III SA/Wa 1112/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-30	
Data wpływu	2024-05-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jacek Kaute /przewodniczący/
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski.	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 28j, art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6, art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14c § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2024 r. sprawy ze skargi D. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.751.2023.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
D. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") z dnia 7 marca 2024 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Strona złożyła wniosek z dnia 18 grudnia 2023 r. (uzupełniony pismem z 7 lutego 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku uiszczenia przez Spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2023 poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT"), ryczałtu od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od Spółki i w związku z tym powstaniem odsetek po stronie Spółki - czy jest ona zobowiązania do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od powstałych odsetek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako od wydatków niezwiązanych z działalnością.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką komandytową będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi. Od 1 stycznia 2022 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej ww. czynności, poza wydatkami bezpośrednio związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka rozpoznaje również wskazane w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Stosownie do regulacji art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, Spółka uiszcza ryczałt od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Z przyczyn natury faktycznej związanych m. in, z opóźnieniem w doręczaniu Spółce faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, zagubieniu dokumentów itp., Spółka zmuszona jest do dokonywania korekt składanych deklaracji poprzez uzupełnianie informacji o wcześniej niezidentyfikowanych wydatkach. W konsekwencji, w zakresie wspominanych korygowanych danych, dochodzi do opóźnień w regulowaniu ryczałtu od dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Strona zapytała, czy w przypadku uiszczenia przez Spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b – ustawy o CIT (tzw. "CIT estoński") ryczałtu od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od Spółki i w związku z tym powstaniem odsetek po stronie Spółki - czy jest ona zobowiązania do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od powstałych odsetek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jako od wydatków niezwiązanych z działalnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie powstałych odsetek od opłaconej z opóźnieniem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powodowałoby podwójny obowiązek podatkowy, a już samo powstanie odsetek z uwagi na zwłokę bądź opóźnienie w płatności przy uiszczeniu podatku dochodowego od osób prawnych jest dla podatnika sankcją. W przypadku naliczenia podatku od uiszczonych odsetek z uwagi na opóźnienie bądź zwłokę w w/w płatnościach, powodowałoby powstanie kolejnej sankcji dla podatnika. Istotne jest także, że zaliczki odprowadzane przez wnioskodawcę na podatek dochodowy od osób prawnych, są związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Spółka wskazała, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek podlegają dochody wskazane w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w tym dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy.

Wedle Strony, nie ma podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT , a więc przepisów określających wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Uwzględnianie tych przepisów byłoby zasadne tylko, gdyby odpowiednie stosowanie tych przepisów przewidywały przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu (co nie ma miejsca). Spółka podkreśliła, że ustawodawca, w przeciwieństwie do kategorii dochodów z tytułu tzw. ukrytych zysków, nie przedstawił katalogu zdarzeń powodujących powstanie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ze względu na powyższe odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie stanowią według wnioskodawcy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Koszty takich odsetek są bowiem przez podatników ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaś jedyną przyczyną tego, że nie stanowią one podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.CIT, tj. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Według Wnioskodawcy, w związku z zapłatą wskazanych odsetek spółka nie musi rozpoznawać dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek.

Stanowisko Spółki Organ uznał za nieprawidłowe, przyjmując, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości od składników majątku (np. samochodów osobowych), które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT, nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. Wydatki związane z działalnością gospodarczą powinny jednak realizować te same cele, które realizują wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodów. Wydatki związane z działalnością gospodarczą powinny być zatem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dyrektor KIS odwołał się do Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej: "przewodnik") wskazując, że dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Organ wskazał, że z przewodnika również wyraźnie wynika, że odsetki od zaległości podatkowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przewodnik wskazuje bowiem, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej. Z przewodnika wynika jednak równocześnie, że dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT, związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.

Odsetki od zaległości podatkowych są sankcją wymierzaną w sytuacji nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości przez podatników. Ponieważ wydatki w postaci zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych mają charakter sankcyjny, i nie służą celom zarobkowym, nie można ich uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą.

Organ wskazał, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z "negatywnych" działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, Organ nie zgodził się ze Spółką, że w związku z zapłatą wskazanych odsetek, Spółka nie musi rozpoznawać dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek. Wskazane we wniosku odsetki od zaległości podatkowych mają charakter sankcyjny, wynikają z "negatywnego" działania podatnika, który naruszył obowiązujące przepisy, co stanowi przesłankę do uznania tego wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą. Zatem, uregulowanie (zapłata) wskazanych odsetek w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powoduje konieczność rozpoznania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy odsetki te nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bowiem są przez podatników ponoszone w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym w celu prowadzenia działalności zarobkowej;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

3. art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, której okoliczności natury prawnej skutkują powstaniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Istotą sporu między Skarżącą a organem interpretacyjnym jest zasadność odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od powstałych odsetek od wydatków niezwiązanych z działalnością w przypadku uiszczenia przez Spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek ryczałtu od dochodu (tzw. "CIT estoński").

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdefiniował i nie wskazał przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia.

Na wstępie wskazać należy, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa CIT") wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT: Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżniają od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek "za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej".

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wynikającą z praktyki podmiotu. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Reasumując, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.

Co istotne, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokonał już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 u.p.d.o.p. związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że odsetki od zaległości podatkowych są sankcją wymierzaną w sytuacji nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości przez podatników. Ponieważ wydatki w postaci zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych mają charakter sankcyjny, i nie służą celom zarobkowym, nie można ich uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. Sąd za organem nie podziela stanowiska Strony zgodnie z którym w związku z zapłatą wskazanych odsetek, nie istnieje podstawa do rozpoznawania dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek. Wskazane we wniosku odsetki od zaległości podatkowych mają charakter sankcyjny, wynikają z "negatywnego" działania podatnika, który naruszył obowiązujące przepisy, co stanowi przesłankę do uznania tego wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą, niezależnie od kwestii kto i dlaczego przyczynił się do powstania opóźnienia w uiszczaniu ryczałtu.

W konsekwencji uregulowanie (zapłata) wskazanych odsetek w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powoduje konieczność rozpoznania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT. Reasumując-Sąd będąc związany zarzutami sformułowany w skardze tj. zarzutem naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie podzielił argumentacji Spółki przedstawionej w skardze.

Nie były również zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Dokonując oceny stanowiska Skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, organ zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zarówno ocenę stanowiska Skarżącej jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Odnosząc się do natomiast do powołanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. nie istniały wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, bowiem zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa prowadziły do jednolitych wniosków co do rozumienia interpretowanej normy prawnej, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Sąd uzna, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2, a także art. 2a O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę