetle wątpliwości podatnika. Z całokształtu okoliczności wynika, że organ nie dokonuje oceny materiału dowodowego w sposób prawidłowy, o dowolności oceny świadczy szczególnie wybiórczość oceny materiału dowodowego. Część dowodów nie została przez organ wzięta pod uwagę, a te dowody, na których organ się opiera, nie zostały ocenione prawidłowo. Z całokształtu materiału dowodowego wynika jasno, że poziom triizostearynianu izopropoksytytanu mieścił się w zakresie 1,5-2,5% w przypadku materiałów zawartych w zgłoszeniach celnych.

Jeżeli natomiast organ dalej będzie stał na stanowisku, że towar nie posiada zadeklarowanych właściwości, to dla rozstrzygnięcia tego sporu konieczna jest wiedza specjalna. Z przytoczonego opisu badania laboratoryjnego wynika, że waga całkowita próbki zmniejszyła się w trakcie badania przeprowadzonego przez organ a próbka utraciła na wadze <0,8%, biegły powinien odpowiedzieć na pytanie, czy składnikiem próbki, jaki wytrącił się w trakcie prażenia mógł być triizostearynian izopropoksytytanu. Towary wskazane w przywołanych zgłoszeniach celnych, a konkretnie ditlenek tytanu pochodzący od eksportera, spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich do TARIC 3206 11 00 10. Wynika z tego możliwość zastosowania stawki celnej erga omnes 0%.

Organ naruszył też art. 187 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie się nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny, że towar został błędnie zakwalifikowany do kodu TARIC. Organ naruszył zasadę rozpatrzenia całego materiału dowodowego wskazując na str. 8 decyzji organu I instancji, że świadectwa analiz zawierają informację o rzekomym braku triizostearynianu izopropoksytytanu w towarach będących przedmiotem zgłoszeń celnych. Organ nie zapoznał się ze świadectwami analiz przedstawionymi. Odnoszą się one do zawartości ditlenku tytanu, która nie wyklucza zawartości triizostearynian izopropoksytytanu w zakresie 1,5-2,5%.

Organ naruszył też art. 197 § 1 o.p. poprzez orzeczenie z zastosowaniem wiedzy specjalnej, podczas gdy organ nie posiada wiedzy specjalnej i powinien był powołać w sprawie biegłego. Wiadomości specjalne powinny być zastosowane do: 1/ Oceny badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez organ; 2/ Przeprowadzenia badań składu chemicznego próbek przedmiotowych towarów; 3/ Odczytania świadectw analizy.

Na stronie 7-8 decyzji organu I instancji organ powołuje się na ogólnodostępne dane literaturowe dotyczące metod badawczych. Natomiast na str. 11 zaskarżonej decyzji te rozważania zostały podzielone. Organy gubią się w wyjaśnieniach wskazując, że triizostearynian izopropoksytytanu powinien ulec spaleniu podczas prażenia, ponieważ taka jest właściwość związków nieorganicznych. Z wiedzy powszechnej wiadomo, że związki te pozostawiają po sobie efekty spalania jak np. popiół, żużel, gips. Organ nie wskazuje, jaka ilość pozostałości mieści się w próbce, biorąc pod uwagę utratę wagi. Są to wątpliwości, jakie może wyjaśnić tylko specjalista, natomiast analizy na podstawie danych stanowiących wiedzę przeciętnego człowieka nie mogą przesądzać o składzie chemicznym próbki.

Skarżąca spółka wskazała także, że naruszenie art. 33 ust. 2a i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT polega na ich zastosowaniu wobec błędnego ustalenia, że kwota podatku w zgłoszeniu celnym wykazana została nieprawidłowo i na określeniu kwoty podatku w decyzji. Błędne zastosowanie przepisów tej ustawy jest logiczną konsekwencją błędnego zastosowania UKC w zakresie ustalenia kodów TARIC.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy oraz okoliczności faktycznych sprawy oraz mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji nie można zgodzić się z zarzutami sformułowanymi w treści skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była klasyfikacja taryfowa importowanego z Chin towaru określonego przez skarżącą w dokonanych w okresie od lipca do września 2022 r. pięciu zgłoszeniach celnych jako ditlenek tytanu zawierający 80% masy ditlenku tytanu lub więcej w przeliczeniu na suchą masę (zastosowanie w przetwórstwie tworzyw szt.) - Titanium dioxide R-248+ - ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% masy lub więcej ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu CAS NR 13463-67-7. Towar ten został przez importera zadeklarowany do kodu Taric 3206 11 00 10, który obejmuje "ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% masy lub więcej, ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu", dla którego taryfa celna określa 0% stawkę celną.

