Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 133/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.21.2021/LL UNP: 2401-22-250974 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 133/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji", działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę P.sp. z o.o. w R.(dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 22 listopada 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2014 r.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 31 października 2019 r. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmówienia Skarżącej prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2014 r.: podatku naliczonego w łącznej wysokości: 3.736.954 zł, wynikającego z faktur zakupu cynku, aluminium i ołowiu na łączną wartość podatku VAT: 3.733.870 zł wystawionych przez podmioty: K. sp. z o.o., P., G., T. sp. z o.o., F.sp. z o.o., C. sp. z o.o., faktur za usługi transportowe i przeładunkowe na łączną wartość podatku VAT: 3.084 zł wystawionych przez podmioty: A.G., P., F.; podatku należnego w łącznej wysokości 3.794.365 zł z tytułu sprzedaży krajowej cynku, aluminium i ołowiu, opodatkowanej stawką 23% podatku od towarów i usług, udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów: D. sp. z o.o., P., G. sp. z o.o., G., S. sp. z o.o., H. sp. z o.o., D. sp. z o.o., W. S.C., B., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o.

W pierwszej kolejności odniesiono się do biegu terminu przedawnienia wskazując, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2014 r. upływałby 31 grudnia 2019 r., natomiast za IV kwartał 2014 r. upływałby 31 grudnia 2020 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2014 r. uległ zawieszeniu 2 marca 2015 r., a za grudzień 2014 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się, w związku z wszczęciem 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach śledztwa o sygn. RP II Ds. 9.2019 dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r., o czym, zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p."). Skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data odbioru: 27 grudnia 2019 r.). Ponadto 21 listopada 2019 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia i wprowadzenia do obrotu w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, przez wykazanie w nich podatku w łącznej kwocie 3.794.367 zł, przy czym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skarżąca została powiadomiona pismami z dnia 9 grudnia 2019 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r.

W odniesieniu do meritum sprawy należy wskazać, że w ocenie DIAS zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, oceniony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, zdaniem DIAS, jednoznacznie wskazał, iż faktury wystawione przez K. sp. z o.o., P., G., T. sp. z o.o., F.sp. z o.o. i C. sp. z o.o., z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że transakcje dotyczące nabycia i dostawy przez Skarżącą cynku, aluminium i ołowiu, zawarte były w ramach łańcucha dostaw wpisującego się w oszustwo podatkowe. Analiza transakcji zawieranych przez Spółkę wykazuje bowiem cechy charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, m.in. wykorzystywanie towarów branży metalurgicznej, jako wyrobów cechujących się znaczną wartością jednostkową, szybki obrót towarem, zapłata za towar często następowała jeszcze przed dokonaniem transakcji lub w tym samym dniu, na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii; brak umów handlowych w formie pisemnej pomimo znacznych kwot transakcji.

Mając na uwadze, że Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wystąpi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z zestawienia transakcji dokonanych przez Skarżącą wynika, że towar sprzedany przez Skarżącą do kolejnych firm, został zakupiony na podstawie faktur zakupu zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem towary nabyte na podstawie takich faktur nie mogły zostać odsprzedane dalej, ponieważ transakcje te miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha transakcji. DIAS podniósł także, że Spółka miała również możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji i dowodów) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Na tle ustalonego stanu faktycznego, w ocenie DIAS nie można uznać, że Skarżąca nie była świadoma, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

2.2. W skardze wniesionej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p. art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 180 § 1, art. 181 oraz 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. 193 § 2, § 3, § 4 oraz § 6 O.p., art. 120 w zw. z art. 199a O.p., art. 188, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § O.p. i art. 207 O.p., art. 229 w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia. Zdaniem WSA, spełnione zostały formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji należy uznać za trafne ustalenie organów podatkowych, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów i krajowych dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by dokumenty wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury wystawione przez dostawców Skarżącej dokumentujące nabycie metali, oraz faktury wystawione przez skarżącą z tytułu ich sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. WSA podzielił ustalenia organów, że transakcje opisane w fakturach zakupu, zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu karuzela podatkowa. Transakcje, które odbywały się pomiędzy podmiotami wskazanymi przez organy i których przedmiotem były metale, spełniają obiektywne kryteria uznania ich za transakcje dokumentujące obrót towarem w ramach przyjętego schematu charakterystycznego dla oszustwa typu karuzela podatkowa. Zawierane transakcje nie miały bowiem celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób/firm, tworzących ze skarżącym poszczególne ogniwa łańcucha. W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których wystawcami były podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca nie nabywała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie przenosiła tego prawa na rzecz swych kontrahentów. Pomimo braku dostawy towarów na rzecz kontrahentów Skarżącej, wystawiała ona faktury VAT z wykazanych w nich podatkiem VAT. Konsekwencją tego było zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec ustalenia, że Skarżąca wystawiała tzw. "puste faktury". Nawet przyjęcie, że w określonych przypadkach miała miejsce fizyczna dostawa towaru (faktyczne przemieszczanie towaru), nie może przemawiać za niestosowaniem normy wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro Skarżąca nie wykonywała tych czynności.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, tj. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych oraz uiszczonego wpisu od skargi.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do oddalenia skargi w sytuacji, w której organ administracji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia w sytuacji, w której upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu: zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2014 roku), który to termin nie został zawieszony pomimo zawiadomienia skarżącej Spółki o zawieszeniu 2 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2014 r. oraz nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie karno-skarbowej, albowiem wszczęte postępowanie zostało przez organy podatkowe wykorzystane w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 2014 roku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) dokonanie niczym nie uzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że:

- transakcje pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru (...) – z uwagi na obszerność treści zarzutów skargi ujętych na 10 stronach dokonano ich skrótowego przedstawienia - dopisek NSA;

- wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasadom prawidłowego rozumowania, że szybki, zazwyczaj jednodniowy obrót towarem podważa autentyczność przedmiotowych transakcji (...);

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach fikcyjnych miał świadczyć brak ważenia towaru w sytuacji, w której nieważenie towaru przez spółkę nie świadczy o tym, że towar nie był ważony w ogóle, gdyż ważył go odbiorca finalny, który nie dopuściłby do przyjęcia innej ilości towaru, niż ta wynikająca z dokumentów;

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach fikcyjnych miał świadczyć fakt posługiwania się niepełnymi certyfikatami lub też tymi, które zostały wystawione na inny podmiot (...);

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach fikcyjnych miał świadczyć fakt, iż "transakcje nie odbywają się, jak to występuje zazwyczaj w warunkach rynkowych tj. od "największego" podmiotu do "najmniejszego" (...);

- świadomego uczestnictwa w transakcjach fikcyjnych dowodzi fakt, iż spółka wykazywała kwartalnie kilkumilionowe obroty z tytułu sprzedaży głownie cynku przy stosunkowo niewielkich kwotach podatku VAT należnego do zapłaty (...);

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach fikcyjnych miał świadczyć fakt, iż kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł (...);

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miały świadczyć krótkie terminy płatności za towar oraz przedpłaty (...);

- o świadomym uczestnictwie Skarżącej w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miał świadczyć fakt, iż spółka nie magazynowała towaru, a transakcje odbywały się szybko, często w tym samym dniu (...);

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miał świadczyć fakt, iż Skarżąca nie dołożyła należytej staranności podczas zawierania transakcji z kontrahentami, nie dysponowała towarem jak właściciel, nie sprawdzała zakupionego towaru i nie dokonywała samodzielnego wyboru kontrahentów, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazują, że jako przedsiębiorca aktywnie uczestniczyła w tych transakcjach - najpierw poprzez negocjacje, następnie poprzez nabycie, a ostatecznie przez sprzedaż i wydanie towaru jego nabywcom, przy czym czynności te wykonywała jako właściciel towaru;

b) uznanie za prawidłowe prowadzenie postępowania przez organy administracji (...);

c) uznanie za prawidłowe prowadzenie postępowania przez organy administracji w sytuacji, w której, w toku postępowania, nie podjęto wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonano dowolnej i wybiórczej oceny sprawy (...);

d) uznanie za prawidłowe prowadzenie postępowania przez organy administracji (...);

e) uznanie za prawidłowe prowadzenie postępowania przez organy administracji w sytuacji, w której, w toku postępowania zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji mającej za przedmiot nabycie towaru od C., a NUS w piśmie z 26 sierpnia 2016 r. (w aktach sprawy) odmówił przeprowadzenia czynności sprawdzających u w/w podatnika, nie stwierdzając ku nim podstaw;

f) uznanie za prawidłowe prowadzenie postępowania przez organy administracji w sytuacji, w której, w toku postępowania zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji mającej za przedmiot zbycie towaru na rzecz A. Sp. z o.o. pomimo faktu, iż u w/w podmiotu nie przeprowadzono czynności sprawdzających, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 25 sierpnia 2016 roku (w aktach sprawy) poinformował, iż nie ma dostępu do dokumentacji księgowej w/w firmy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ odmiennej oceny charakteru transakcji Skarżącej spółki z kontrahentami, niż podczas wcześniejszych kontroli podatkowych obejmujących swym zakresem transakcje z w/w kontrahentami, kiedy to organ nie miał zastrzeżeń, co do ich rzeczywistego charakteru, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe postępowanie organu, które skutkowało oparciem negatywnych dla Skarżącej rozstrzygnięć podatkowych na nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleniach, sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ bezpodstawnego i nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym, ustalenia, iż w transakcjach pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami w rzeczywistości nie dochodziło do wydania towaru, w sytuacji, w której materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty i w ich toku dochodziło do przeniesienia własności towarów oraz jego fizycznego wydania/nabycia;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 235 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe przedstawienie w decyzji okoliczności dotyczących rzeczywistej działalności prowadzonej w sposób wybiórczy i tendencyjny, nie mający oparcia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, § 3, § 4 oraz § 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe przyjęcie przez organ, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy na skutek dokonywania w nich zapisów nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego, mimo ujęcia w księgach wszystkich dokumentów zgodnie z faktycznym przebiegiem dokonanych operacji gospodarczych;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 199a § 1 i 2 i art. 235 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe uznanie przez organ, że dokonane przez skarżącego transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży towarów stanowiły czynności pozorne (fikcyjne), pozostające poza systemem VAT (...);

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia, szeregu stosunków prawnych, pomiędzy Skarżącą spółką, a jej kontrahentami: dostawcami i nabywcami towarów z zakwestionowanych przez organ transakcji, w związku z czym organ podatkowy nie miał podstaw do ustalenia w takich okolicznościach odmiennych skutków podatkowych dokonywanych przez skarżącego czynności zawartych w formie umów kupna-sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 i art. 235 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez Stronę, a także niedokonanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia wniosków dowodowych skarżącego, zawartych w piśmie z dnia 23 października 2019 roku (data doręczenia organowi: 25 października 2019 roku) i niewydanie w tym przedmiocie postanowienia;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe zaniechania przez organ bezpośredniego przesłuchania, w toku prowadzonego postępowania, świadków i poprzestaniu na poczynieniu przez organ ustaleń faktycznych na podstawie zeznań w/w osób, złożonych w toku innych postępowań, z których protokoły włączono do akt sprawy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe nieprzesłuchanie w charakterze świadków: i poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie pisemnych oświadczeń: z 21 lipca 2016 roku, z 19 lipca 2016 roku i 17 października 2016 r., z 19 lipca 2016 roku, z 8 lutego 2017 roku, co w efekcie doprowadziło do naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 207 O.p. w związku z art. 235 O.p., poprzez z uznanie za prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której zawierało ono istotne wady w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalające rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu (...);

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w celu uzupełniania dowodów, o których przeprowadzenie skarżący wnioskował w odwołaniu, mających dla rozstrzyganej sprawy istotne znaczenie, tj. nieprzeprowadzenie następujących czynności dowodowych: zwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad celem ustalenia, czy pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych we wskazanych dniach zostały zarejestrowane w punktach poboru opłat, przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego bezpośrednich przesłuchań wskazanych świadków

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności, w sytuacji gdy Skarżący realizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

2) art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez Skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez skarżącego legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej;

3) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur zakupowych wystawianych przez dostawców, w sytuacji, gdy zakupy towarów miały faktycznie miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez dostawców o na skutek nieuprawnionego przyjęcia przez organ, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, z uwagi na rzekomy brak dysponowania przez stronę towarem wyszczególnionym na fakturach VAT jak właściciel (...);

5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawcy skarżącego pomimo nieprzeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych wobec wszystkich kontrahentów skarżącego i wbrew istniejącemu, do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT;

6) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez zaakceptowanie poczynionego przez organ, nieuprawnionego założenia, że skarżący jako podatnik świadomie działał w tzw. "karuzeli podatkowej", a także poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy;

7) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 197 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo zachowania przez skarżącego staranności w ramach wykonywanych transakcji oraz spełnienia warunków uprawniających do takiego działania i tym samym niezapewnienie skuteczności stosowania prawa unijnego, w tym wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie należytej staranności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a także poprzez przyjęcie, że udział skarżącego w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez jego kontrahentów w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział ten był czynny oraz rzeczywisty.

W dalszej kolejności zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób ogólny, nieodnoszący się do elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i z pominięciem znacznej części zarzutów Skarżącego, co uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku.

Zarzucono też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 122 oraz art. 180,181 i art. 191 O.p. poprzez: całkowite pominięcie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie braku należytej staranności w sytuacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za ewidentne, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego w roli tzw. bufora, w obrocie metalami (cynk, aluminium, ołów). Towar faktycznie istniał, był magazynowany, przewożony, a dokumentacja towarzysząca spornym transakcjom jest formalnie poprawna. Organ jednak wykazał, że faktury zakupowe były wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktur nie przenosił prawa do rozporządzenia towarem na Spółkę i tego prawa nie mogła też przenieść Spółka w ramach sprzedaży krajowej.

6.1. Najdalej idącą jest grupa zarzutów podnosząca instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący wywodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

6.2. Odnosząc się do tej grupy zarzutów, należy przywołać treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił okoliczności faktyczne obalające zasadność podnoszonych na tej płaszczyźnie zarzutów instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.3. Nominalny (art. 70 § 1 O.p.) termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy I-III kwartał 2014 r. upływał z końcem 2019 r., a za IV kwartał 2019 r. z końcem 2020 r.

Postanowieniem z 2 marca 2015 r. Prokuratura Regionalna w K. wszczęła śledztwo o sygn. [...] dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r. To postępowanie karno-skarbowe obejmuje więc wszystkie okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją.

Ponadto 21 listopada 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia i wprowadzenia do obrotu w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, przez wykazanie w nich podatku w łącznej kwocie 3.794.367 zł.

