II FSK 876/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-06-09	
Data wpływu	2005-06-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Edyta Anyżewska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA 3190/03	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176; art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296; art. 233 par. 1; Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.	
Tezy
1. Tylko w sytuacji, w której sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przeprowadzałby dowód uzupełniający z dokumentów, obowiązujący byłby do odpowiedniego stosowania podczas oceny dokumentów, zasady ich swobodnej oceny, o której mówi art. 233 par. 1 Kpc.

2. Dowody, których wojewódzki sąd administracyjny nie dopuścił do uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, nie były przedmiotem badania oraz oceny prawnej przeprowadzonej przez organy podatkowe podczas postępowania podatkowego. Wynikało to z faktu, iż nie były one znane organom podatkowym w chwili orzekania w przedmiotowej sprawie. Informacje tam zawarte nie stanowiły więc podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczności związane z oceną tych dowodów nie mogły być zatem przedmiotem kontroli zgodności z prawem decyzji.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Zbigniewa F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. III SA 3190/03 w sprawie ze skargi Zbigniewa F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródła za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA 3190/03, oddalił skargę Zbigniewa F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 15 maja 2003 r. ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących źródeł pokrycia w ujawnionych źródłach. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły u podatnika brak pokrycia wydatków nad jego przychodami oraz przyjęły, że w tym zakresie podlegają one zryczałtowanemu podatkowi w stawce 75 procent na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, dalej jako ustawa podatkowa. Organy podatkowe nie uznały za udowodnione posiadania przez podatnika na dzień 1 stycznia 1998 roku oszczędności z lat poprzednich w części dotyczącej kwot przywiezionych z Kanady w 1992 roku. Podatnik nie udokumentował wwozu tych środków do Polski stosownie do par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 1989 roku w sprawie zasad i trybu granicznej i pocztowej kontroli dewizowej /Dz.U. nr 15 poz. 83 ze zmianami/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2003 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzje nie wiedziały o istnieniu przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania, gdyż organy podatkowe nie dysponowały dowodami w postaci zaświadczenia o posiadaniu przez podatnika konta w Banku Pekao S.A. oraz zgłoszeniem przywozu do Polski wartości dewizowych. Organy nie były więc w stanie określić wartości tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na unormowania przewidziane w Dziale IV Rozdziału XVII ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/.

Sąd stwierdził także, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 216 par. 2 i art. 126 tej ustawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany stosownie do dyspozycji zawartej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w tym także dostarczony przez pełnomocnika oraz otrzymany z kanadyjskiego organu podatkowego, został poddany analizie i w sposób prawidłowy omówiony i oceniony na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Jako prawidłowe oraz zgodne z dyspozycją art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej zostały ocenione czynności organów podjęte w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Sąd argumentował także, że z akt sprawy nie wynika, aby zgłoszony został wniosek w przedmiocie umorzenia postępowania przez organ.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie to polegać miało na wadliwej wykładni. Przyjęto bowiem, że przesłanką nałożenia karnego podatku stanowiącą dyspozycję art. 30 ust. 1 punkt 7 tej ustawy w świetle jej art. 20 ust. 3 jest niewykazanie przez podatnika wwozu na teren RP mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok, za który nakładany jest podatek w wysokości ryczałtu, a także mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok, za który nakładany jest podatek. Tymczasem treść art. 20 ust. 3 ustawy nakłada na podatnika obowiązek uprawdopodobnienia zgromadzenia mienia w latach poprzedzających rok, w którym znajdują pokrycie poniesione wydatki.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten uzasadniono wadliwym przeprowadzeniem kontroli legalności decyzji administracyjnych /art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Wadliwie bowiem dokonano wykładni postanowień art. 180 par. 1 i par. 2 w związku z art. 187 par. 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy, wbrew ustaleniom Sądu, zostały błędnie zinterpretowane przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową, gdyż organy te nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania strony, ani dowodu z oświadczenia strony złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zmianę w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, jak również o rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z wykładnią art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej przedstawioną w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do tej wykładni strona postępowania nie tylko ma wykazać, że poniesiony w 1998 roku wydatek znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, ale ponadto musi wykazać, że mienie zgromadzone w latach poprzednich wwiozła do Polski, oraz że nie wydała tego mienia w ciągu sześciu następujących kolejnych latach. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nakłada na stronę postępowania obowiązek jedynie uprawdopodobnienia, że poniesiony w danym roku wydatek znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Przepis ten nie zawiera także warunku aby mienie zgromadzono w latach bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, w którym kwestionuje się jakiś wydatek. Domaganie się więc wykazania przez stronę, że mienia uzyskanego w latach poprzedzających rok 1998 nie wydała w okresie 1992-1998 nie znajduje podstawy w tym przepisie i świadczy o dokonaniu jego błędnej wykładni.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, gdyż nie dopuściły jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a w szczególności oświadczenia strony złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej /art. 180 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej/. Niestwierdzenie tej wady przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie świadczy w ocenie podatnika o wadliwości kontroli administracji publicznej dokonanej przez ten Sąd oraz o wadliwej ocenie dowodów dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Strona skarżąca podniosła zatem, że organy podatkowe nie przeprowadziły w toku postępowania podatkowego dowodu z przesłuchania strony oraz z oświadczenia złożonego pod sankcją karną. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie uzasadniły też wniosku o umorzenie postępowania złożonego przez stronę w odwoławczym postępowaniu podatkowym.