Organy celno-skarbowe uznały natomiast, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru powinna zostać dokonana do kodu Taric 3206 11 00 90, który obejmuje "pozostałe pigmenty i preparaty na bazie ditlenku tytanu zawierające 80% masy ditlenku tytanu lub więcej, w przeliczeniu na suchą masę", dla którego taryfa celna określa stawkę celną erga omnes 6% ad valorem.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej także w skrócie "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach, zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC).

Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie dokonano w 2022 r., w związku z czym za podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo przyjęto rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 385 z 2021 r. ze zm.), które - zgodnie z art. 2 – stosuje się od 1 stycznia 2022 r.

Należy zwrócić uwagę na to, że WTC ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wspólna Taryfa Celna jest oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej w krajach Unii Europejskiej. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających.

Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Stosownie do pkt III lit. b) Not wyjaśniających do reguły 1, druga część niniejszej reguły dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji przy zastosowaniu w razie potrzeby reguł 2, 3, 4, i 5, pod warunkiem że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.

Reguła 6 ORINS stanowi z kolei, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (por. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 SC ALKA CO SRL).

W związku z powyższym oczywistym zatem być musi, iż importer składając zgłoszenie celne i deklarując określony towar obowiązany jest do posiadania (zabezpieczenia) i przedstawienia dokumentacji, która potwierdza cechy i właściwości importowanego towaru istotne z punktu widzenia dokonywanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej tego towaru.

Zgłoszenie celne definiowane jest jako czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z procedur celnych jest dopuszczenie do obrotu (art. 5 pkt 16 lit. a/ UKC). W myśl art. 5 pkt 35 UKC za osobę uprawnioną do korzystania z procedury uznaje się: a) osobę, która składa zgłoszenie celne lub na rzecz której składane jest to zgłoszenie; lub b) osobę, na którą przeniesione zostały prawa i obowiązki związane z procedurą celną. Zgłaszający to osoba, która składa zgłoszenie celne (art. 5 pkt 15 UKC). Według art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Stosownie do art. 15 ust. 2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za:

a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku;

b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku;

c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Z powołanego przepisu wynika obowiązek podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji.

Instytucję odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego unormowano w art. 21 ust. 1 p.c. i stosownie do tego przepisu, organ celny odmawia, w postaci papierowej lub elektronicznej, przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy, jeżeli:

1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w przepisach prawa celnego, określającym formy dokonania takiego zgłoszenia, wymagane dane oraz dołączane do niego dokumenty;

2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną;

3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń.

Powyższe oznacza, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialnotechniczną, która nie przesądza o prawidłowości danych zwartych w zgłoszeniu celnym. Osoba składająca zgłoszenie celne zobowiązana jest do podania prawidłowych i kompletnych danych przy dołożeniu należytej staranności. Obowiązek ten odnosi się do importera oraz przedstawiciela celnego i to bez względu na formę przedstawicielstwa (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Lu 625/24).

Jednocześnie, zgodnie z art. 48 zd. 1 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. W myśl art. 188 UKC dotyczącego weryfikacji zgłoszeń celnych, organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą: skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia; zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów; przeprowadzić rewizję towarów; pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów.

W razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji, za którą uznawany jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Decyzja taka jest wydawana przez organ celny z urzędu, bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 5 ust. 39, art. 29 UKC).

W świetle art. 188 UKC oraz art. 191 UKC dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego leży w zakresie uprawnień właściwego organu, który jednak nie jest zobligowany do weryfikacji zgłoszenia celnego bezpośrednio po jego złożeniu (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 833/19).