Na podstawie art. 70c O.p. Skarżąca została skutecznie zawiadomiona pismem z 9 grudnia 2019 r. (data odbioru: 27 grudnia 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

6.4. Odnosząc się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego (śledztwa Prokuratury Regionalnej w Katowicach) w niniejszej sprawie nastąpiło niedługo po rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia za okresy I-III kwartał 2014 r., a więc prawie 5 lat przed upływem nominalnego (art. 70 § 1 O.p.) terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który następowałby z końcem 2019 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można doszukiwać się tu "bliskości" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem terminu przedawnienia, aby należało nakazywać organowi rozważać ponownie (po żądanym uchyleniu decyzji) kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wręcz przeciwnie, nie można logicznie uznać, że śledztwo Prokuratury Regionalnej w Katowicach było wszczęte jedynie z zaprogramowanym z prawie 5-letnim wyprzedzeniem, jedynym celem - zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W dacie wszczęcia śledztwa nie było żadnych powodów, by zakładać, że zobowiązania podatkowe są objęte ryzykiem przedawnienia. Wskazać należy, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach, a nie przez organ finansowy postępowania przygotowawczego.

Organ wykazał też zainteresowanie ustaleniem, na jakim etapie jest śledztwo, uzyskując 21 lipca 2021 r. informację, że jest w fazie in rem. Organ podatkowy nie jest władny do oceny, czy tempo prowadzenia tego śledztwa jest właściwe i czy Prokuratura Regionalna w K. trafnie i we właściwym czasie podejmuje czynności dochodzeniowe.

6.5. Postępowanie karno-skarbowe (dochodzenie NUCS) w sprawie wystawienia i wprowadzenia do obrotu w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT zostało wszczęte nieco ponad miesiąc przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań za I-III kwartał 2014 r., jednak samo zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego datowane jest na 28 czerwca 2019 r., a więc ok. pół roku przed nominalnym terminem przedawnienia zobowiązań za I-III kwartał 2014 r. Dostrzec jednak należy, że to dochodzenie jest ściśle powiązane ze śledztwem wszczętym w marcu 2015 r., a w istocie stanowi jedynie rozszerzenie i kontynuację śledztwa w odniesieniu do fikcyjnego fakturowania metali, z tym że dochodzenie jest adresowane do faktur sprzedażowych wystawianych przez Skarżącą.

Jakkolwiek w przypadku tego dochodzenia jest oczywista bliskość nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań za I-III kwartał 2014 r. to kluczowym argumentem przeciwko zarzucanej instrumentalności jest aktywność tego dochodzenia NUCS. Ta aktywność wyraża się w tym, że członkom zarządu Skarżącej przedstawiono zarzuty, co oznacza, że postępowanie zostało przekształcone w fazę in personam. Z pisma NUCS z 10 sierpnia 2022 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe nadal jest prowadzone, wzywani są na przesłuchania kolejni świadkowie.

6.6. Skargą kasacyjną nie jest kwestionowana prawidłowość zastosowania art. 70c O.p. oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co miało miejsce 29 grudnia 2019 r. Kasator błędnie upatruje łączności badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego z bliskością do terminu przedawnienia daty zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c O.p., gdy z przepisu wynika jedynie, że to zawiadomienie ma mieć miejsce przed upływem terminu przedawnienia. A więc to nie data zawiadomienia kierowanego na podstawie art. 70c O.p. stanowi punkt odniesienia do analizy kwestii "bliskości" wszczęcia postępowania karnoskarbowego względem terminu przedawnienia.

6.7. Reasumując, Sąd pierwszej instancji trafnie wnioskuje, że brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter. Realia faktyczne niniejszej sprawy wskazują, że oba postępowania karno-skarbowe są ukierunkowane na kompleksowe, w kolejnych okresach rozliczeniowych, zbadanie okoliczności sprawy i wyciągnięcie karnych konsekwencji z faktu posługiwania się przez Podatnika nierzetelnymi fakturami (śledztwo prokuratorskie), a także (dochodzenie NUCS) wystawianie tzw. pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są niezasadne. Zobowiązania podatkowe objęte skarżoną decyzję nie były przedawnione w dacie orzekania organu.

7. 1. Nieskutecznym okazał się też zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

7.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

Jakkolwiek uzasadnienie skarżonego wyroku nie jest zbyt rozbudowane to jednak odniesiono się do kwestii spornych i podnoszonych w zarzutach skargi kasacyjnej, przywołując okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe oraz ocenę organów podatkowych, z którą WSA (zasadnie) się zgodził. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można wywieść, że Sąd pierwszej instancji jest zobowiązany do polemizowania z każdym twierdzeniem Skarżącej. Skoro argumentacja skargowa nie dostarczyła żadnych nowych dowodów i nie podnosiła żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby wcześniej badane i rozważane przez organy podatkowe, a istota zarzutów skargi do WSA sprowadzała się do weryfikacji kompletności postępowania dowodowego i trafności oceny organu, to nie było potrzeby szczegółowego powtarzania wszystkich ustaleń i ocen organów, a można było sporządzić uzasadnienie syntetycznie, ale z przedstawieniem oceny prawnej Sądu pierwszej instancji, jak to czyni uzasadnienie skarżonego wyroku.

