I SA/Gl 1475/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-11	
Data wpływu	2020-11-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Dorota Kozłowska
Krzysztof Kandut /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1740/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106;  art. 28b ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A GmbH w H. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), stwierdził, że stanowisko przedstawione przez A GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej zwana: spółka, wnioskodawca, strona, podatnik, skarżąca) we wniosku z 30 kwietnia 2020 r., uzupełnionym dalszymi pismami, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu usług nabywanych od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) związanych z projektami realizowanymi przez spółkę w Polsce, a także braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Interpretację wydano w następującym stanie sprawy (stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe):

We wniosku z 30 kwietnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 20 lipca 2020 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona podała, że jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem jej działalności jest projektowanie i produkcja systemów modułowych wykorzystywanych do budowania sal operacyjnych i laboratoriów. Spółka świadczy także usługi instalacji specjalistycznego wyposażenia sal operacyjnych w placówkach medycznych, instalacji sprzętu medycznego i systemów pokojowych, głównie w szpitalach w różnych krajach, w tym od kilku lat w Polsce. Działa wówczas zwykle jako podwykonawca, przy czym w ramach realizowanych projektów także współpracuje z różnymi podwykonawcami, tj. nabywa usługi instalacyjne i inne usługi zarówno od podmiotów polskich, jak i zagranicznych, w tym usługi od podmiotów polskich z siedzibą w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz podatnicy VAT-UE, jak np. usługi instalacyjne, montażowe, księgowe, czy też usługi od podmiotów zagranicznych niemających siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej, jak np. usługi transportowe.

Wnioskodawca oświadczył, że nie dysponuje na terenie Polski zasobami technicznymi służącymi realizacji poszczególnych projektów, w szczególności nie zatrudnia pracowników w Polsce, ani nie utrzymuje zasobów technicznych (narzędzi, maszyn), nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych, nie nabywa w Polsce żadnych towarów (poza sporadycznymi przypadkami). Spółka dostarcza klientowi polskiemu towary z Niemiec, jako element usługi instalacyjnej. Podczas transportu towary są własnością spółki, a po instalacji stają się własnością klienta polskiego. Skarżąca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i realizacją konkretnego projektu w ramach usług instalacyjnych, nie podejmuje działań mających na celu ułatwienie jej prowadzenia innych projektów w Polsce. W szczególności nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane przy realizacji innych projektów/ transakcji.

Dalej strona podała, że w Polsce nikt nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu spółki, a wszelkie decyzje biznesowe są podejmowane w Niemczech przez zarząd. Niekiedy członkowie zarządu przyjeżdżają do Polski w celu prowadzenia negocjacji z potencjalnymi klientami (generalnymi wykonawcami).

Skarżąca oświadczyła, że współpracuje w Polsce z osobą fizyczną, która wspiera i reprezentuje spółkę w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami (osoba ta podpisuje protokoły odbioru, pośredniczy w komunikacji podczas wykonywania usług lub w sprawie rozliczania płatności, faktur, informacji o rozliczeniach), jednak osoba ta nie jest pełnomocnikiem spółki. To w Niemczech znajduje się m.in. biuro, zarząd, biuro projektowe, hale produkcyjne, magazyny, tam zatrudnionych jest ponad 200 własnych pracowników, tam odbywa się produkcja specjalistycznych systemów modułowych do zabudowy całych sal operacyjnych itp., wykonywanych na zamówienie. W przypadku zamówień dot. instalacji systemów na terenie Polski, ok. 10% zamówień jest uzyskiwanych poprzez udział wnioskodawcy w postępowaniach przetargowych w ramach zamówień publicznych (informacje na ich temat są ogólnodostępne w Internecie), zaś ok. 90% zamówień jest uzyskiwanych poprzez zawieranie umów o podwykonawstwo z generalnym wykonawcą (polskim podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT), który wygrał dany przetarg (najczęściej w ramach zamówień publicznych). W tym drugim przypadku spółka, w ramach stosunku podwykonawstwa, otrzymuje zlecenie wykonania kompleksowej usługi budowlanej lub instalacyjnej specjalistycznego wyposażenia sal operacyjnych w budynkach budowanych przez generalnego wykonawcę.

W kwestii dostarczania i instalacji systemów modułowych w placówkach medycznych w Polsce strona podała, że są one transportowane z Niemiec do Polski i u polskiego odbiorcy (klienta) instalowane przez pracowników polskiego podwykonawcy. Prace instalacyjne odbywają się przy udziale pracownika spółki z Niemiec, który koordynuje i nadzoruje wykonywanie prac przez polskiego podwykonawcę. Do montażu i instalacji modułów używane są wysoko specjalistyczne narzędzia transportowane z siedziby spółki w Niemczech do Polski. Polski podwykonawca wykorzystuje je w trakcie prac instalacyjnych i budowlanych, po czym narzędzia przesyłane są z powrotem do Niemiec. Pracownik z Niemiec nie wykonuje w Polsce prac montażowych, nie pełni funkcji kierowniczych wobec polskich podwykonawców, nie wydaje im poleceń, nie organizuje ich pracy. Dba jedynie o zapewnienie wykonania prac zgodnie z projektem i umową zawartą z klientem. W przypadku dostrzeżonych niezgodności, zgłasza to polskiemu podwykonawcy. Zwraca się też, w razie potrzeby, do niemieckich konstruktorów o udzielenie wskazówek i przekazuje je polskiemu podwykonawcy. W tym sensie pełni funkcje doradczo – techniczne. Realizacja jednego projektu w Polsce trwa średnio 6-8 miesięcy, przy czym różne projekty na terenie Polski spółka realizuje od kilku lat (ok. 2-3 projekty rocznie).

Wskazana już wyżej osoba fizyczna, z którą spółka współpracuje w Polsce w zakresie wsparcia i reprezentacji spółki w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami, jest udziałowcem i członkiem zarządu spółki - podwykonawcy, która wykonuje w Polsce w/w usługi instalacyjne i montażowe, jednak strona z osobą tą nie zawarła żadnej umowy. Tym niemniej, jak podał wnioskodawca, współpraca z polskim podwykonawcą trwa od kilku lat, oba podmioty darzą się zaufaniem, a członek zarządu podwykonawcy (w/w osoba fizyczna) uczestniczy w niektórych czynnościach formalnych dotyczących wykonania usług instalacyjnych, np. bierze udział w odbiorze prac, czy poszczególnych etapów prac instalacyjnych. Obie spółki nie są powiązane kapitałowo lub osobowo. Wnioskodawca nie zapewnia polskiemu podwykonawcy, ani w/w osobie fizycznej, żadnego lokalu ani zaplecza technicznego, np. biura, komputera, telefonu itp.

Dalej spółka wskazała, że nabywa również usługi transportowe od różnych podmiotów, przede wszystkim od zagranicznych usługodawców nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce. Podmioty te transportują systemy modułowe do wyposażenia sal operacyjnych z Niemiec do Polski, gdzie są następnie instalowane u polskich odbiorców. Nabywane usługi transportowe są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka korzysta w Polsce także z obsługi księgowej. Usługi księgowe nabywa od polskiego podmiotu, mają one związek z działalnością spółki prowadzoną na terytorium Polski (usługi te obejmują m.in. składanie deklaracji VAT w imieniu Spółki, w których wykazywany jest obrót i podatek z tytułu usług podlegających opodatkowaniu) i stosuje się do nich art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełniającym wniosek piśmie z 24 sierpnia 2020 r. spółka z kolei argumentowała, że usługi instalacji specjalistycznego wyposażenia w salach operacyjnych placówek medycznych świadczone na terenie Polski są usługami związanymi z nieruchomościami, do których stosuje się art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, tj. miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego strona zadała pytania: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym nie ma ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym:

1. nie jest zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) usług związanych z projektami realizowanymi przez spółkę w Polsce (np. usług transportowych) ?

2. nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (np. usług księgowych) ?

W ocenie spółki odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca. Powołując przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług strona argumentowała, że prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT, jednak wskazane regulacje nie rozstrzygają o tym, czy w Polsce znajdować się będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym względzie kluczowe jest ustalenie, czy spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. To zaś nie zostało zdefiniowane ani w przepisach w/w ustawy, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 – dalej zwana: Dyrektywa 112). Stałe miejsce prowadzenia działalności definiuje natomiast Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 112 (Dz. Urz. UE z 2011 r. nr 77/1 – dalej zwane: Rozporządzenie Rady), które w art. 11 ust. 1 stanowi, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej:

- posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

- ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej;

- ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli infrastruktury technicznej;

- posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie strona odwołała się do orzecznictwa ETS/TSUE (sprawy: C- 168/84, C-190/95, C-260/95, C-231/94).

W ocenie spółki, nie spełnia ona warunków dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie spełnia ona bowiem łącznie przesłanek:

a) posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, obecności spółki w Polsce; jej aktywność jest uzależniona od pojawiania się zleceń na wykonanie usług instalacji specjalistycznego wyposażenia sal operacyjnych; główna działalność koncentruje się w Niemczech (tam są pracownicy, zaplecze techniczne), natomiast w Polsce działalność ma charakter incydentalny i nie może być określana jako stała lub permanentna, lecz tylko na czas realizacji danego projektu; nie występuje minimalny poziom stałości wynikający zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej;

b) ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika; spółka nie posiada w Polsce stałego zaplecza personalnego z którego mogłaby korzystać bezterminowo, nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce, nikt nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu spółki w Polsce, wszelkie decyzje biznesowe są podejmowane w Niemczech;

c) ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika; spółka nie posiada w Polsce stałego zaplecza technicznego z którego mogłaby korzystać bezterminowo, nie dysponuje na terenie Polski zasobami technicznymi służącymi realizacji poszczególnych projektów, nie utrzymuje żadnych maszyn ani narzędzi, nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych;

d) posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i realizacją konkretnego projektu w ramach usług instalacyjnych spółka nie podejmuje działań mających na celu ułatwienie prowadzenia innych projektów w Polsce, nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych projektów/ transakcji.

W konsekwencji wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż obecność spółki w Polsce nie nosi znamion stałości. To oznacza, że nabyte od zagranicznych usługodawców usługi dotyczące projektów realizowanych w Polsce nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy zaskarżoną interpretację, w której stwierdził, że jego stanowisko jest nieprawidłowe.

Motywując swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) i stwierdził, że w przypadku odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługa świadczona na rzecz podatnika (inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1i1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy) podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Odwołując się do preambuły oraz przepisów art. 11 ust. 1 i 2, a także art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Rady, organ argumentował, że dla kluczowego w tej sprawie ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę, że musi się ono charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. W tym zakresie organ powołał przykłady z orzecznictwa ETS/TSUE (wyroki w sprawach: C-168/84, C-231/94, C-190/95, C-260/95, C-390/96, C-605/12) oraz sądów krajowych (m.in. wyroki: NSA z 16 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2004/13, WSA w Olsztynie z 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 563/09), wskazując, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pod pojęciem "stały" należy rozumieć trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Chodzi tu o istnienie w danym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Wiążąc pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności z definicją działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU organ interpretacyjny stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie jest przy tym konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura.

Zdaniem organu, analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa pozwala przyjąć, że wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej działalności prowadzonej w Polsce w związku z realizacją prac polegających na instalacji specjalistycznego wyposażenia do sal operacyjnych itp. w placówkach medycznych - za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Działalność skarżącego w Polsce nie ograniczała się bowiem do wykonania jednego, pojedynczego zlecenia w placówkach medycznych, lecz trwa od kilku lat i obejmuje około 2-3 projekty rocznie, przy czym realizacja jednego projektu zajmuje średnio 6-8 miesięcy. Wnioskodawca zwykle uczestniczy i działa w poszczególnych projektach jako podwykonawca, jak również sam współpracuje z różnymi podwykonawcami (również polskimi lub zagranicznymi), tj. nabywa m.in. usługi instalacyjne zarówno od podmiotów polskich, jak i zagranicznych. Od kilku lat współpracuje z polską spółką (podwykonawcą) i podmioty te darzą się zaufaniem, a członek zarządu tego podwykonawcy (osoba fizyczna) uczestniczy w niektórych czynnościach formalnych dotyczących wykonania usług instalacyjnych, np. bierze udział w odbiorze prac/poszczególnych etapów prac instalacyjnych, wspiera i reprezentuje wnioskodawcę w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami, podpisuje protokoły odbioru, pośredniczy w komunikacji podczas wykonywania usług lub w sprawie płatności/faktur i informacji o rozliczeniach. Nie bez znaczenia pozostaje i to, że prace instalacyjne i budowlane w placówkach medycznych w Polsce, które są wykonywane przez pracowników polskiego podwykonawcy, odbywają się przy udziale pracownika skarżącej z Niemiec, który nadzoruje wykonywanie prac instalacyjnych i budowlanych przez polskiego podwykonawcę. Co prawda wnioskodawca poprzez tego pracownika nie sprawuje kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym podwykonawcy polskiego wykonującego prace instalacyjne, jednakże jego rolą jest zapewnienie, aby prace były realizowane zgodnie z projektem i umową zawartą z klientem. W razie potrzeby na bieżąco jest on w stałym kontakcie z centralą w Niemczech oraz pracownikami np. działu konstruktorskiego. Pracownik ten w razie potrzeby przekazuje i udziela wskazówek od niemieckich konstruktorów polskiemu podwykonawcy, monitoruje prace wykonane przez polskiego podwykonawcę, a w razie potrzeby pełni funkcje doradczo – techniczne, celem zapewnienia wykonania instalacji zgodnie z projektem i odpowiednimi parametrami sprzętu. Wszystko to oznacza, jak stwierdził organ interpretacyjny, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę na terenie Polski wykazuje się stałością i ma niezależny długofalowy charakter, co stanowisko wnioskodawcy czyni nieprawidłowym.

Dalej organ powołał art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 ustawy o PTU i stwierdził, że w ramach realizowanych projektów skarżąca współpracuje z różnymi podwykonawcami, tj. m.in. nabywa usługi od podmiotów zagranicznych (niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy w innych państwach Unii Europejskiej). Ponieważ posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to świadczone na rzecz wnioskodawcy usługi, do których stosuje się art. 28b ust. 2 ustawy o PTU (np. usługi transportowe) - skoro pozostają w związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - są opodatkowane w Polsce. Oznacza to, że w tym zakresie stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o PTU (np. usług księgowych) organ powołał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o PTU i stwierdził, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności i w celu realizacji konkretnych projektów nabywa usługi (np. księgowe) m.in. od podmiotów polskich będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE. Skoro nabywane usługi mają związek z działalnością spółki, to ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie. Nabywane usługi służą bowiem realizowaniu przez wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. To zaś czyni stanowisko wnioskodawcy w w/w zakresie nieprawidłowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucił:

1. błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) z 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1) poprzez niezasadne przyjęcie, że przesłanki niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. dysponowanie w Polsce zasobami osobowymi i technicznymi wystarczającymi do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz istnienie w Polsce niezależnej i samodzielnej struktury osobowej i technicznej - są spełnione w okolicznościach niniejszej sprawy, co doprowadziło do błędnego wniosku, że spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do niezasadnego uznania, że jest ona zobowiązana do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu nabycia usług od zagranicznych usługobiorców (np. usług transportowych) oraz że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez polskich podatników dokumentujących usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o PTU (np. usługi księgowe);

2. błąd niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.;

a) art. 11 ust. 1 w/w Rozporządzenia Rady poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że spółka dysponuje w Polsce zasobami osobowymi i technicznymi wystarczającymi do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i że zasoby te tworzą niezależną i samodzielną strukturę, co prowadziło do niezasadnego uznania, że ma ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

b) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU poprzez jego niezasadne zastosowanie i uznanie, że nabywane przez spółkę od zagranicznych usługodawców usługi dotyczące projektów realizowanych w Polsce (np. usługi transportowe) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a w konsekwencji spółka jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu nabycia tych usług, podczas gdy w związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania;

c) art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez polskich usługodawców dokumentujących świadczenie usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o PTU (np. usługi księgowe), podczas gdy z uwagi na brak w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w takich fakturach.

Uzasadniając skargę strona przedstawiła obszerną argumentację popierającą stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy – w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym – spółka niemiecka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ? Odpowiedź na to pytanie determinuje z kolei stanowisko w pozostałych kwestiach objętych zapytaniem spółki.

Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba treść art. 28a ustawy o PTU, zgodnie z którym na potrzeby stosowania rozdziału 3 (miejsce świadczenia przy świadczeniu usług):

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Dalej przywołania wymaga art. 2 pkt 1 ustawy o PTU, ustanawiający zasadę terytorialności. Stanowi on, że przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przypomnieć trzeba, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, co oznacza, że jest naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W sytuacji, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza tym terytorium, czynność nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w kraju. Z uwagi na częstą transgraniczność transakcji, a przy tym zharmonizowanie PTU na obszarze Unii Europejskiej i związane z tym stosownie stawki 0% przy tego rodzaju transakcjach, istotnego znaczenia nabiera określenie w którym państwie podlegają opodatkowaniu usługi świadczone na rzecz podmiotu z jednego kraju przez kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie. Kwestię tę prawodawca unormował w art. 28b ustawy o PTU. Zgodnie z regulacjami tam zawartymi, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2). Z kolei w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3).

Jak wynika z powyższych regulacji zasadą jest, że usługi świadczone na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a), z zastrzeżeniami wyżej wskazanymi niemającymi znaczenia w tej sprawie, podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Regulacje krajowe są w w/w zakresie spójne z przepisami prawa unijnego. Zgodnie z art. 44 dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ujmując rzecz najprościej, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

O tym co należy rozumieć przez "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 powoływanego już wcześniej Rozporządzenia Rady ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 112, w tym do zawartych w niej przepisów art. 44 i art. 45. I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 – 3 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3).

W myśl art. 11 ust. 1 – 3 w/w Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust. 2).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3).

W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 5 marca 2020 r. sygn. I SA/Sz 915/19). W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Jak zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z 17 września 2020r. sygn. I SA/Gl 755/20, dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności (w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o PTU) nie jest istotne to, gdzie są wykonywane funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem lub miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Te wyróżniki pozwalają bowiem wyznaczyć jedynie miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Aby zatem przyjąć, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo – technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W realiach rozpoznawanej sprawy spółka ma siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech. Tam zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, w tym decyzje o zawieranych kontraktach. W Polsce skarżąca nie zatrudnia pracowników, nie utrzymuje własnych zasobów technicznych (narzędzi, maszyn), nie wynajmuje żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych, nie nabywa żadnych towarów (poza sporadycznymi przypadkami), nie podejmuje działań mających na celu ułatwienie jej prowadzenia innych niż aktualnie realizowany projektów (nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane przy realizacji innych projektów). W Polsce nikt nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu spółki.