W okolicznościach niniejszej sprawy, zarówno w momencie składania ww. zgłoszeń celnych, jak też w toku prowadzonego przez organy celno-skarbowe postępowania, skarżąca spółka poza składanymi wyjaśnieniami - na potwierdzenie cech oraz właściwości importowanego towaru (tj. "ditlenku tytanu zawierającego 80% masy ditlenku tytanu lub więcej w przeliczeniu na suchą masę [zastosowanie w przetwórstwie tworzyw szt.] - Titanium dioxide R-248+ - ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% masy lub więcej ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu CAS NR 13463-67-7"), zadeklarowanego do kodu Taric 3206 11 00 10, którym – zgodnie z taryfą celną - objęty został "ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% masy lub więcej, ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu" – załączyła i przedstawiła: 1/ faktury handlowe; 2/ dokumenty przewozowe (bill of leading, packing list); 3/ dokumenty PZ; 4/ faktury przewozowe, jak również 5/ oświadczenia eksportera – PA. CO.LTD z P. w Chinach (m.in. o tym, że towar "Titanium Dioxide R-248+" jest pokryty triizostearynianem izopropoksytytanu w ilości 1,5-2,5%) oraz 6/ karty charakterystyki (MSDS) "Titanium Dioxide Panzhihua R-248, R-248+" i 7/ świadectwa analizy wskazanych partii (oznaczonych jako numery szarży) importowanego w ramach omawianych 5 zgłoszeń celnych towaru.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie bezspornym było, że importowany towar stanowił ditlenek tytanu w ilości powyżej 80% w przeliczeniu na suchą masę, natomiast kwestią sporną – istotną z punktu widzenia należytej klasyfikacji przedmiotowego towaru – pozostawała okoliczność występowania w tym towarze substancji chemicznej o nazwie triizostearynianu izopropoksytytanu w ilości od 1,5% do 2,5% masy powleczonego nim produktu.

W ocenie Sądu organy celno-skarbowe – wbrew zarzutom skarżącej - w sposób prawidłowy i zgodnie z przepisami prawa przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w kontrolowanej sprawie, gromadząc należny (wystarczający) materiał dowodowy, a następnie dokonując jego należytej oceny.

Przede wszystkim należy się zgodzić ze stanowiskiem organów, iż z załączonych przez skarżącą dokumentów odnoszących się do importowanego na podstawie ww. zgłoszeń celnych towaru, w szczególności z treści załączonych kart charakterystyki towaru (MSDS) Titanium Dioxide Panzhihua R-248, R-248+" oraz świadectw analiz (odpowiednio dla poszczególnych partii towarów) określających właściwości fizykochemiczne importowanych towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi - nie można stwierdzić, że importowane produkty stanowiące biel tytanową (tj. biel R-248+) posiadają deklarowane przez producenta parametry w odniesieniu do zawartości substancji o nazwie triizostearynian izopropoksytytanu.

W treści wystawionych przez chińskiego dostawcę towaru – P. CO.LTD świadectw analizy odnoszących się do fizykochemicznej analizy importowanego towaru określono jedynie takie parametry produktu (R-248+), jak: zawartość Ti02 (%); jasność; zdolność rozpraszania; wilgoć (%); wartość pH; absorpcję oleju (g/100 g); pozostałość na sicie 45 µm (%); opór właściwy (Ωm); zawartość rutylu (%) oraz dyspersję. Jak słusznie przyjęły organy przedłożone świadectwa potwierdzają zawartość trzech składników produktu TITANIUM DIOXIDE R-248+, tj.: ditlenku tytanu, wody (oznaczonej jako wilgoć) oraz rutylu. W żadnym z przedmiotowych świadectw analizy fizykochemicznej produktu załączonych do zgłoszeń celnych, a następnie przedłożonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czy administracyjnego nie potwierdzono natomiast zawartości jakiegokolwiek innego składnika, w tym spornego triizostearynianu izopropoksytytanu.