8.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

8.2. Wyjaśnić na wstępie należy jednak materialnoprawne podstawy wyroku, wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Wykazano, że Skarżąca w łańcuchu transakcji pełniła rolę tzw. bufora. W uzasadnieniu skarżonego wyroku szczegółowo opisano role poszczególnych podmiotów w tzw. karuzeli podatkowej, w tym wskazując tzw. znikających podatników, podmioty buforujące (w tym Skarżącą) oraz osoby najwyraźniej zarządzające oszukańczą architekturą fakturowania albo pozostające w kontakcie z taką osobą, w których kręgu można lokować także osoby zarządzające Skarżącą.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że transakcje pomiędzy wyszczególnionymi na spornych fakturach podmiotami, tj.: K. sp. z o.o., P., G., T. sp. z o.o. F.sp. z o.o. i C. sp. z o.o. a Skarżącą w rzeczywistości nie miały miejsca. W stosunku do tych spółek ustalono bowiem, że podmioty te w rzeczywistości nie dokonywały obrotu cynkiem, aluminium i ołowiem, a jedynie brały udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu dokonania wyłudzeń ze szkodą dla Skarbu Państwa. Jak ustalono, podmioty te nabywały towary od podmiotów "znikających" bądź same nimi były. Pomiędzy ww. podmiotami w rzeczywistości nie dochodziło do wydania towaru, a ich działalność polegała jedynie na sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji. Spółki działały przez podstawione osoby, które w rzeczywistości nie znały specyfiki branży ani spraw związanych z działalnością danego podmiotu. Podmioty występujące w łańcuchu fakturowania z bezpośrednim udziałem Skarżącej nie dysponowały jakimkolwiek majątkiem, nie były właścicielami lub współwłaścicielami jakichkolwiek nieruchomości, podmioty te nie posiadały również jakiegokolwiek zaplecza technicznego, magazynowego i transportowego do hurtowego handlu metalami. Ustalenia poczynione przez organy wynikają z ustaleń dowodowych w sprawie Skarżącej i w postępowaniach powiązanych. Ocena organu w niniejszej sprawie ma jednak charakter autonomiczny i nie wskazuje, aby organ dążył do sztucznego zachowania kompatybilności ustaleń kontrolnych i decyzji wydawanych wobec podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach fakturowania z decyzją wydaną wobec Skarżącej, którą badał WSA skarżony wyrok.

9.2. Takiej oceny nie zmienia to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto działając w ramach swoich kompetencji w kontroli podatkowej prowadzonej w 2015 r. odnośnie części okresów rozliczeniowych 2014 r. nie stwierdził nieprawidłowości w kwestii dotyczącej transakcji C. sp. z o.o. ze Skarżącą. Kwestia to została wyjaśniona przez DIAS. Organ właściwy dla C. w 2015 r. opierał się na zasadniczo odmiennym materiale dowodowym niż ten zgromadzony w niniejszej sprawie, w której ostateczną decyzję wydano pod koniec 2022 r. Siedem lat postępowania podatkowego miało ten skutek, że pozyskano dodatkowy materiał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w szczególności protokoły przesłuchania świadków, którzy w okresie od 2013 r. do 2014 r. posiadali udziały w kapitale zakładowym C.. Z tych zeznań wynika, że ta spółka w rzeczywistości nie przeprowadziła transakcji gospodarczych, wspólnicy tej spółki byli faktycznie figurantami i nie posiadali wiedzy odnośnie wynikających z dokumentacji zdarzeń, w których rzekomo uczestniczyli.

Kontrole podatkowe prowadzone wobec Skarżącej w połowie 2014 r. dotyczyły transakcji dokonanych z firmą G. oraz transakcji dokonanych z P., podobnie jak w przypadku C., prowadzone były w oparciu o odmienny stan faktyczny, jak również inny materiał dowodowy aniżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, których następstwem było wydanie decyzji skarżonej w tej sprawie.

9.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek stan faktyczny sprawy nie zmienił się na przestrzeni lat dzielących analizowane kontrole podatkowe z rozstrzygnięciem wydanym przez organy w niniejszej sprawie, to zasadniczo zmienił się stan dowodów pozyskanych w niniejszej sprawie. W żadnej mierze nie można zestawić więc ocen z protokołów kontroli z lat 2014 i 2015 r. bazujących na jedynie fragmentarycznych ustaleniach, bez znajomości pełnego łańcucha fakturowania, z kompleksowymi i drobiazgowymi ustaleniami dokonywanymi w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, dobitnie ukazującymi funkcjonowanie karuzeli podatkowej z udziałem Skarżącej.

10.1. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (metale), ale uznano, że faktury wystawiane na Skarżącą i następnie faktury sprzedażowe Skarżącej są wadliwe podmiotowo z tego względu, że ani wystawcy faktur ani Skarżąca nie rozporządzali towarem jak właściciele.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej akcentują fizyczne istnienie towaru. Do dowodzenia tej okoliczności zmierzają też wnioski dowodowe Skarżącej o przesłuchiwanie świadków, pozyskanie danych z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, których organy nie przeprowadziły lub wprost odmówiły przeprowadzenia. Skarżąca formułując zarzuty kasacyjne, wywodzi, że z racji fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania, transportowania, na które to okoliczności jest wiele dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków, sporne transakcje należało uznać za rzeczywiste.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną WSA oraz organów podatkowych, że dalsze dowodzenie fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania, transportowania jest zbędne, bo te okoliczności faktyczne nie są sporne. Fizyczne istnienie przedmiotu transakcji nie dowodzi jednak rzetelności fakturowania. Zbędne jest dalsze dowodzenie istnienia towaru. Skarżąca z kolei nie potrafiła wskazać, że postulowane przez nią dowody mogą przyczynić się do wyjaśnienia kluczowej kwestii, czy w tle fakturowania miały miejsce rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na tę okoliczność przesłuchiwano wszystkie osoby zarządzające Spółką. Przeprowadzone dowody nie potwierdziły, że fakturowany obrót był obrotem gospodarczym. Logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że skoro osoby z racji funkcji pełnionej w Spółce i zajmowania się spornymi transakcjami nie są w stanie przekonująco potwierdzić realności obrotu gospodarczego, to tym bardziej świadkowie, nie związani bezpośrednio ze spornymi transakcjami, nie dostarczą nowej wiedzy o okolicznościach faktycznych, kluczowych do rozstrzygnięcia spornej sprawy.

