I SA/Łd 874/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-02-23	
Data wpływu	2022-12-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540;  art. 122, art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2022 r. nr 1001-IOC.4380.5.2022.4.JJ w przedmiocie podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniem celnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 4320 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 23 grudnia 2020r. spółka skarżąca działając poprzez pełnomocnika dokonała zgłoszenia celnego 35675 sztuk fartuchów chirurgicznych jałowych standard. W zgłoszeniu zadeklarowano stawkę celną erga omnes oraz stawkę 8% VAT. Towar ten został zakupiony przez spółkę skarżącą od firmy chińskiej.

Wnioskiem z dnia 4 maja 2021r. spółka skarżąca wystąpiła o zwolnienie z należności celnych i podatkowych dla części towaru ujętego w wymienionym zgłoszeniu celnym. We wniosku podkreślono, że po dokonaniu zgłoszenia spółka skarżąca weszła w posiadanie umowy z Agencję Rezerw Materiałowych, która uprawnia do ubiegania się o zwolnienie z należności celnych i podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku spółka skarżąca podniosła, że umowa [...] zawarta z wymienioną Agencją została zawarta w trybie informacji niejawnych zgodnie z ustawą z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, wobec czego spółka skarżąca nie mogła przedstawić dokumentów uprawniających do zwolnienia z należności celnych i podatkowych w dacie zgłoszenia celnego. Spółka skarżąca przedstawiła dokumenty dostawy towaru do wyznaczonej składnic Agencji, z których, jej zdaniem wynika, że towar objęty wnioskiem został przeznaczony do wprowadzenia w związku z COVID – 19 do rezerw strategicznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 października 2010r. o rezerwach strategicznych w związku z czym winien być zwolniony z należności celnych i podatkowych.

Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2022r. w przedmiocie zwrotu wniesionych należności celnych strona wniosła również o przeprowadzenie i uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez uzyskanie informacji o statusie spółki skarżącej jako dostawcy Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych (dawniej Materiałowych).

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2022r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmówił zwolnienia z podatku VAT towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 23 grudnia 2020r. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzją z dnia 15 kwietnia 2022r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmówił zwolnienia z należności celnych objętych zgłoszeniem z dnia 23 grudnia 2020r. i odmówił zwrotu cła. W uzasadnieniu wskazano, że wobec faktu, iż organy celno-skarbowe obu instancji odmówił zwolnienia z należności celnych nie nastąpiła zmiana opodatkowania ani kwota podatku VAT w związku z czym brak jest podstaw do zwolnienia przedmiotowych towarów z podatku VAT od importu. Powołał przy tym art. 63 ustawy o VAT i art. 74 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych.

W odwołaniu od wymienionej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie oceny roli spółki skarżącej w transakcji z Agencją Rezerw Strategicznych i niezasadne odmówienie zwrotu podatku VAT. Zarzucono też brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, odstąpienie od wystąpienia do Agencji Rezerw Strategicznych o udostępnienie dokumentów dotyczących dostaw i niezasadne oparcie się na decyzji w przedmiocie należności celnych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia 4 października 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID – 19 (Dz. U. L 103 z 2020 ze zmianami) w związku z art. 74 i 76 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. L 324/2009)

Organ II instancji wywiódł, że spółka skarżąca nie jest beneficjentem zwolnienia. Ze zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów nie wynika, że towar nabyła w Chinach i zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w imieniu organizacji państwowej lub zatwierdzonej przez właściwe organy. Przywożąc towar z Chin spółka nie działała w imieniu uprawnionej organizacji, ponieważ zawarła umowę w dniu 9 grudnia 2020r podczas gdy towar zakupiła w Chinach w dniu 21 listopada 2020r.

Stwierdził też, że przedmiotem umowy z 9 grudnia 2020r. nie są produkty z importu, lecz towary, które spółka sama produkuje, co wynika z załącznika do umowy.

Ponadto spółka w dniu zgłoszenia celnego nie posiadała dokumentów, z których jednoznacznie wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania (także za wynagrodzeniem) tych towarów uprawnionym organizacjom, które następnie bezpłatnie udostępniają potrzebującym. Zakwestionował argumentację spółki stwierdzając, że organy podatkowe są uprawnione do otrzymywania korespondencji opatrzonej klauzulą tajności, wobec czego nie powinno być przeszkód w przekazaniu organom tego rodzaju dokumentacji przez spółkę. Organ wywiódł, że do spółki należy przedstawienie dowodów, że spełniła przesłanki zwolnienia z podatku VAT od importu. Z powyższego względu, jak stwierdził organ, nie wystąpiono, zgodnie z żądaniem spółki do Agencji Rezerw Strategicznych o udostępnienie dokumentów dostaw realizowanych w ramach umowy łączącej spółkę z Agencją.

Wskazał także, iż ustalenia poczynione w postępowaniu celnym w zakresie możliwości zwolnienia od cła są wystarczające i wiążą w postępowaniu podatkowym. Wywodząc, że decyzje podatkowe z tytułu importu towarów w zakresie podatku VAT są konsekwencją pierwotnych rozstrzygnięć w zakresie długu celnego i ustaleń poczynionych w toku tych postępowań organ odwoławczy powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Na potwierdzenie powyższej tezy powołał art. 81 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT import w oparciu o decyzję Komisji (UE) musi pierwotnie nastąpić pozytywne rozstrzygnięcie w sprawie zwolnienia od cła zaś spółka skarżąca takiego rozstrzygnięcia nie otrzymała.

