Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Syg akt I SA/Bd 388/14

UZASADNIENIE

1. Gmina S. (skarżąca) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych.

2. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że w latach 2010-2012 poniosła wydatki na wykonanie: 1) kanalizacji sanitarnej w miejscowości G., która w dniach 14 grudnia 2010r. i 31 grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały; 2) kanalizacji przy ul. T. w miejscowości S., która w dniach 14 grudnia 2010r. i 31 grudnia 2011r. została przyjęta jako środek trwały; 3) wykonanie sieci wodociągowej przy ul. Ś. w miejscowości S., która w dniu 14 grudnia 2010r. została przyjęta jako środek trwały; 4) wykonanie sieci wodociągowej przy ul. S. w miejscowości S., która w dniu 31 grudnia 2011r. została przyjęta jako środek trwały; 5) budowa sieci wodociągowej przy ul. J. w miejscowości S., która w dniu 31 grudnia 2011r. została przyjęta jako środek trwały; 6) budowa sieci wodociągowej w miejscowości C-R., która w dniu 31 grudnia 2012r. została przyjęta jako środek trwały; 7) przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. M. i ul. S., która w dniu 31 grudnia 2012r. została przyjęta jako środek trwały.

Przeprowadzając inwestycje Gmina otrzymywała od wykonawców faktury dokumentujące poniesione wydatki. Wartość poszczególnych środków trwałych przekroczyła 15.000 zł. Po ich przyjęciu do ewidencji środków trwałych, zostały nieodpłatnie udostępnione innym podmiotom. W związku z tym, że po wybudowaniu środki trwałe początkowo nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, skarżąca nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Następnie rozpoczęła odpłatnie wydzierżawiać ww. środki trwałe na podstawie umowy dzierżawy z 1 sierpnia 2013r. zawartej z Zarządem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM) na trzy lata, zgodnie z którą przyjął on w dzierżawę przedmiotowe mienie komunalne Gminy, w zamian za czynsz. W związku z powyższym skarżąca w deklaracji VAT -7K za pierwszy kwartał 2014r., dokona korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, które zostały wydzierżawione; skoryguje 1/5 podatku naliczonego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały wykorzystane do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy prawidłowym będzie zastosowanie korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) i powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego?

4. Zdaniem skarżącej przedmiotowe inwestycje nie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości, a zatem 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym kanalizacja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/5 kwoty podatku naliczonego wykazanej na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Podkreśliła, że ustawa o VAT, jak również inne ustawy podatkowe, nie zawierają definicji nieruchomości. Dlatego należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej k.c.), zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyjątkiem od art. 47 § 1 jest regulacja art. 49 kc, zgodnie z którą urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

5. Skarżąca wskazała, że do przedmiotowych urządzeń należą przede wszystkim wszelkie sieci przesyłowe (energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowo-kanalizacyjne i inne podobne). Każda sieć stanowi urządzenie techniczne składające się w szczególności z połączonych ze sobą rzeczy ruchomych funkcjonujących jako zespolona całość. Określone części sieci mogą mieć także postać budowli związanych z gruntem w taki sposób, że ich odłączenie nie może nastąpić bez istotnej zmiany całości. Podniosła, że przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 ww. ustawy, rozumie się również gminę. W praktyce oznacza to, że w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanych odcinków sieci kanalizacji do istniejącej sieci, stają się one rzeczą odrębną od gruntu, na którym zostały wybudowane. W związku z tym przedmiotowe sieci są urządzeniami służącymi do doprowadzania/odprowadzania płynów i dlatego nie stanowią części składowej nieruchomości. Dla poparcia swego stanowiska powołała się na orzecznictwo oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

6. Zdaniem skarżącej w przypadku opisanych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej do korekty podatku naliczonego zastosowanie znaleźć powinien 5-letni okres korekty właściwy dla środków trwałych, innych niż nieruchomości. Okres ten powinien być liczony począwszy od roku, w którym poszczególne odcinki kanalizacji oraz sieci wodociągowych zostały oddane do użytkowania. Jej zdaniem, w pierwszej części art. 91 ust. 2 ustawy o VAT mowa jest o środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych oraz gruntach i prawie wieczystego użytkowania gruntów, w dalszej części ustawodawca ogólnie określa termin 5-letniej korekty, a następnie czyni wyjątek dla nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Z tego wynika, że ustawodawca zamiennie posługuje się pojęciem "grunt" i "nieruchomość".

7. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zasad dotyczących sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego określonych w art. 91 ustawy. Analizując przepisy stwierdził, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz definicję pojęcia świadczenie usług zawartą w art. 8 ust. 1. Przywołał również zawartą w art. 693 § 1 k.c. definicję umowy dzierżawy. Przedstawiając podmiotowy zakres podatku od towarów i usług organ przywołał art. 15 ustawy o VAT zawierający definicje podatnika oraz działalność gospodarczej. Wskazał, że w myśl ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

8. W tym kontekście podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt.). Dokonując analizy pojęcia nieruchomości organ przywołał art. 46 § 1 k.c. zawierający definicję tego pojęcia oraz art. 49 § 1 zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa

9. Jednak zdaniem organu pojęcia nieruchomości nie można utożsamiać jedynie z jej znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Zasadnym jest skorzystanie z definicji zawartej m.in. w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W oparciu a analizę art. 3 pkt 3 tej ustawy, dotyczącego budowli oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622), w którym dokonano kwalifikacji sieci kanalizacyjnej do Grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze organ stwierdził, że sieci wodociągowa i kanalizacja sanitarna, są budowlami i tym samym stanowią nieruchomość.

10. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że przeprowadzając przedmiotowe inwestycje skarżąca chciała ich efekty wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie innym podmiotom). W związku z tym, w trakcie wykonania przedmiotowych sieci nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Nie przysługiwało jej również prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT) ww. nieodliczonego podatku w okresie, w którym sieci te wykorzystywane były nieodpłatnie przez inne podmioty. Prawo to jednak wystąpiło po zawarciu przez Gminę w 2013r. umowy dzierżawy, gdyż poniesione wydatki dotyczące wydzierżawianych sieci, zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. W konsekwencji skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT przez dokonanie korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym poszczególne sieci są/będą wykorzystane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tych inwestycji, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy kwartał 2014r. Organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwać do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym poszczególne sieci zostały oddane do użytkowania, przy założeniu, że w kolejnych latach nadal będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

11. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

12. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 2, art. 14a § 1 i 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do powołanego przez nią stanowiska judykatury i piśmiennictwa, podczas gdy stanowiły one element uzasadnienia jej stanowiska, do którego organ powinien był się odnieść, a przez to naruszenie fundamentalnej zasady zaufania obywateli do organów państwa. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego w postaci art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 49 k.c. przez uznanie, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ są budowlami według prawa budowlanego, gdy tymczasem sieci nie stanowią części składowej nieruchomości.

13. Uzasadniając zarzuty skarżąca stwierdziła, że wydając interpretację organ obowiązany jest uzasadnić ocenę stanowiska wyrażonego we wniosku, gdyż nawet lakoniczne przywołanie przez wnioskodawcę orzecznictwa sądu nakłada na organ obowiązek oceny twierdzeń sądu wyrażonych w uzasadnieniu powołanego wyroku. W uzasadnieniu zarzutów prawa materialnego podniosła, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.) w art. 189 pozostawiła w gestii państw członkowskich, do celów stosowania przepisów art. 187 i art. 188 (Dyrektywy), zdefiniowanie pojęcia dóbr inwestycyjnych. Polski ustawodawca nie skorzystał z takiej możliwości, w związku z czym ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również w innych ustawach podatkowych brak jest definicji nieruchomości. W szczególności brak tej definicji w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych czy prawie budowlanym. Dlatego zdaniem skarżącej, przy braku definicji, zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną, nieruchomości w ustawach podatkowych należy odnieść się do przepisów k.c W tym kontekście powołała art. 49 Kc przewidującej wyjątek od zasady określonej w art. 47 § 1 k.c. Wskazała przy tym, że przez przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 49 k.c. rozumie się również gminę. Zdaniem skarżącej w przypadku przedmiotowych sieci pomimo trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem, nie może on stanowić części składowej nieruchomości, jeżeli zgodnie z art. 49 k.c. wchodzi w skład przedsiębiorstwa lub zakładu.