10.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej akcentujących znaczenie fizycznego istnienia towaru dla oceny realności czynności dostaw towaru, należy wskazać, że dostawą towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Transakcja dokonywana w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej nie ma charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę, czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozrządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp., a finalnie mieć zamiar i możność podejmowania działań ukierunkowanych na zarabianie na obrocie towarem w wyniku czystego rachunku ekonomicznego. Fakturowanie towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego jest ukierunkowane na otrzymywanie z budżetu państwa "zwrotu" podatku, który do tego budżetu nie został zapłacony na wcześniejszych etapach fakturowania.

Podkreślić też należy, iż typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się przeważnie realnym towarem, lecz podmioty uczestniczące w tym procederze nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego.

W każdej karuzeli podatkowej transakcje pozbawione są celu gospodarczego i mają na celu korzyści podatkowe na szkodę systemu VAT i budżetu państwa, ale faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymaga rozważania czy uczestnik takiej karuzeli, wiedząc o istnieniu towaru, uczestniczy w karuzeli podatkowej w sposób zamierzony i celowy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dał się w karuzelę podatkową uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom.

10.3. Skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej koncentruje się na wątkach logistycznych i magazynowych, wywodząc, że towar fizycznie istniał, czasem trafił do magazynu Skarżącej, został przemieszczony do podmiotów krajowych w ramach usług spedycyjnych i transportowych. Skarżącej, jednak umyka, że organy tych okoliczności nie podważają. Oszustwo karuzelowe zwykle polega na wykorzystaniu realnego towaru jako tzw. nośnika VAT, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe oraz był przewożony jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie dokumentów magazynowych, faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru, w scenariuszu "z góry" ustalonym. Jak wyżej wywiedziono fakturowania towarów nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Uznanie faktu przemieszczania towaru w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z zanegowaniem dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Takie czysto techniczne magazynowanie i przewożenie towarów oraz przelewanie pieniędzy nie wystarczy do rozpoznania dostawy w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli zdarzenia te nie zachodzą jako element obrotu gospodarczego.

Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei faktury sprzedażowe wystawiane w takich okolicznościach faktycznych należy kwalifikować na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że w realiach faktycznych sprawy miały miejsce jedynie zdarzenia faktyczne, przewożenia i magazynowania towaru i przelewania pieniędzy, ale były one pozbawione sensu gospodarczego, a zatem nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało to udowodnione przez organ, który w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż sporne faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że podmioty fakturujące na Spółkę metale nie były dysponentem towaru, wobec czego przesyłki towarowe mające miejsce w niniejszej sprawie nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

11.1. Samo stwierdzenie uczestnictwa w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik" nie przesądza jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości Strony w obliczu oszustwa podatkowego należało zbadać, co organ uczynił, dochodząc do trafnego wniosku, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy sprawy pozwalał Sądowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że Skarżąca była świadomym (umyślnie działającym) uczestnikiem oszustwa podatkowego.

11.2. Postępowanie dowodowe przeprowadzone dla oceny spornych transakcji należy uznać za kompletne. Przebieg i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom ustalone przez organy i wzięte też pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji podważają jej dobrą wiarę. Trafnie WSA przyjmuje, że o świadomości udziału Spółki w oszustwie podatkowym świadczą (oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z art. 191 O.p.) takie ustalenia jak: szybki obrót towarem - w zdecydowanej większości transakcje odbywały się bardzo szybko, często w tym samym dniu; zapłata za towar często następowała jeszcze przed dokonaniem transakcji lub w tym samym dniu; ilość i rodzaj towarów wyszczególniane na fakturach zakupu i sprzedaży były zawsze takie same, co wynika z poczynionych przez organy obu instancji analiz; na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii; ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę; brak umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji zakupu/sprzedaży towarów, pomimo znacznych kwot transakcji; zamówienia na towar składane były w formie telefonicznej i e-mailowej; uczestniczenie w transakcjach podmiotów niemających właściwego zaplecza technicznego ani personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej; brak gromadzenia zapasów - wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości; brak ubezpieczenia towarów; w opisanych transakcjach nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego; brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji pomimo ich dużej wartości.

11.3. Nie można dostrzec w zakresie spornych transakcji żadnego elementu ryzyka gospodarczego dotyczącego samego towaru lub terminu płatności. Tym samym Skarżąca trafiła na rynek wręcz idealny, w którym zamówienia kontrahenta natychmiast znajdują wyraz w ofertach podmiotów krajowych.

