Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 6 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.S. (zwany dalej jako: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 6 sierpnia 2015 r., określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że były podstawy do określenia stosownie do treści art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącego w fakturze mającej dokumentować sprzedaż ciągników na rzecz "S." Spółka jawna, w której skarżący jest jednym z udziałowców, gdyż faktura ta nie odpowiada rzeczywistości.

2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), tj.

- art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie doszło do dostawy towarów;

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie doszło do dostawy towarów;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, iż podatnik wystawił fakturę dokumentującą zdarzenie, które nie wystąpiło;

- art. 19a ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie doszło do dostawy towarów;

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie doszło do dostawy towarów;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie doszło do dostawy towarów;

- art. 83 ustawy Kodeks cywilny poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, iż podatnik dokonał czynności pozornej.

2) przepisów postępowania, tj.

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p." w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji poprzez nieprzestrzeganie wymogów orzekania w zgodzie z obowiązującymi przepisami, skutkowało przyjęciem ustaleń powielających stanowisko organów podatkowych.

b) art. 121 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia w sposób wybiórczy stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady rozstrzygania w zaufaniu do obywateli;

- art. 124 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia w sposób wybiórczy stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady przekonywania;

- art. 180 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie , poprzez nieuwzględnienie w swoich rozważaniach całokształtu materiału dowodowego i nieuzasadnionemu brakowi wiary w dowody przedstawione przez skarżącego;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, poprzez nieuwzględnienie w swoich rozważaniach całokształtu materiału dowodowego i nieuzasadnionemu brakowi wiary w dowody przedstawione przez skarżącego;

- art. 210 O.p. w z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, poprzez nie wykazanie w uzasadnieniu faktycznej przyczyny dla których odmówił wiarygodności środkom dowodowym przedstawionym przez skarżącego.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Ze względu na zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a nieważność postępowania, która jednak w tej sprawie nie występuje. Z art. 183 § 1, jak i art. 174 oraz 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości stanowiska sądu I instancji w kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Dlatego skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z podaniem konkretnych przepisów prawa oraz ich uzasadnienie. Jak wynika z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że granice badania sprawy przez sąd kasacyjny wyznaczają podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, uzasadnia konieczność należytego ich sformułowania i precyzyjnego wyjaśnienia na czym naruszenie prawa zdaniem wnoszącego skargę polegało.

4.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty w zakresie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przepisów postępowania należy zauważyć, że trzy pierwsze z tych zarzutów dotyczą naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady praworządności, zasady zaufania, zasady przekonywania. Autor skargi nieprawidłowo przy tym wskazał ogólnie na art. 121 O.p. Ten ostatni art. składa się bowiem z dwóch paragrafów normujących różne zasady. Zasada zaufania określona została w § 1 art. 121 O.p. Do naruszenia tych zasad zdaniem skarżącego doszło na skutek przyjęcia ustaleń powielających stanowisko organów podatkowych oraz ze względu na brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia w sposób wybiórczy stanu faktycznego.

4.3. Zasady ogólne są normami, które mają być realizowane poprzez istniejące instytucje. Stanowią one wskazania interpretacyjne w stosunku do wszystkich instytucji określonych w postępowaniu (vide S. Rozmaryn, O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 1961, Nr 12, s. 889). Do naruszenia wskazanych wyżej zasad ogólnych może więc dojść w razie nieprzestrzegania reguł odnoszących się do poszczególnych instytucji określonych w O.p. Zarzucając braki w postępowaniu dowodowym należało przede wszystkim wskazać na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Te bowiem przepisy wyrażają zasadę prawdy obiektywnej, nakazując organom podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