Natomiast skarżąca współpracuje w Polsce z osobą fizyczną, która (nie będąc formalnie jej pełnomocnikiem) wspiera i reprezentuje spółkę w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami (podpisuje protokoły odbioru, pośredniczy w komunikacji podczas wykonywania usług lub w sprawie rozliczania płatności, faktur, informacji o rozliczeniach). Ta właśnie osoba fizyczna jest udziałowcem i członkiem zarządu spółki będącej podwykonawcą skarżącej, która to spółka w szczególności wykonuje w Polsce usługi instalacyjne i montażowe na rzecz skarżącej. Współpraca z tym polskim podwykonawcą (z tą polską spółką) trwa od kilku lat, oba podmioty darzą się zaufaniem. W przypadku zamówień realizowanych przez skarżącą na terenie Polski, ok. 10% z nich jest uzyskiwanych poprzez udział wnioskodawcy w postępowaniach przetargowych w ramach zamówień publicznych, zaś w ok. 90% zamówień spółka działa jako podwykonawca na podstawie umów zawieranych generalnym wykonawcą. W obu tych przypadkach spółka realizuje usługi przy udziale polskiego podwykonawcy (polskiej spółki) oraz pracownika skarżącej z Niemiec, który koordynuje i nadzoruje wykonywanie prac przez polskiego podwykonawcę. Temu podwykonawcy skarżąca udostępnia w Polsce wysokospecjalistyczne narzędzia (transportowane z siedziby spółki w Niemczech), przy czym o to, aby prace były wykonane przez polskiego podwykonawcę zgodnie z projektem i umową zawartą z polskim klientem, dba niemiecki pracownik spółki. W przypadku dostrzeżonych niezgodności tenże pracownik spółki niemieckiej zgłasza w/w uwagi polskiemu podwykonawcy, zwraca się też do niemieckich konstruktorów o udzielenie wskazówek i przekazuje je polskiemu podwykonawcy. W tym sensie pełni funkcje on doradczo – techniczne.

Ujmując rzecz najprościej, skarżąca w wyniku zawartych umów z polskim klientem, w następstwie wygranego przetargu lub jako podwykonawca podmiotu który wygrał przetarg, świadczy w Polsce usługi montażu i instalacji systemów modułowych wykorzystywanych do budowania sal operacyjnych i laboratoriów wyprodukowanych w swoich zakładach w Niemczech, przy czym faktycznym wykonawcą tych czynności, z wykorzystaniem dostarczonych mu specjalistycznych narzędzi, jest polski podmiot będący dla skarżącej podwykonawcą. Skarżąca od kilku lat realizuje w Polsce w ten sposób 2 – 3 projekty rocznie, z czego każdy z projektów trwa 6 – 8 miesięcy. Na bieżąco wspiera i reprezentuje spółkę w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami osoba fizyczna, tj. prezes zarządu tejże spółki – podwykonawcy, a całość koordynuje przebywający w Polsce pracownik spółki z Niemiec.

Analizując zakreślony przez spółkę we wniosku o interpretację stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, w kontekście zadanych pytań, a także uwag wyżej przedstawionych, zasadniczego znaczenia nabiera ocena, czy spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, rozumiane jako dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak to już Sąd wyżej zasygnalizował, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że aktywność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. Działalność z tego miejsca powinna być przy tym realizowana w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 5 marca 2020 r., sygn. I SA/Sz 915/19 i powołane tam orzecznictwo TSUE). Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, współcześnie nie budzi też wątpliwości fakt, że korzystanie przez podatnika zagranicznego z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju, cechującej się elementami stałości. To zaś prowadzi do powstania miejsca stałego prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o PTU (zob. wyroki: NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 160/16 i WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3332/14).

Z kolei w orzecznictwie TSUE akcentuje się, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podatnik może mieć bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok z 16 października 2014 r. C-605/12). Prowadzi to do wniosku, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej w klasycznym znaczeniu (tj. własnej i wyłącznie przez siebie zarządzanej) nie jest konieczne, jeżeli kontrahent skarżącej ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i można przyjąć, że spółka będzie korzystała z jego zaplecza personalnego i technicznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 17.09.2020 r. sygn. I SA/Gl 755/20). Takie działanie powoduje, że spełnione zostają przesłanki z art. 28b ust. 2 ustawy o PTU.

W okolicznościach tej sprawy spółka taki właśnie stan faktyczny realizuje, tj. świadcząc usługi w Polsce korzysta z usług podwykonawcy, który dostarcza pracowników oraz infrastrukturę techniczną konieczną do wykonania usługi dla klienta końcowego, z zastrzeżeniem, że w/w systemy modułowe wykorzystywane do budowania sal operacyjnych i laboratoriów wraz ze specjalistycznymi narzędziami do ich montażu dostarczane są przez spółkę (wraz z transportem). Koordynuje działania tego podwykonawcy pracownik skarżącej.

