Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1265/20 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.439.2020.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1265/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Gminy K. (dalej określanej jako Wnioskodawca, Gmina, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 6 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.439.2020.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy podlega odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w wydatkach poniesionych na budowę szeroko rozumianej infrastruktury drogowej, łączącej Strefę Aktywności Gospodarczej (SAG) Gminy z siecią dróg publicznych oraz zapewniającej dostęp do działek inwestycyjnych. Warto przy tym zauważyć, że zakres wniosku interpretacyjnego był szerszy niż kwestia sporna w postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne Wnioskodawca poruszył bowiem kilka problemów (chociaż nie miało to formy oddzielnych pytań – sformułowano jedno pytanie). Co do części zagadnień budzących wątpliwości Strony (m.in. problemu odliczania w zakresie wydatków na sieć wodociągową i kanalizacyjną) DKIS podzielił stanowisko Gminy. W konsekwencji, kwestie te nie były przedmiotem skargi skierowanej do Sądu I instancji. Uznał on jednak stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe co do wskazanego już zagadnienia odliczania naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w wydatkach ponoszonych na szeroko rozumianą budowę dróg. Ponadto, w postępowaniu sądowoadministracyjnym sporna pozostawała kwestia pomniejszania należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w wydatkach na dokumentację, nadzór oraz promocję planowanego przedsięwzięcia.

Jak wyjawiono we wniosku interpretacyjnym, Gmina planuje:

1) budowę infrastruktury drogowej komunikującej obszar SAG z siecią dróg publicznych oraz zapewniającej dostęp do działek inwestycyjnych, ścieżki pieszo-rowerowej, placów postojowych,

2) wykonanie infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz z separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego),

3) budowę budynku administracyjno-technicznego,

4) niwelację terenu i przebudowę urządzeń obcych,

5) wydatki na dokumentację, nadzór oraz promocję (związane z przedsięwzięciami wskazanymi w pkt. 1-4).

Prezentując te zamierzenia, Gmina sformułowała jedno pytanie. Jej wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy jest władna odliczyć podatek od towarów i usług zawarty w cenie dóbr nabywanych w celu realizacji całego przedstawionego przedsięwzięcia (wszystkich zaprezentowanych zamierzeń). Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie wyraziła ona przekonanie, że odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług przysługuje jej w zakresie wydatków ponoszonych w związku ze wszystkimi przedstawionymi działaniami. Jak podkreślono, Wnioskodawca nie planuje wykorzystywać Strefy Aktywności Gospodarczej w inny sposób niż w ramach swojej działalności gospodarczej. Tym samym, w przekonaniu Strony wydatki ponoszone na SAG mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny podzielił pogląd Wnioskodawcy co do dopuszczalności odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług, zawartego w cenie dóbr służących wykonaniu infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz budowie budynku administracyjno-technicznego i niwelacji terenu pod budynek. DKIS nie zgodził się natomiast z Gminą co do jej zapatrywania dotyczącego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług służących budowie infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacji terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, a także przebudowie urządzeń obcych. Z kolei, co do wydatków na dokumentację (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany), nadzór oraz promocję, w przekonaniu DKIS Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Jak podkreślono, będzie to możliwe w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, Organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelację terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudowę urządzeń obcych, a sprzedażą opodatkowaną. W przekonaniu DKIS przedmiotowe wydatki będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym i w tym zakresie będzie ona działała w ramach reżimu publicznoprawnego.

Odnosząc się z kolei do wydatków, co do których naliczony podatek od towarów i usług podlega odliczeniu przy zastosowaniu prewspółczynnika, Organ interpretacyjny podniósł, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości. Tym samym, będą one służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i niepodlegających opodatkowaniu, bo realizowanych przez organ władzy publicznej.

Gmina nie zgodziła się z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego ponieważ była zdania, że w zakresie wszystkich planowanych przez siebie przedsięwzięć przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym zakresie nie działa ona bowiem jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik podatku od towarów i usług. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W jego ocenie, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Jak podkreślono, nie może się ono ograniczać do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (w tym zakresie powołano się na wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i wskazane tam judykaty).

Zdaniem Sądu I instancji, całokształt przedstawionych przez Gminę okoliczności zdarzenia przyszłego wskazuje, iż sporne wydatki nie będą przez nią ponoszone w związku realizacją zadań własnych. Jest wręcz przeciwnie - gdyby nie chęć komercyjnego zbycia zewnętrznym inwestorom działek wchodzących w obszar SAG, wydatki na uzbrojenie terenu strefy nie byłyby ponoszone przez wspomnianą jednostkę samorządu terytorialnego. W tym kontekście zaakcentowano, że wszelkie nakłady wskazane we wniosku interpretacyjnym są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości po cenie atrakcyjnej dla zbywcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że celem działań podejmowanych przez wskazaną wcześniej jednostkę samorządu terytorialnego było uatrakcyjnienie oferty działek w strefie inwestycji, co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości co do tego, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Inwestycji mają związek z opodatkowanymi dostawami towarów (działek). Jest tak, ponieważ powodują one, że uzbrojone grunty inwestycyjne są bardziej atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców. Dodatkowo, wspomniane nakłady mają wpływ na ceny osiągane ze sprzedaży, co z kolei przekłada się na wysokość podatku należnego.