11.4. Skarżąca wywodzi, że certyfikaty otrzymywała od dostawców i nie miała wpływu na ich treść, a każda transakcja była potwierdzona szeregiem dokumentów wskazujących na wydanie towaru oraz jego przyjęcie do magazynu. Zgodnie z zeznaniami K.G. ze Spółki zajmującymi się organizacją spornych transakcji, weryfikacja ilości towaru odbywała się poprzez sprawdzenie zgodności atestu z oznaczeniem na towarze. Skarżąca jednak nie dostrzega, że miało miejsce posługiwanie się niepełnymi certyfikatami i atestami towaru. Posługiwano się tymi samymi certyfikatami do uprawdopodobnienia transakcji w różnej dacie i z różnymi kontrahentami.

Ten potwierdzony dowodowo argument wskazuje jednak, że Skarżąca w istocie nie interesowała się towarem, obojętna była jej jakość towaru, zgodność dostawy z certyfikatem. Skarżąca była pewna, że dokona dalszej fakturowej odsprzedaży towaru, mimo niejasności i nieadekwatności certyfikatów do poszczególnych partii towarów. Taka okoliczność charakteryzuje oszustwa karuzelowe, w których poszczególne fakturowe ogniwa trzymają się ustalonego miejsca w łańcuchu fakturowania, bez względu na możliwe, w normalnych realiach gospodarczych, zastrzeżenia co do jakości towaru (niezgodności certyfikatów), które normalnie stwarzałyby ryzyko w znalezieniu nabywcy. Z zebranych dowodów, w tym z zeznań K.G., można wnioskować, że dla Skarżącej certyfikaty były w istocie niewiele znaczącym załącznikiem, dokumentem towarzyszącym fakturowaniu.

11.5. Jak wynika z zeznań formalnie zarządzających Spółką K.M. i W.G., te osoby nie były zorientowane w zakresie spornych transakcji i nie wykazują się wiedzą branżową. Z kolei udziałowiec Spółki K.G., który zajmował się dokonywaniem spornych transakcji w swoich zeznaniach nie podaje szczegółów spornych transakcji, zeznaje wymijająco i ogólnikowo odnośnie kontaktów z kontrahentami oraz w odniesieniu do okoliczności faktycznych dokonywania konkretnych transakcji. Nie sposób uznać, że władze Spółki cechowały się wiedzą branżową w obrocie metalami.

11.6. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Skarżąca zaczęła wykazywać kilkumilionowe obroty ze sprzedaży głównie cynku przy niezmiennym kapitale zakładowym 5.000 zł, bez posiadania rzeczowych składników majątku, opierając działalność na pożyczkach udzielonych przez jedynego udziałowca K.G.. Skarżąca nie posiadała też własnych środków transportu ani magazynów towarów, w stosunku do którego dysponowałaby jakimkolwiek prawem, w tym własności, najmu, dzierżawy czy użyczenia. Mimo wykazywania pozornie wysokich obrotów i pozornie wykazywania się w I kwartale 2014 r. wysoce prosperującą działalnością, Skarżącą nadal nie podejmowała żadnych inwestycji, nie zmierzała do budowania, utrwalania swojej pozycji rynkowej, nie rozwijała działalności marketingowej, sztywno trzymając się swojej roli bufora w łańcuchu transakcji, podmiotu dokumentacyjnie pośredniczącego w fakturowym obrocie towarem.

11.7. Nie kwestionowano transferów pieniężnych za sporne faktury. Przelewanie pieniędzy nie dowodzi jednak rzeczywistości transakcji w ujęciu gospodarczym. Udzielenie Spółce obrotowego kredytu bankowego w połowie 2015 r. nie dowodzi rzetelności transakcji w ujęciu podatkowym w 2014 r.

11.8. Z faktu, że Spółka nie była tzw. znikającym podatnikiem, składała deklaracje podatkowe i uiszczała wykazany w nich podatek należny w kwocie ok. 42 tys. zł za cztery kwartały 2014 r., nie wynika, że działanie Spółki odbyło z korzyścią dla budżetu państwa. Spółka wprowadziła wszak do obrotu tzw. puste faktury z wykazanym w nich podatkiem w kwocie ok. 3,8 mln zł wedle stawki 23% i w tym zakresie umożliwiła odbiorcom faktur obniżenie swojego podatku należnego, a na dalszych etapach fakturowania uzyskiwanie zwrotu podatku (także poprzez wykazywanie WDT) w kwocie, której nie wpłaciły podmioty figurujące na początkowym etapie fakturowania, tzw. znikający podatnicy.