Z kolei z informacji wynikającej z przedłożonej przez skarżącą karty charakterystyki (MSDS) dla zaimportowanego na podstawie ww. 5 zgłoszeń celnych towaru (tj. titanium dioxide R-248+) wynika, że co prawda w składnikach produktu zawarto informację o występowaniu substancji określonej jako isopropoxy titanium triisostearate (triizostearynian izopropoksytytanu) w ilości 1,5-2,5% (pkt 3 omawianej karty charakterystyki), to jednak informacja ta nie mogła stanowić podstawy do uznania, że w istocie towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi faktycznie charakteryzował się rzeczywiście taką właściwością. Jak słusznie bowiem w tym zakresie wskazano, opisana karta charakterystyki produktu przedłożona przez skarżącą, wydana została przez C. CO., LTD – czyli producenta produktów o nazwie: "LANDSCAPE® titanium dioxide, Grade: R-248, R-248+, R-249, R-268, R-298, R-286, R-288". Symbol "®" oznacza, że znak towarowy, w pobliżu którego jest ten symbol umieszczony, został zarejestrowany i pozostaje pod prawną ochroną. W wystawionych natomiast przez dostawcę dokumentach nie nawiązano do produktu o wskazanej nazwie, a zatem – jak słusznie skonstatował organ - nie ma żadnych dowodów na to, iż wyrób opisany w dokumentach handlowych odnoszących się do importowanego w niniejszej sprawie towaru, to ten sam produkt o nazwie chronionej prawnie "LANDSCAPE® titanium dioxide, Grade: R-248, R-248+, R-249, R-268, R-298, R-286, R-288". Co więcej, należy również podzielić stanowisko organu, że karty charakterystyki produktu (MSDS) dotyczą przede wszystkim bezpieczeństwa produktu i są dokumentem powszechnie dostępnym (często z możliwością jego wydruku z sieci internetowej) nie tylko dla dokonującego jego zakupu, ale i potencjalnych kontrahentów. Dokument ten zawiera informacje dotyczące cech jakimi powinien się charakteryzować dany wyrób. Natomiast dokumentem wskazującym na posiadane cechy przez konkretny egzemplarz czy partię towaru, jest świadectwo analizy produktu (towaru). To na podstawie świadectwa analizy można ustalić – tak jak w omawianej sprawie - specyfikację danej substancji chemicznej i jej zawartość w określonej partii towaru. To zatem świadectwo analizy produktu potwierdza stan ilościowy i jakościowy sprzedawanego produktu precyzując jakość danej partii towaru. Tak jak to wskazano powyżej, badania przeprowadzone przez dostawcę produktów będących przedmiotem niniejszego postępowania, przedstawione przez skarżącą spółkę w postępowaniu w formie świadectw analizy, nie wskazują na istnienie (nie potwierdzają występowania) w zaimportowanych na podstawie omawianych 5 zgłoszeń celnych towarach spornego składnika tj. triizostearynianu izopropoksytytanu.

W konsekwencji, nie można było zatem na podstawie ww. dokumentów stwierdzić, że zadeklarowany na podstawie przedmiotowych 5 zgłoszeń celnych towar, tj. Titanium dioxide R-248+, stanowił "ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% masy lub więcej ale nie więcej niż 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu", a więc towar podlegający klasyfikacji taryfowej do kodu TARIC 3206 11 00 10.

Z kolei dowodem wystarczającym na potwierdzenie istnienia omawianej właściwości importowanych towarów (czyli zawartości i to w wymaganej ilości triizostearynianu izopropoksytytanu) nie mogło być wyłącznie samo oświadczenie chińskiego dostawcy – P. CO.LTD, tym bardziej w świetle uprzednich ustaleń organów celno-skarbowych odnoszących się do importu przez skarżącą spółkę - na podstawie 2 zgłoszeń celnych ze stycznia 2023 r. - od tego samego dostawcy i tak samo określonego towaru, do którego zostały dołączone analogiczne dokumenty i – co istotne - złożone zostały analogiczne oświadczenia dostawcy o tym, że dwutlenek tytanu R-248+ jest pokryty triizostearynianem izopropoksytytanu w ilości 1,5-2,5%, których zgodność z rzeczywistością w zakresie opisanej właściwości produktu (towaru) została zakwestionowana.

Jak wynika z wyjaśnień skarżącej spółki złożonych w piśmie z dnia 22 sierpnia 2023 r. (k. 128 akt administracyjnych) skarżąca klasyfikowała importowane towary (biel R-248+) do kodu taryfy celnej 3208 11 00 90 "zgodnie z informacją w MSDS oraz otrzymanym do każdej dostawy oświadczeniu dostawcy". W świetle powyższych wyjaśnień i okoliczności sprawy działanie takie – jako w istocie w sposób niewystarczający dokumentujące kluczowe właściwości towaru - należało uznać za pozbawione wystarczającej podstawy dla określenia zastosowanej przez skarżącą taryfikacji towaru. Podkreślić należy, że w szczególności w przypadkach, gdy dana właściwość towaru wpływa na jego preferencyjny status w świetle taryfy celnej (0% stawka celna), to na osobie importera ciąży szczególny obowiązek zgromadzenia i zabezpieczenia przez niego takiej dokumentacji, która ma stanowić potwierdzenie owych istotnych dla klasyfikacji importowanego towaru właściwości, a które to importer jest w stanie zaoferować organom w przypadku powziętych wątpliwości. Brak takiej dokumentacji i tego konsekwencje obciążają każdorazowo importera.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych innych dowodów (dokumentów) na potwierdzenie obecności triizostearynianu izopropoksytytanu w ilości 1,5-2,5%, stanowiącego pokrycie przedmiotowych produktów, aniżeli powyżej wymienione, na podstawie których nie sposób jednoznacznie stwierdzić, iż importowane partie towaru charakteryzowały się właściwością uzasadniającą taryfikację przedmiotowego towaru do kodu TARIC 3206 11 00 10. W tym miejscu należy także - wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, a następnie też przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie - stwierdzić, że z akt sprawy wynika, że spółka nie wnioskowała o przeprowadzenie badania próbek towaru dotyczących przedmiotowych 5 zgłoszeń celnych, a w szczególności wniosek taki – jak wskazywała skarżąca - nie został złożony w piśmie z dnia 29 stycznia 2024 r. We wskazanym bowiem piśmie pełnomocnik skarżącej spółki, w odpowiedzi na wezwanie organu, jedynie wyjaśnił, że agencja celna nie będzie pełnomocnikiem spółki w ewentualnych postępowaniach dotyczących kontroli prawidłowości przedmiotowych zgłoszeń celnych oraz w załączeniu do pisma przekazał ww. świadectwa analiz towaru (poszczególnych jego partii) i oświadczenia dostawcy na temat towarów (jako dokumenty nieprzetłumaczone).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie dowiódł, iż przedmiotem importu był ditlenek tytanu, który – zawierając określoną ilość triizostearynianu izopropoksytytanu (będąc powleczony tą substancją w ilości 1,5-2,5%) - mógł podlegać tym samym klasyfikacji taryfowej do kodu TARIC 3206 11 00 10. W zaistniałej sytuacji organy w sposób prawidłowy przyjęły zatem, że – wobec braku udokumentowania wiarygodnego potwierdzenia wskazanej właściwości towaru – winien on podlegać klasyfikacji do kodu TARIC 3206 11 00 90, który obejmuje ditlenek tytanu w ilości 80% masy towaru – co nie było w niniejszej sprawie kwestionowane – wobec którego przewidziano zastosowanie stawki celnej erga omnes 6% ad valorem. Konsekwencją zmiany klasyfikacji taryfowej towaru była konieczność naliczenia przez organy celno-skarbowe kwoty prawnie należnego cła, w następstwie czego nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towaru, co z kolei obligowało organy również do określenia różnicy podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, pomiędzy zadeklarowanym we wskazanych zgłoszeniach celnych a podatkiem w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania - a w szczególności uchybieniom przepisom Ordynacji podatkowej, polegającym na nienależytym zgromadzeniu materiału dowodowego, jego dowolnej ocenie, a także dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że skład towarów wchodzących do 5 dostaw był nieprawidłowy, podczas gdy nie zbadano składu chemicznego tych materiałów, a jedynie uznano, iż jest on identyczny ze składem towarów importowanych przez skarżącą spółkę na podstawie zgłoszeń celnych z dnia 18 i 23 stycznia 2023 r., których taryfikacja została zakwestionowana przez organy na podstawie pobranych próbek towarów objętych tymi zgłoszeniami celnymi, a których wyniki organy, po pierwsze odnoszą do niniejszego postępowania, a po wtóre błędnie interpretują wykonane uprzednio badania chemiczne - Sąd stwierdza, że są one bezzasadne.