W skardze do WSA spółka skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów to jest przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nierzetelne i niepełne ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym przyjęciem, że skarżąca nie spełnia przesłanej zwolnienia, w szczególności poprzez odstąpienie od wystąpienia do Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych o udostępnienie dokumentów dostaw realizowanych w ramach umowy łączącej skarżącą z Agencją.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego to jest Decyzji Komisji (UE) 2020/491 poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą odmową zwolnienia skarżącej z należności podatkowych.

W konkluzji skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości lub orzeczenie o zwolnieniu towaru z podatku VAT i zwrot uiszczonego podatku względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła też o zwrócenie się przez sąd do Agencji o udostępnienie dokumentów i przedstawienie informacji potwierdzających, że towary objęte zgłoszeniem zostały dostarczone Agencji w ramach umowy łączącej strony i przeznaczone do wykorzystania zgodnie z Decyzją Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Podstawową powinnością organu w ramach postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wymaga tego obowiązująca zasada prawdy obiektywnej. Statuujący tę zasadę art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., nakazuje by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Temu celowi służą art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 O.p. określający sposób w jaki mają być oceniane zebrane dowody (swobodna ocena dowodów).

Jednocześnie zaś ustawa przewiduje otwarty katalog dowodów pozwalających na dotarcie do prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższy wstęp do rozważań w rozpoznawanej sprawie jest niezbędny z uwagi na uchybienia w postępowaniu dowodowym, które stały się udziałem organów w rozpoznawanej sprawie.

W świetle stanowisk zaprezentowanych przez strony w dotychczasowym postępowaniu poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, iż podstawą prawną wniosku strony skarżącej o zwolnienie z podatku VAT od importu pozostaje art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) 2020/491 z 3 kwietnia 2020r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID – 19 (Dz. U. L 103 z 2020 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się towary z należności celnych przywozowych oraz z VAT od importu, jeśli są one przywożone w celu dopuszczenia ich do obrotu przez agencje niosące pomoc w sytuacjach kryzysowych lub w imieniu tych agencji w celu zaspokojenia ich potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID – 19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie. Spór między stronami dotyczy za to tego, czy towar znajdujący się w posiadaniu spółki skarżącej został przywieziony w imieniu agencji (Agencji Rezerw Strategicznych dawniej Agencji Rezerw Materiałowych) w celu zaspokojenia potrzeb tej Agencji w trakcie udzielania pomocy osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID – 19.

Wyrażając w tym zakresie stanowisko negatywne dla spółki skarżącej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił szereg argumentów, wskazując, że brak ich spełnienia uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. I tak wywiódł, że spółka skarżąca winna była przedstawić w dniu zgłoszenia celnego dokumenty, z których wynika zobowiązanie importera do zakupu przywozu i przekazania towarów uprawnionej organizacji, która przekaże towar osobom potrzebującym. Wskazał, że zwolnienie przyznaje się wyłącznie podmiotom, których procedury księgowe umożliwiają właściwym organom nadzorowanie ich działalności i które oferują wszelkie gwarancje uznane za niezbędne do tego celu. Zastrzegł, że zwolnienia nie stosuje się w sytuacji, w której towary przywozi we własnym imieniu i na własną rzecz podmiot nienależący do podmiotów korzystających ze zwolnienia i dopiero po dopuszczeniu do obrotu tych towarów przekazuje je organizacji uprawnionej z korzystania ze zwolnienia.

Podniósł, że w przypadku przywozu dokonywanego przez podmiot trzeci (spółkę skarżącą), aby mogła korzystać ze zwolnienia miała obowiązek w dniu zgłoszenia celnego złożyć przynajmniej oświadczenie, że działa w imieniu bezpośrednio uprawnionej do zwolnienia organizacji a na żądanie organu przedstawić stosowną dokumentację.

Zdaniem sądu I instancji argumenty powyższe nie są uzasadnione w realiach rozpoznawanej sprawy a co jeszcze bardziej istotne wykraczają poza przesłanki zwolnienia przewidziane w cytowanym wyżej art. 1 ust. 2 Decyzji Komisji (UE) z 3 kwietnia 2020. Jak wyżej wskazano w myśl tego przepisu jedyna sporna między stronami przesłanka dotyczy tego czy towar został przywieziony w imieniu Agencji w celu zaspokojenia jej potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID – 19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie. Co za tym idzie powyższa argumentacja tworzy nowe, nieznane obowiązującemu aktowi prawnemu, przesłanki zwolnienia z podatku VAT od importu. Stwierdzić zatem wypada, że nie znajdują one uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa zaś argumentacja ta jest błędna.