Według Sądu I instancji, cała infrastruktura tworzona w ramach inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Strony. Wydatki będą bowiem służyć Gminie do wykonywania czynności odpłatnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - sprzedaży nieruchomości na terenie strefy oraz wniesienia aportem do spółki powstałej sieci wodociągowo–kanalizacyjnej. Celem podejmowanych działań pozostaje więc uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, aby uzyskać jak najwyższą cenę, a nie zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom.

Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zarówno z tytułu wydatków zakwestionowanych przez DKIS, jak w związku z pozostałymi nakładami wskazanymi we wniosku interpretacyjnym.

Przedstawione zapatrywanie nie spotkało się z aprobatą Organu interpretacyjnego. Wspomniany podmiot w swojej skardze kasacyjnej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

4) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Jednocześnie przeciwko nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W przekonaniu DKIS doszło do tego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2a oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U, z 2020 r., poz. 106 ze zm. - zwanej dalej u.p.t.u,) w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L. z 2006 r., 347, poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112). Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez uznanie, że w zakresie czynności opisanych w stanie faktycznym sprawy, wchodzących w zakres jej zadań własnych, Gmina może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a okoliczności wykonywania zadań własnych są irrelewantne dla określenia, czy działa ona jako podatnik tej daniny publicznej. Tymczasem podejmowane przez Stronę działania oraz dokonane czynności wykluczają, aby infrastruktura powstała w wyniku tych przejawów aktywności miała być wykorzystywana wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie wskazano, że wytworzenie dóbr opisanych we wniosku interpretacyjnym stanowi działalność wykonywaną przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej i jest ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. Tym samym w przekonaniu DKIS, aktywność Strony w zakresie realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie może stanowić podstawy do uznania tego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust, 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej samej ustawy. Dodatkowo Organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że jeśli chodzi o nakłady, które będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostałych, Skarżący będzie miał obowiązek stosowania proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację Strona wniosła o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

2) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym, zaskarżony wyrok został uchylony. Ponieważ zaś Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalono także skargę Strony na interpretację indywidualną. Przestrzenią normatywną dla rozważań Sądu w sferze prawa materialnego jest dyspozycja art. 15 ust. 1, ust. 2 ust. 6 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112. Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdy wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

W oparciu o te przepisy, sytuacja prawna gmin (albo szerzej – jednostek samorządu terytorialnego) w przestrzeni podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) została ukształtowana w dwoisty sposób. Co do zasady, tam gdzie gmina działa jako organ władzy publicznej nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nie może ona odliczać naliczonego podatku od towarów i usług (odstępstwem od tego pryncypium jest przypadek wskazany w art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112). Jeżeli natomiast jednostka samorządu terytorialnego realizuje określoną aktywność w ramach swojej działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług i odliczenie podatku naliczonego jej przysługuje.

Jednocześnie w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 713 – zwanej dalej u.s.g.) ustawodawca, w swoisty sposób wytyczył granicę pomiędzy sferą imperium oraz dominium (działalności gospodarczej) wskazanej jednostki samorządu terytorialnego. W powołanym przepisie wskazano bowiem, że gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Jest to zaś dopuszczalne wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W tym kontekście godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowany jest pogląd, zgodnie z którym gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione w związku z tym przedsięwzięciem nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. W konsekwencji, wskazanej jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. Jak podkreślono w wyroku z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11 (Lex nr 1095703), takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.

Podobne zapatrywanie zaprezentowano w innych judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyrok z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13 - Lex nr 1540609 oraz z 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 577/17 - Lex nr 2730673). W nowszym orzecznictwie pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował zaś w szczególności w wyroku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 146/20 (Lex nr 3212046). Wskazano tam, że budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego wskazanej jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Realizacja tych zadań statutowych nie jest zaś działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej". Gmina w zakresie budowy dróg gminnych (por. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.) działa natomiast w sposób władczy - w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę treść złożonego przez Stronę wniosku interpretacyjnego ze szczególną mocą należy podkreślić dwie okoliczności wyartykułowane w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 146/20. Przede wszystkim, nabywca działki budowlanej nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi jednostka samorządu terytorialnego realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Ponadto, podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, wspomniana jednostka samorządu terytorialnego wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej. Dodatkowo – co szczególnie istotne w realiach zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym Strony - drogi gminne, niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Jak bowiem wskazano w tym piśmie, infrastruktura drogowa ma komunikować obszar Strefy Aktywności Gospodarczej (SAG) z siecią dróg publicznych zapewniając dostęp do działek inwestycyjnych, czy placów postojowych. Jej elementem jest zaś ścieżka pieszo-rowerowa. W tym kontekście zasadna jest więc teza sformułowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – jego stwierdzenie, że jeżeli chodzi o nakłady, które będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostałych, Skarżący będzie miał obowiązek stosowania proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Z tych względów, biorąc pod uwagę treść wniosku interpretacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić zapatrywania zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji. To zaś sprawiło, że orzeczono jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego DKIS w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Hieronim Sęk Sylwester Golec