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 188 i art. 190 ust. 1 UKC poprzez odniesienie wyników badań dotyczących próbek towarów pobranych w wyniku weryfikacji jedynie 2 zgłoszeń celnych z 2023 r. na kolejne 5 zgłoszeń celnych z 2022 r., gdzie takich próbek nie pobrano.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzut skarżącej związany z naruszeniem art. 122 o.p. jest niezasadny, gdyż zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c, do postępowań w sprawach celnych Ordynacja podatkowa ma zastosowanie jedynie w zakresie przepisów art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9,10,11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23. W związku z tym wskazane przez skarżącą przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania, które zawarte są w rozdziale 1 działu IV nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego zostały opisane m.in. zasady rządzące procedurą wydawania decyzji, odnoszące się do takich zasad ogólnych, jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych. Organy celne kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji zostały szczegółowo przedstawione przesłanki, którymi organy kierowały się wydając zaskarżoną decyzję. W sprawie znalazła także odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p., bowiem organy celno-skarbowe przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż brak jest podstaw do posiłkowania się w prowadzonym obecnie postępowaniu dowodami uzyskanymi w postępowaniu dotyczącym taryfikacji analogicznego towaru sprowadzonego przez skarżącą w analogicznych "warunkach importowych", zakończonym wydaniem decyzji z dnia 9 maja 2023 r. o nr 328000-322080.4303.14.2023.ARZ oraz 328000-322080.4303.15.2023.ARZ (przedmiotem importu zarówno w przypadku zgłoszeń celnych towaru, którego próbki zostały poddane analizie fizykochemicznej, jak i zgłoszeń celnych będących przedmiotem niniejszego postępowania był towar o takiej samej nazwie handlowej tj. Titanium dioxide R-248+; jego dostawcą była ta sama chińska firma, tj. P. CO.LTD; zaś z dokumentacji, tj. certyfikatów analizy fizykochemicznej sporządzonych przez tego samego dostawcę wynikało, iż poszczególne parametry w nich określone były takie same; a ponadto odprawa celna tych towarów odbyła się w nieodległym odstępie czasowym, tj. w odstępie ok. 4-6 miesięcy). Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy – co zostało powyżej już wyjaśnione – dokonując zmiany klasyfikacji taryfowej nie oparły się w pierwszej kolejności na ustaleniach odnoszących się do zgłoszeń celnych ze stycznia 2023 r. zweryfikowanych co do określonej w nich klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, lecz w istocie na braku przedstawienia przez skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych zgłoszeń celnych z lipca, sierpnia i września 2022 r. dokumentacji wykazującej dostatecznie, przekonująco i wiarygodnie faktyczny skład chemiczny towaru, istotny z uwagi na właściwości istotne z punktu widzenia zastosowanej przez skarżącą klasyfikacji celnej. Nawiązanie (dodatkowo) przez organy do wyników weryfikacji ww. 2 zgłoszeń celnych ze stycznia 2023 r. w opisanych analogicznych okolicznościach faktycznych związanych z rodzajem importowanego towaru, załączonymi dokumentami i oświadczeniami, tożsamymi kontrahentami, w zbliżonym interwale czasowym, nie można uznać za działanie nieprawne. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W okolicznościach niniejszej sprawy organ miał uzasadnioną możliwość i podstawę do posiłkowania się materiałem dowodowym zgromadzonym w ww. postępowaniach dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych ze stycznia 2023 r., a w szczególności odwołania się do sporządzonej na podstawie pobranych próbek towaru zakupionego od tego samego kontrahenta chińskiego, tak samo opisanego i udokumentowanego wyników analizy chemicznej pod kątem obecności substancji istotnej dla właściwej klasyfikacji taryfowej towaru (tj. triizostearynianu izopropoksytytanu) i występowania jej rzeczywiście możliwej ilości w importowanym towarze, pomimo odmiennej deklaracji chińskiego kontrahenta i treści dokumentów (takich samych, jak zostały przedstawione przy ocenie niniejszych 5 zgłoszeń celnych złożonych w okresie od lipca do września 2022 r.).