W piśmie procesowym zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania. Z uwagi natomiast na zarzuty skierowane w związku z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych niemożliwe jest rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego domaga się autor skargi kasacyjnej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczą uchybienia przepisom art. 3 par. 1 oraz art. 133 par. 1, a także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji normy tam zawartej. Dokonał bowiem kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych. Zastosował również środki przewidziane w powołanej wyżej ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można się natomiast zgodzić z istotą tego zarzutu, to jest przekroczeniem przez Sąd orzekający w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej granic swobodnej oceny dowodów. Jak wynika bowiem z akt sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji nie przeprowadzał dowodu uzupełniającego z dokumentów na podstawie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tylko bowiem w sytuacji, w której Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przeprowadzał by dowód uzupełniający z dokumentów, obowiązany byłby do odpowiedniego stosowania podczas oceny dokumentów, zasady ich swobodnej oceny, o której mówi art. 233 par. 1 Kpc.

Natomiast, jak wynika z protokołów rozpraw przed sądem administracyjnym pierwszej instancji z dnia 2 listopada 2004 r. oraz 11 lutego 2005 r., Sąd nie dopuścił do uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, o co wnosił skarżący. Dowody te nie były bowiem przedmiotem badania oraz oceny prawnej przeprowadzone przez organy podatkowe podczas postępowania podatkowego. Wynikało to z faktu, iż nie były one znane organom podatkowym w chwili orzekania w przedmiotowej sprawie. Informacje tam zawarte nie stanowiły więc podstawy faktycznej zaskarżonych decyzji podatkowych. Okoliczności związane z oceną tych dowodów nie mogły być zatem przedmiotem kontroli zgodności z prawem wydanych decyzji podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dyspozycji art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiedzieć należy, iż Sąd ten wydał wyrok na podstawie akt sprawy. Nieuzasadnione są więc zarzuty, iż w postępowaniu sądowym pominięto dowody, które posłużyły zbudowaniu podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć podatkowych. W istocie autor skargi kasacyjnej zarzuca brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz dowodu z oświadczenia strony przez organy podatkowe i naruszenie w ten sposób przez nie dyspozycji art. 180 par. 1 i par. 2, art. 187 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Tymczasem sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zauważył, iż wniosek strony co do przeprowadzenia tych dowodów nie był uzasadniony okolicznościami sprawy. Postępowanie podatkowe wykazało, iż brak jest możliwości przeprowadzenia dowodu wskazującego na posiadanie przez skarżącego oszczędności zgromadzonych w Kanadzie, które przywiezione zostały następnie do kraju. Podatnik nie posiadał bowiem pisemnego zgłoszenia dowodu wwozu wartości dewizowych, które powinien posiadać wwożąc walutę obcą w kwocie przekraczającej wartość 10.000 dolarów kanadyjskich. Dowodu takiego, jak przyznaje autor skargi kasacyjnej, nie przestawiono w trakcie postępowania podatkowego. Podatnik nie wskazał jednocześnie w sposób nie budzący wątpliwości na źródła przychodów lub majątek zgromadzony przed 1998r., które stanowiły by źródło poniesionych w kraju wydatków.

Z tych powodów przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz dowodu z oświadczenia strony na okoliczność kosztów utrzymania ponoszonych przez skarżącego za granicą, a co za tym idzie wielkości zgromadzonego majątku, nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Fakt poczynienia oszczędności za granicą nie jest wystarczający do tego by przeprowadzić domniemanie wskazujące, iż zgromadzone w ten sposób środki pieniężne przywiezione zostały do kraju. W związku z tym organy podatkowe słusznie zastosowały normę prawną zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze nie kwestionowane wydatki podatnika, konieczne bowiem stało się ustalenie wysokość przychodów nie znajdujących dla nich pokrycia.

Natomiast odnalezienie w końcu 2003 r. dowodów w postaci deklaracji celnej mającej potwierdzać wwóz w 1998 r. znacznej części oszczędności skarżącego zgromadzonych w Kanadzie oraz zaświadczenia banku PKO BP. S.A., w którym strona miała konto dewizowe, nie mogło stanowić argumentów przemawiających za naruszeniem prawa przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Dowody te pojawiły się bowiem po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2003 r. w sprawie podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r.

Przechodząc z kolei do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jaki skierowano pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy zwrócić uwagę, iż jest on również chybiony, a przy tym niezrozumiały. Dotyczy on wadliwej wykładni art. 20 ust. 3 powoływanej ustawy podatkowej. Treść tego przepisu została właściwie odczytana przez Sąd, który badał zgodność z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych. Przepis ten wskazuje na sposób ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie mowa jest w nim o konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe, podczas ustalania pokrycia poniesionych wydatków, wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje zatem, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej, iż ustawodawca wskazuje na mienie zgromadzone przez podatnika zarówno w roku poprzedzającym rok podatkowy, jak w innych latach poprzedzających ten rok.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.