Biorąc wszystko to pod uwagę trafnie, zdaniem Sądu, ocenił organ, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, iż skarżąca wykorzystuje w swojej działalności w Polsce własnego pracownika, ale i zaangażowanie osobowe oraz infrastrukturę podwykonawcy, którego działania pozostają w ścisłym związku z realizowanymi przez spółkę usługami, co wyżej szerzej opisano. Zakres tychże działań na rzecz spółki pozwala uznać, że stworzyła ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) są podejmowane przez zarząd w Niemczech. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z decyzjami zarządczymi, a kluczowe dla uznania, że spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu (choćby należącego do innego podmiotu), niezbędnego do realizacji usług oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, nawet dostarczonych z Niemiec (np. specjalistycznych narzędzi).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, opisane tam działania spółki należy uznać za stałe i podejmowane z wykorzystaniem osobowo - rzeczowej struktury w Polsce. Świadczą o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cała opisana we wniosku aktywność gospodarcza spółki jest/ będzie realizowana w Polsce, z udziałem podwykonawcy (jego zaplecza techniczo-osobowego), osoby fizycznej (członka zarządu podwykonawcy) i pracownika z Niemiec – działających na rzecz strony. Aktywność gospodarcza skarżącej w Polsce jest realizowana przy wykorzystaniu w/w osób oraz sprzętu i jest przy tym na tyle samodzielna aby przyjąć, że jest niezależna od działalności spółki realizowanej w Niemczech, gdzie odbywa się produkcja. Co więcej, tak realizowana działalność spółki trwa od kilku lat, spółka ma działający model pozyskiwania zamówień – 2, 3 projekty rocznie, z czego każdy trwa 6 – 8 miesięcy. Niewątpliwie wskazuje to na trwałe związanie spółki z Polską, jej działania są niezmienne i powtarzalne.

Wbrew argumentom skarżącej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z miejscem zawierania umów cywilnoprawnych (gospodarczych), czy z miejscem siedziby władz spółki. Kluczowe jest miejsce, gdzie rzeczywiście jest prowadzona działalność gospodarcza – "jeżeli podmiot obowiązany z tytułu podatku, w innym państwie niż to, w którym znajduje się jego siedziba ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady). Chodzi tu o miejsce które tworzy rzeczywistą, alternatywną wobec jego siedziby, gospodarczą strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdy usługi na jego rzecz są świadczone w tym właśnie punkcie (por. art. 28b ust. 2 ustawy o PTU).

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że w stanie faktycznym tej sprawy ukształtowane przez spółkę zaplecze personalne i techniczne wnioskodawcy znajduje się w Polsce i umożliwia skarżącej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją tego jest prawo spółki do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w fakturach wystawionych jej przez polskich usługodawców – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.

Również powinny zostać rozliczone świadczone na rzecz wnioskodawcy usługi, do których stosuje się art. 28b ust. 2 ustawy (np. usługi transportowe), skoro pozostają one w związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spełnione zostaną bowiem przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU, który nakazuje uznać za podatnika również podmioty nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 (...).

Jeżeli więc w ramach realizowanych projektów skarżąca współpracuje z różnymi podwykonawcami, w tym m.in. nabywa usługi od podmiotów zagranicznych (niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy w innych państwach Unii Europejskiej), to - skoro posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - świadczone na jej rzecz usługi, do których stosuje się art. 28b ust. 2 ustawy o PTU (np. usługi transportowe), gdy pozostają w związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - podlegają opodatkowane w Polsce.

W tym stanie rzeczy organ w wydanej interpretacji prawidłowo wskazał, że spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym: 1) jest zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) usług związanych z projektami realizowanymi przez spółkę w Polsce (np. usług transportowych); 2) przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (np. usług księgowych).

Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 87 ust. 3a pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.