4.4. W skardze kasacyjnej wprawdzie wskazano na naruszenie w art. 187 § 1 O.p. podnosząc, że nie uwzględniono w rozważaniach całego materiału dowodowego i niezasadnie odmówiono wiary dowodom przedstawionym przez skarżącego. Jednak ani w treści sformułowanego zarzutu, ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakie dowody w tej sprawie nie zostały przeprowadzone i rozważone, jakie dowody zostały pominięte. Wbrew bowiem temu co twierdził na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącego w sprawie tej dokonano ustaleń odnośnie tego, czy maszyny ujęte w zakwestionowanej fakturze były potrzebne nabywcy wskazanemu w tej fakturze. Powołano się w tym zakresie na protokół ze spotkania wspólników z 2 marca 2010 r., w którym stwierdzono, że transakcja ta jest niezasadna dla Spółki oraz nieopłacalna ekonomicznie, gdyż Spółka nie posiada niezbędnych uprawnień do usługowego przewozu towarów oraz naczep koniecznych do prawidłowego wykorzystania ciągników siodłowych, a także nie posiada płynności finansowej dla sfinansowania zakupu tych środków trwałych.

4.5. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest chaotyczne i zawiera w tym zakresie jedynie przytoczenie treści art. 187 § 1 O.p. oraz ogólne stwierdzenia na temat obowiązków organów wynikających z treści art. 187 § 1 O.p. bazujące na przywołanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaś w odniesieniu do stanu tej sprawy na stronie 26 skargi kasacyjnej stwierdzono, że "..organ podatkowy w swym uzasadnieniu ograniczył się jedynie do fragmentarycznego przedstawienia stanu faktycznego jak i prawnego. Brak wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz analizy ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej spowodował, iż organ podatkowy nie ustalił i nie powiązał w sposób należy wszystkich okoliczności stanu faktycznego, pozwalających na ocenę postępowania podatnika w obowiązującym stanie prawnym....".

4.6. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności ( vide W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy. Tak też w tej sprawie uczyniono. Oceniony został cały materiał dowodowy. To, że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej zasad ogólnych, w tym zasady prawdy obiektywnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 §1 O.p.

4.7. Wskazane w ramach naruszeń przepisów postępowania art. 180 i 210 O.p. poza tym, że zostały co najmniej nieprecyzyjnie określone, składają się one bowiem z kilku jednostek redakcyjnych, to w istocie tak jak i pozostały zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Mimo to w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 191 O.p. Ten bowiem przepis określa zasadę, według której organ zobowiązany jest ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zasada ta zwana zasadą swobodnej oceny dowodów określa, że organ na podstawie całego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący nie wskazując w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 191 O.p. nie podważył tym samym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym skarżący nie podważył skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń, z których wynika, że faktycznie nie doszło do sprzedaży przez skarżącego na rzecz "S." Spółka jawna, w której skarżący był wspólnikiem, trzech ciągników siodłowych, nabytych przez niego 18 lutego 2010 r. wewnątrzwspólnotowo.

4.8. Wobec niepodważenia dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. W zarzutach tych, mimo, że wskazuje się na błędną wykładnię określonych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, to nie podaje się jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest jedynie szeroka argumentacja odnośnie do wykładni art. 83 kodeksu cywilnego. Wskazuje się też, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem ekonomicznego władania towarem, nie zarzuca się jednak przy tym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tj. przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. W istocie poprzez zarzuty w zakresie prawa materialnego w skardze kasacyjnej próbuje się podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, co nie może odnieść pozytywnego skutku. Zarzutami w zakresie prawa materialnego nie można bowiem zwalczać dokonanych w sprawie ustaleń.

4.9. Podstawą określenia obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez skarżącego w zakwestionowanej fakturze był art. 108 ust.1 u.p.t.u. ze względu na ustalenie, że do dostawy określonej w tej fakturze nie doszło. Postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami ustaleń w tym zakresie skutecznie nie podważono. W myśl wskazanego wyżej przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której określi kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, który jest odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1) dotyczy sytuacji, gdy na fakturze został nienależnie wykazany podatek. Skoro z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że do dostawy wykazanej w zakwestionowanej fakturze nie doszło, to nie było podstawy do wykazywania w niej podatku VAT. Wystawienie takiej faktury z wykazanym w niej podatkiem VAT skutkuje na podstawie wskazanego wyżej przepisu u.p.t.u. obowiązek zapłaty tego podatku. Nie doszło więc do błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.10. Uwzględniając powyższe skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.