14. Jednocześnie w ocenie skarżącej przedmiotowy rurociąg, nie będąc nieruchomością w rozumieniu k.c. stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, którą definiuje art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Dlatego też w praktyce urządzenia te mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu, a w konsekwencji może dojść do przeniesienia ich własności także w drodze czynności prawnej. Powyższa okoliczność wynika również z treści art. 305[1] kc określającego warunki ustanawiania i korzystania z tzw. "służebności przesyłu". Zdaniem strony błędem odnoszenia się przez organ w próbie zdefiniowania pojęcia nieruchomości do ustawy Prawo budowlane, jest fakt, iż ustawa ta nie zawiera definicji nieruchomości. Dlatego też należy przyznać prymat definicji zawartej w K.c. jako jedynej w polskim systemie prawnym. W konsekwencji w związku z faktem, iż przedmiotowe inwestycje me stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości a zatem pięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym kanalizacja została oddana do użytkowania. Jednocześnie z oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/5 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo.

14. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie

z art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, powinien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy. Możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, kończy się w dacie wydania indywidualnej interpretacji. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej na etapie postępowania sądowego, skutecznie powoływać okoliczności faktycznych uprzednio nie podniesionych. Wyłącznie we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem indywidualnej interpretacji) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego. Konsekwencje błędnie podanego stanu faktycznego ponosi wnioskodawca.

15. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci m.in. art. 14a § 1 i 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. W odniesieniu do pierwszego z powołanych przepisów, Sąd uznał, że nie został on naruszony albowiem organ nie stosował tego przepisu. Podstawą prawną wydanej interpretacji był art. 14b § 1 O.p. a nie art. 14a § 1 O.p. odnoszący się do interpretacji ogólnych. Natomiast art. 14h O.p. jest przepisem dającym podstawę prawną do zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji art. 121 § 1 O.p. zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej wskazany przepis wraz z art. 14c § 2 O.p. zostały naruszone poprzez brak w zaskarżonej decyzji odniesienia się do wskazanego przez skarżącą stanowiska judykatury i piśmiennictwa. Oceniając powyższe zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd uznał je za niezasadne albowiem organ odniósł się do powoływanych we wniosku interpretacji wskazując, w istocie, że jako niewiążących go w sprawie, nie podziela zaprezentowanego w nich stanowiska. Co do kwestii orzeczeń o charakterze cywilnym w istocie nie tyle się do nich nie odniósł, co nie zgodził się z nimi w prezentowanym stanowisku.

16. Za istotne natomiast Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, w ramach których skarżąca podniosła naruszenie art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust 2 ustawy o VAT wobec uznania przez organ, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Zgodnie z art. 91 ust 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania; zgodnie z ust 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie ust 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

17. Skarżąca we wniosku wskazała, że wykonane przez nią kanalizacje sanitarne, wodociągowe i deszczowe, wartości ponad 15.000 zł każda, przyjęte zostały przez Gminę, jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie, wobec zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych sieci, tym samym zmiany przeznaczenia tych środków trwałych w postaci przeznaczenia ich do działalności opodatkowanej, nabyła prawo do skorygowania VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców tych sieci. Kwestia prawa skarżącej do korekty podatku naliczonego nie jest sporna w zakresie spełnienia warunków do jego uzyskania, lecz istotą sporu w sprawie, na tle wskazanych wyżej przepisów, pozostawała kwestia okresu dokonywania korekty, z którym skorelowana pozostaje wysokość tej korekty. W tym zakresie istotą rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje przesądzenie, czy przedmiotowe sieci stanowią nieruchomość, jak kwalifikuje je organ, czy też nie mają takiego charakteru.