Przechodząc do przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny umowy z dnia 9 grudnia 2020r. nr [...] łączącej spółkę skarżącą i Agencję zważyć należy w pierwszym rzędzie, że myli się organ zarzucając spółce skarżącej, iż nie chciała udostępnić części dokumentacji transakcji z uwagi na jej zawarcie w trybie ustawy z dnia 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 742 ze zmianami). Stanowisko spółki skarżącej w istocie sprowadzało się twierdzenia, że w związku z trybem niejawnym zawarcia umowy z Agencją spółka nie ma możliwości przedstawienia części dokumentacji transakcji. Stanowisko to zyskuje potwierdzenie w fakcie złożenia przez spółkę skarżącą przedmiotowej umowy dopiero we wniosku o zwrot podatku VAT. Zdaniem sądu I instancji złożenie przez spółkę skarżącą powyższej umowy jak również oświadczenia kilka miesięcy po dokonaniu zgłoszenia celnego nie niweczy prawa do zwolnienia z podatku VAT od importu, zaś ograniczenie terminu do jego złożenia wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż umowa została zawarta w dniu 9 grudnia 2020r. to jest przed zgłoszeniem celnym, co podważa trafność argumentacji organu o braku istnienia podstawy zwolnienia w dniu tegoż zgłoszenia.

Zaprezentowane na wstępie niniejszych rozważań wywody dotyczące braku prawidłowego ustalenia przez organy stanu faktów w rozpoznawanej sprawie mają zasadnicze znaczenie w kontekście daty zawarcia umowy i jej znaczenia dla wnioskowanego zwolnienia z podatku VAT. Otóż z załączonej do skargi decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2022r. wynika wprost, że organ ten zastosował się do żądania strony skarżącej i w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym zwrócił się do Agencji Rezerw Strategicznych zgodnie z wnioskiem dowodowym. Dzięki temu wyjednał informację, na podstawie której stwierdził, że już w dniu zgłoszenia celnego istniały dokumenty, z których wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania (także za wynagrodzeniem) przywiezionych towarów uprawnionym organizacjom, które następnie przekazują je potrzebującym (s. 7 uzasadnienia decyzji z 18 sierpnia 2022r.), a w konsekwencji, że spółka skarżąca dokonała importu spornych towarów przeznaczeniem do bezpośredniego wykorzystania przez Agencję. O wyniku uzupełnionego postępowania dowodowego świadczy kierunek rozstrzygnięcia w przedstawionej decyzji, na podstawie której udzielono zwolnienia spółce skarżącej od cła. Zauważyć przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie strona także domagała się by organ zwrócił się z tożsamym żądaniem do Agencji. Jednak organ zignorował to żądanie wywodząc, że to strona winna udowodnić prawo do zwolnienia. W wyniku przyjęcia tego stanowiska doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co spowodowało wadliwość zaskarżonej decyzji. Pamiętać bowiem należy, że ciężar dowodu i obowiązek ustalenia stanu faktycznego spoczywa w toku postępowania podatkowego na organie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poza tym to właśnie organ a nie strona zostaje obciążony negatywnymi konsekwencjami w postaci uchylenia decyzji w przypadku braku prawidłowego ustalenia faktów w sprawie.

Reasumując tę część rozważań podnieść należy, że brak wystąpienia przez organ do Agencji Rezerw Strategicznych celem wyjaśnienia istotnej okoliczności sprawy to jest istnienia dokumentów, z których wynikało zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania towaru do Agencji stanowiło naruszenie przywołanych wyżej przepisów procesowych uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe wywody jako wiążące i uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie. Nie przesądzając kierunku rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że dopiero po uzupełnieniu dowodów w tak oznaczonym zakresie będzie możliwa ocena czy ponowna decyzja jest zgodna z prawem.

W tej sytuacji jedynie na marginesie powyższych rozważań, zauważyć wypada, że myli się organ powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający w zakresie podatku VAT od importu, co wynika z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko wyrażone w cytowanych przez organ wyrokach NSA jest oczywiście słuszne, lecz dotyczy wymiaru podatku. W rozpoznawanej zaś sprawie spór dotyczył nie wymiaru podatku, lecz zwolnienia z podatku z tytułu importu, wobec czego przywołane stanowisko orzecznicze nie znajduje zastosowania.

Jednocześnie, zdaniem sądu I instancji powoływanie się w zaskarżonej decyzji na treść art. 81 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia.

W tej sytuacji, w ocenie sądu I instancji, nieprawomocne wyroki tutejszego sądu z dnia 21 grudnia 2022r. sygn. akt III SA/Łd 624/22 i III SA/Łd 625/22 oddalające skargi na decyzje w przedmiocie odmowy zwolnienia spółki skarżącej z należności celnych nie mają charakteru przesądzającego dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do żądań przedstawionych w skardze należy zauważyć, że z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2022r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, co oznacza, że rolą sądów administracyjnych nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych za organ administracji publicznej, a jedynie kontrola zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co polega na badaniu, czy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie narusza reguł postępowania administracyjnego oraz czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2022r., sygn. akt II OSK 1334/19).

Z kolei na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329 ze zm.). dalej: p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem sądu żądanie przeprowadzenia dowodów zawarte w skardze wykracza poza granice wyznaczone treścią cytowanego wyżej przepisu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

mko

-----------------------

1