I SA/Ol 71/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-04-04	
Data wpływu	2024-02-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Andrzej Brzuzy /przewodniczący/
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 893/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647;  art. 27g; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 22 par. 2a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2023r., nr 2801-IEW.4132.12.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Skarga T.P. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 18 września 2023 r. nr 2813-SEW1.4132.17.2023, w przedmiocie odmowy ograniczenia do kwoty 0,00 zł poboru należnych w 2023 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 18 sierpnia 2023 r. podatnik, powołując art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"), zwrócił się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2023 r. w pełnym zakresie. Wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: M. Ltd. Podał przy tym, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Wyjaśnił, że ulga ta nie może być zastosowana do obliczania comiesięcznych zaliczek, a z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednak w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek, a zatem wpłacanie tych zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. W tych okolicznościach podatnik za uprawdopodobnione uznał, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Do wniosku podatnik załączył uwierzytelnione kopie: umowy o pracę wraz z aneksem, zaświadczenia kapitana statku z 1 sierpnia 2023 r. oraz książeczki żeglarskiej.

Decyzją z 18 września 2023 r. NUS odmówił stronie ograniczenia poboru należnych w 2023 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: "Konwencja polsko-brytyjska", "Konwencja"), a tym samym brak jest podstaw do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. NUS ocenił bowiem, że statek A. (dalej także: "statek"), na którym strona wykonuje pracę w 2023 r., nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wywiódł, że choć jest to jednostka zdolna do transportu (mobilna) to jednak nie można uznać, że statek ten wykonuje transport międzynarodowy. Podał, że z informacji zawartych na stronie internetowej [...] wynika, że statek ten we wrześniu 2023 r. odwiedził jedynie port w E. w Danii, co zdaniem NUS wskazuje, że podmiot eksploatujący ten statek nie uzyskuje przychodów z transportu międzynarodowego. Dodał, że także z danych zawartych na stronie internetowej [...] wynika, że firma ta działa w branży energii odnawialnej i realizuje usługi w zakresie m.in. przewozu personelu i ładunków, badań podmorskich, przesytu paliwa i wody, doradztwa morskiego, projektowania statków i sprzętu. Natomiast statek A. jest morską jednostką usługową dużych prędkości (High Speed Offshore Service Craft), której zadaniem jest przewożenie załogi i ładunków na morskie farmy wiatrowe. NUS odniósł się także do załączonego do wniosku zaświadczenia kapitana statku wskazując, że kapitan statku, zgodnie z przedłożonym oświadczeniem, jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów: Konstytucji RP (art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91, art. 217), Traktatu o Unii Europejskiej (art. 19 ust. 1 i 2, art. 2 i art. 6) w zw. z art. 41 i 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC. Wskazała także na naruszenie: Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31), Konwencji polsko-brytyjskiej, a także przepisów Op (art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191). W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem.

Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania strony DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie należy przede wszystkim zbadać wystąpienie przesłanek opisanych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a mianowicie, czy statek, na pokładzie którego strona wykonuje i będzie wykonywała w 2023 r. pracę najemną, jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Za potwierdzone w tej sprawie DIAS uznał wykonywanie przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Ocenił jednak, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W tym zakresie DIAS za konieczne uznał odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika nr II do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreślił przy tym, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu wobec czego należy zastosować w tym zakresie wykładnię językową tego terminu.

Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

DIAS wskazał, że statek, na którego pokładzie strona wykonuje pracę najemną, to morska jednostka usługowa dużych prędkości. Zdaniem organu odwoławczego jednostka ta nie stanowi środka międzynarodowego transportu morskiego, gdyż jest statkiem służącym do przewozu personelu i ciężkich ładunków na morskie farmy wiatrowe, który nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu odpłatnego przewozu towarów oraz osób. Pomimo więc, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można w ocenie DIAS uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. W opinii DIAS nie stanowi potwierdzenia tej okoliczności zaświadczenie wydane przez kapitana statku (czyli stronę) z 1 sierpnia 2023 r., w którym wskazano, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że w przedmiotowym dokumencie nie opisano ani sposobu wykorzystywania statku ani wykonywanych przez niego czynności transportowych, zaś skarżący jako kapitan tego statku nie przedstawił dokumentów upoważniających go do składania tego rodzaju oświadczeń ani nie wskazał, na jakiej podstawie oparł swoje twierdzenia. Podniósł, że wbrew twierdzeniom strony ani w umowie zatrudnienia ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, nie są podane żadne jednoznaczne informacje dotyczące eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-brytyjskiej. DIAS uznał zatem, że strona nie uprawdopodobniła faktów, z których chciała wyprowadzić korzystne dla siebie skutki prawne, gdyż nie wykazała w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że statek A. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy wskazał na ustalenia NUS poczynione w oparciu o informacje zawarte na stronie internetowej [...], z których wynika, że statek A. to morska jednostka usługowa dużych prędkości (High Speed Offshore Service Craft) służąca do przewozu personelu i ciężkich ładunków, która aktualnie pływa pod banderą Wielkiej Brytanii. Natomiast DIAS na stronach internetowych [...] ustalił, że statek ten, oprócz głównej klasyfikacji Highs Speed Craft, jest szczegółowo sklasyfikowany jako Offshore Supply Ship (OSV - morski statek zaopatrzeniowy). DIAS wyjaśnił, że morskie statki pomocnicze, znane również jako morskie statki zaopatrzeniowe, to specjalne statki przeznaczone do żeglugi po oceanie i służące wielu celom m.in. wsparciu platform. OSV zapewniają także wsparcie na morzu - od transportu sprzętu na platformy wiertnicze po naprawę morskich turbin wiatrowych. Jednostki te są integralną częścią dostarczania zapasów i materiałów tam, gdzie są potrzebne, a także budowy i naprawy sprzętu morskiego. DIAS podsumował, że OSV to morskie statki dostawcze transportujące zaopatrzenie, materiały i ludzi z lądu na platformy wiertnicze, farmy wiatrowe i statki na morzu. Powyższe w ocenie DIAS potwierdza, że statek A. nie jest statkiem, którego przeznaczeniem jest świadczenie usług transportu międzynarodowego.

W tych okolicznościach DIAS uznał, że skoro w tej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., którego treść odnosi się do dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym. Organ odwoławczy wskazał przy tym na konieczność odróżnienia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Wyjaśnił, że dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Za nieuprawnione DIAS uznał także pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu przedstawiając obszerny wywód w tym zakresie.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organom podatkowym naruszenie w tej sprawie:

1. przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na brak uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; w ramach tego zarzutu skarżący wskazał także na naruszenie przez organy podatkowe:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Op poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji, a także przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania definicji.

2. przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

- art. 22 § 2a Op poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów, w tym m.in. książeczki żeglarskiej oraz zaświadczenia kapitana statku, wynika, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podniesiono, że dokumenty te mają podwyższoną wartość dowodową, gdyż są dokumentami urzędowymi. Oceniono, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżącemu przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., a stanowisko to znajduje potwierdzenie w konkretnych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w zakresie opodatkowania marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładach statków klasyfikowanych jako other cargo ship. Stwierdzono, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku błędnych ustaleń, w oparciu błędnie przyjętą podstawę z art. 3 ust. 1 lit. c), lit g) i lit. h) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, podczas gdy podatnik skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną, wynikającą literalnie z treści art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego A., eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (M. Ltd.).

Zgodnie z art. 22 § 2a Op "organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy". W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.

W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej. Na przepisy tej Konwencji powołał się zresztą skarżący we wniosku inicjującym postępowanie w kontrowanej sprawie. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Jak trafnie podkreślił DIAS, konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym samym, chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zobowiązane były do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach art. 14 ust. 3 Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organy zobowiązane byłyby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji "(...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie". Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

W tej sprawie niesporne jest pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2023 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zaś wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Dokonując wykładni tego pojęcia DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie tego zagadnienia przez organ odwoławczy nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie.

Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku A., na którym skarżący wykonywał pracę najemną w 2023 r. Statek ten nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem służącym do przewozu personelu i ciężkich ładunków na morskie farmy wiatrowe. Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Z ustaleń NUS wynika, że statek we wrześniu 2023 r. odwiedził jedynie port w E. w Danii, zaś podmiot eksploatujący ten statek działa w branży energii odnawialnej i realizuje usługi w zakresie m.in. przewozu personelu i ładunków, badań podmorskich, przesytu paliwa i wody, doradztwa morskiego, projektowania statków i sprzętu. Sąd uznaje przy tym, że nie stanowi skutecznego przeciwdowodu względem tych ustaleń zaświadczenie wydane przez kapitana statku (czyli skarżącego) z 1 sierpnia 2023 r., w którym wskazano, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Jak trafnie zauważył bowiem organ odwoławczy, w przedmiotowym dokumencie nie opisano ani sposobu wykorzystywania statku ani wykonywanych przez niego czynności transportowych, zaś skarżący jako kapitan tego statku nie przedstawił dokumentów upoważniających go do składania tego rodzaju oświadczeń ani nie wskazał, na jakiej podstawie oparł swoje twierdzenia. Z oświadczenia zawartego w ww. zaświadczeniu wynika natomiast, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest także konstatacja DIAS, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. W przypadku tego rodzaju jednostki (stricte specjalistycznej), przeznaczonej m.in. do przewozu personelu i ciężkich ładunków, trudno w rzeczywistości uznać realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) z jednoczesnym wyłączeniem takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona) i przystosowanie jej do odpłatnego międzynarodowego transportu morskiego. Z ustaleń organów podatkowych (opisanych na s. 4-5 niniejszego uzasadnienia) wynika, że statek A. to morska jednostka usługowa dużych prędkości (High Speed Offshore Service Craft) służąca do przewozu personelu i ciężkich ładunków, która aktualnie pływa pod banderą Wielkiej Brytanii. Statek ten, oprócz głównej klasyfikacji Highs Speed Craft jest szczegółowo sklasyfikowany jako Offshore Supply Ship (OSV - morski statek zaopatrzeniowy). DIAS wyjaśnił, że morskie statki pomocnicze, znane również jako morskie statki zaopatrzeniowe, to specjalne statki przeznaczone do żeglugi po oceanie i służące wielu celom m.in. wsparciu platform. OSV zapewniają także wsparcie na morzu - od transportu sprzętu na platformy wiertnicze po naprawę morskich turbin wiatrowych. Jednostki te są integralną częścią dostarczania zapasów i materiałów tam, gdzie są potrzebne, a także budowy i naprawy sprzętu morskiego. OSV to morskie statki dostawcze transportujące zaopatrzenie, materiały i ludzi z lądu na platformy wiertnicze, farmy wiatrowe i statki na morzu. W świetle tych ustaleń prawidłowa jest ocena DIAS, że statek A. nie jest statkiem, którego przeznaczeniem jest świadczenie usług transportu międzynarodowego.

Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS tych przepisów. W kontrolowanej sprawie nie doszło ponadto do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie nałożyły na niego obciążeń podatkowych ponad te wynikające z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów Op, nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Wymaga przy tym zauważenia, że w świetle art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle tego przepisu dopuszczalne było zatem skorzystanie przez organy podatkowe z informacji zawartych na stronach internetowych w celu zweryfikowania twierdzeń i dokumentów przedstawionych we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i dowodów. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty (takie jak: umowa o pracę wraz z aneksem, zaświadczenie kapitana statku z 1 sierpnia 2023 r. oraz książeczka żeglarska) posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek A. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op. Niezrozumiałe jest przy tym wskazywanie przez skarżącego na uporczywe twierdzenie organów, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika. Organy podatkowe prawidłowo i bez żadnych wątpliwości wskazywały bowiem na konieczność zastosowania w tej sprawie przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a., uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.