18. Zgodzić się należy ze stronami postępowania, że w ustawie o VAT nie ma legalnej definicji nieruchomości, co usuwałoby wątpliwości interpretacyjne w sprawie. Pozostaje ocena, czy i w jakiej innej ustawie można poszukiwać takiej definicji. W tym zakresie organ interpretujący uznał za zasadne odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Jakkolwiek do Prawa budowlanego odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991r (t.j. Dz. U. z 2010r nr 95 poz 613 ze zm) definiując pojecie budynku i budowli, jednakże sama ustawa także (mimo, że reguluje kwestię podatku od nieruchomości) nie zawiera definicji nieruchomości. Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji organ nie powołuje się na powyższą korelację, ale wskazuje ustawę Prawo budowlane jako samodzielne źródło, właściwe dla interpretacji pojęcia nieruchomość powołując w tym zakresie art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 Prawa budowlanego w powiązaniu z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

19. Zgodnie z powołanym przez organ przepisem przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2), natomiast budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3). Należy podkreślić, że przywołane definicje ustawowe budynku i budowli na gruncie Prawa budowlanego nie korzystają w ogóle z pojęcia "nieruchomość". Wynikać to może, zdaniem Sądu, z zakresu regulacji tej ustawy, którym, zgodnie z art. 1 jest normowanie działalności obejmującej sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określenia zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Dokonując, w ślad za organem w zaskarżonej interpretacji (str 8), zestawienia zapisów art. 3 pkt 2 i 3 ustawy prawo budowlane oraz zapisów powołanego rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, nie sposób, zdaniem Sądu, podzielić wniosku, że wynika z tych regulacji, iż przedmiotowe sieci "są budowlami i tym samym stanowią nieruchomość". Wniosek taki nie przekonuje nie tylko z uwagi na wątpliwej trafności kryterium wzorca w postaci Prawa budowlanego przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej w poszukiwaniu definicji pojęcia "nieruchomość", ale przede wszystkim dlatego, że poszukiwana definicja w ogóle się w tych przepisach nie pojawia.

20. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzasadnione pozostaje stanowisko skarżącej proponującej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnięcie do wzorca o znacznie bardziej uniwersalnym charakterze przy poszukiwaniu definicji pojęcia "nieruchomość" – do Kodeksu cywilnego. Pojęcie nieruchomości w rozumieniu tych regulacji funkcjonuje powszechnie w obrocie gospodarczym i prywatnym, stanowiąc często punkt odniesienia (szczególnie przy formułowaniu odrębności) dla stanowienia definicji ustawowych na gruncie innych przepisów.

21. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jednocześnie część składowa rzeczy, którą jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 i 2 Kc). Istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie pozostają postanowienia art. 49 § 1, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Bez wątpienia sensem powyższych regulacji jest przyjęcie rozwiązania, że instalacje takie, o jakich traktuje interpretacja w sprawie mogą pozostawać częścią składową gruntu (dzielić los tego gruntu także w zakresie prawa własności) tylko wtedy, gdy nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Powołany przepis w sposób szczególny określa status prawny wymienionych w nim urządzeń, w efekcie przyłączenia urządzeń do sieci przedsiębiorstwa stają się one częścią składową nie gruntu, lecz danej instalacji. Urządzenia przyłączone do sieci przedsiębiorstwa są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie będąc częściami składowymi nieruchomości nie są nieruchomością. Zasadnie skarżąca podkreśla, że pojęcie przedsiębiorstwa należy traktować tu szeroko, czego dowodzi stanowisko orzecznictwa reprezentowane chociażby przez powołany wyrok Sądu Najwyższego z 26 lutego 2003r w sprawie II CK 40/02. Gmina spełnia ten warunek.

22. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, zdaniem Sądu wykładnia pojęcia "nieruchomość" dokonana w zaskarżonej interpretacji na potrzeby zastosowania w sprawie art. 91 ust 2 ustawy o VAT nie była prawidłowa. Podzielając stanowisko organu co do potrzeby sięgnięcia do innych ustaw w celu prawidłowego odczytania tego pojęcia, uzasadnione było odwołanie się do Kodeksu cywilnego, na gruncie którego status wymienionych we wniosku o interpretację sieci, jako ruchomości a nie nieruchomości (bo części składowej gruntu), nie pozostawia żadnych wątpliwości. Z tego tytułu ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie odnieść się do zapytania zawartego we wniosku z uwzględnieniem zasadniczej kwestii w sprawie – że przedmiotowe sieci Gminy nie stanowią nieruchomości.

23. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.)