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że w ocenie Sądu, brak było podstaw do powołania biegłego, zarówno do oceny badań laboratoryjnych wynikających z przeprowadzonych na zlecenie organu analiz w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniami celnymi ze stycznia 2023 r., jak też dla oczytania świadectw analizy towarów przedstawionych do niniejszych zgłoszeń celnych (przeprowadzenie badania składu chemicznego próbek towarów ze zgłoszeń celnych będących przedmiotem niniejszego postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe, już choćby wobec faktu niezaoferowania przez skarżącą organowi takich próbek).

Stosownie do art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że organ jest jedynie uprawniony a nie zobowiązany do tego, by zasięgnąć opinii biegłego na etapie czynionych przez siebie ustaleń. Niezależnie od powyższego należy przyznać organom rację, iż jeżeli chodzi o przedstawione świadectwa analizy towaru to treść i dane zawarte w tych dokumentach nie budziły wątpliwości i nie wymagały wiedzy specjalnej w ich odczytaniu. W dokumentach tych, tak jak to już wyżej opisano, podano jedynie zawartość trzech składników tj. ditlenku tytanu, wilgoci i minerału (rutyl), z którego pochodzi główny składnik. Prawdą jest, że do 100% składu Titanium dioxide R-248+ określonego w tych świadectwach brakuje ok. 1,7% składu próbki., jednakże wynika to z braku wykonania analizy składu do 100% masy wyrobu. Konsekwencje prawne wynikające z tak sporządzonego przez chińskiego kontrahenta i przedłożonego przez skarżącą dokumentu (świadectwa analizy) obciążają jednak stronę skarżącą, a udział biegłego w opisanej sytuacji do odczytania tych świadectw nie jest konieczny.

To samo tyczy się, w ocenie Sądu, zasadności powołania biegłego do oceny wyników badań laboratoryjnych z dnia 23 lutego 2023 r. o nr S/132a/23 i S/132b/23. Abstrahując od jasno sformułowanego wniosku przeprowadzonej analizy ("Analiza składu pierwiastkowego wykazała, że zawartość TiO2 w badanej próbce wynosi 98,42% (m/M). Analiza wagowa wykazała, że strata przy prażeniu próbki wynosi <0,8% (m/m), co oznacza, że zawartość triizostearynianu izopropoksytytanu mogłaby maksymalnie wynosić 0,8% (m/m). Wyniki podano na stan suchy. W związku z powyższym dostarczona próbka nie stanowi związku opisanego jako "Ditlenek tytanu powleczony triizostearynianem izopropoksytytanu, zawierający 1,5% do 2,5% masy triizostearynianu izopropoksytytanu"), to już sama treść sprawozdań z ww. badań wskazuje, że oprócz ditlenku tytanu, którego ilość określono na odpowiednio 98,42 % i 98,3 % w przeliczeniu na suchą masę stwierdzono również obecność innych pierwiastków oznaczonych w postaci tlenków, tj. glinu, krzemu, fosforu, cynku, siarki, potasu, żelaza, cyrkonu, w ilości odpowiednio 1,58 % i 1,7 % w przeliczeniu na suchą masę wyrobu (co w sumie daje 100%). Jednocześnie analiza wagowa wykazała, że w obu przypadkach strata przy prażeniu próbki wynosiła mniej niż 0,8% co oznacza, że zawartość triizostearynianu izopropoksytytanu mogłaby maksymalnie wynosić 0,8 % masy wyrobu (co w konsekwencji nie dawałoby podstawy do zastosowania klasyfikacji taryfowej do kodu TARIC 3206 11 00 10). W ocenie Sądu konkluzja organu jest logiczna i znajduje potwierdzenie w treści sporządzonej analizy, bez jakiejkolwiek potrzeby zasięgnięcia wiadomości specjalnych.

Organom nie można było także postawić skutecznie zarzutu braku pobrania próbek spornego towaru i nie wykonania badań. Stosownie do art. 188 UKC organy celne w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą m.in. pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów. Konstrukcja tego przepisu wskazuje na możliwość przeprowadzenia weryfikacji przez organ celny przyjętego zgłoszenia celnego ale jej przeprowadzenie nie jest obowiązkiem organu. Zgłoszenia celne będące przedmiotem niniejszego postępowania nie zostały poddane weryfikacji. Nie zostały więc pobrane próbki towarów. Natomiast bez uszczerbku dla dokonanego rozstrzygnięcia organ celny miał uzasadnione podstawy by dokonać implementacji wyników badań uzyskanych poprzez analizę próbki towaru uzyskanej w wyniku weryfikacji takiego samego towaru co szczegółowo wyjaśniono powyżej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów prawa. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł jak w sentencji wyroku.