11.9. Skarżąca poza gromadzeniem dokumentacji rejestrowej kontrahentów (KRS, CEIDG, REGON, NIP/VAT) i zaświadczeń o braku zaległości podatkowych nie dokonała rzeczywistej weryfikacji swoich kontrahentów. Skarżąca w istocie była jedynie zainteresowana ustaleniem, czy podmiot fakturujący formalnie istnieje. Nie zainteresowała się natomiast źródłem pochodzenia towaru, nie dokonywała sprawdzenia ilościowego i jakościowego towaru. Zaniechała również wystąpienia o informację, czy spółki z którymi zawiera transakcje są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.; dowiedziałaby się wówczas, że część fakturowych kontrahentów, tj. F.sp. z o.o., S. sp. z o.o., H. sp. z o.o. nie ma statusu czynnego podatnika VAT. Skarżąca nie dokonała sprawdzenia, czy kontrahenci składają deklaracje VAT-7. Nie uzyskano referencji od kontrahentów spółek, które poświadczałyby rzetelność firmy, sprawdzenia, czy dysponują odpowiednim zapleczem kadrowym i technicznym do prowadzenia hurtowego handlu metalami. Nie zwrócono uwagi na niepełność atestów lub niezgodność atestów z partią towaru. Nie dostrzeżono, że siedziby kontrahentów zlokalizowane w nietypowych miejscach - wirtualne biuro lub w innych miejscach nieprzystających zupełnie do formalnie reprezentowanej przez siebie działalności gospodarczej.

Cała uwaga Skarżącej była ukierunkowana na dokumentowanie fizycznego istnienia towaru. Weryfikacja spornych transakcji oraz kontrahentów była jednak powierzchowna i nieskuteczna. Gromadzeniu dokumentacji nie towarzyszyła bowiem jej krytyczna ocena i wnioskowanie z całokształtu okoliczności spornych transakcji opartym na logice i doświadczeniu kupieckim, że sporne transakcji mimo poprawnego ich dokumentowania nie odpowiadają jednak realiom gospodarczym. Skarżąca mogła i powinna była zadawać sobie pytanie, co faktycznie uzasadniało anomalia towarzyszące spornym transakcjom, które wskazują organy podatkowe zamiast poprzestawać na jedynie "kolekcjonowaniu" dokumentów opisujących kontrahentów i dostawy. Spółka nie przywiązywała dostatecznej wagi do rzetelnego i krytycznego weryfikowania kontrahentów, a była raczej ukierunkowana na gromadzenie dokumentacji, dowodzenie istnienia towaru oraz powierzchowny ogląd aspektów formalno-rejestracyjnych swoich kontrahentów.

Oczywistym jest przy tym, że oszustwa karuzelowe są kamuflowane, a podmioty oszukańcze tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej.

11.10. Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie całościowej oceny zebranych dowodów należało więc przyjąć, że Skarżąca wiedziała, że nie uczestniczy w normalnym obrocie gospodarczym, ale pełni rolę pośredniczącą, buforową w oszukańczej architekturze fakturowania, narzuconej lub podpowiedzianej jej przez podmioty kierujące tym oszustwem, ukierunkowanej na wyłudzenia "zwrotu" podatku, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach fakturowania.

12.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 229 oraz w związku z art. 235 O.p.

W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie naruszał art. 120-122 O.p. Doszło do zbiegu wielu okoliczności faktycznych, których łączna ocena wskazuje, że Strona wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, które cechowało oderwanie od realiów i zwyczajów gospodarczych.

Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania podatnika w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla Podatnika. Obiektywnie i krytycznie oceniając sporne transakcje i okoliczności im towarzyszące, należało jednak wychwycić dostrzegalne w 2014 r. anomalia w zestawieniu z zasadami obrotu gospodarczego, znamionujące oszustwo podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w O.p. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, skupił się również na wzajemnych relacjach między stroną Skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, iż strona Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Tym samym trafnie uznano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Zadaniem organów podatkowych była jedynie weryfikacja spornych transakcji, dokumentowanych fakturami. Nie jest zadaniem organów podatkowych alternatywne ustalanie, kto inny niż wystawcy faktur rozporządzał towarem jak właściciel, a w istocie, kto aranżował całą oszukańczą architekturę fakturowania. To jest zadanie organów ścigania, które jak wynika z akt sprawy prowadzą postępowanie karne-skarbowe.

12.2. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania szeregu osób, w których to przesłuchaniach Skarżąca nie uczestniczyła i nie mogła zadawać pytań składającym zeznania, a także włączenia pisemnych oświadczeń innych osób, prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ogranicza. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową, jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. W judykaturze jednolicie jest prezentowane stanowisko, że konsekwencją treści art. 181 O.p. jest brak podstaw do formułowania prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Tak samo dopuszczalne jest posłużenie się w postępowaniu podatkowym oświadczeniem osób reprezentujących kontrahentów i nie jest niezbędne prowadzenie w tym zakresie przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka.

12.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie został także naruszony art. 193 § 2, § 3, § 4 oraz § 6 w związku z art. 235 O.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącej jednoznacznie wynikało, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe były wadliwe, nierzetelne, bowiem zostały w nich ujęte faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustaleń. Tym samym prowadzone przez Skarżącą w 2014 r. ewidencje w części zakupów i sprzedaży VAT dotyczące cynku, aluminium i ołowiu nie stanowiły dowodu w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p.

12.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 1-3 w związku z art. 120 i art. 235 O.p. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe miały wątpliwości co istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami, w tym negowały na gruncie cywilistycznym prawną skuteczność (ustnych) umów na kupno i sprzedaż towarów. Sąd powszechny nie jest władny w ramach powództwa o ustalenie podjąć rozstrzygnięcie co do okoliczności faktycznych towarzyszących kontraktom Spółki z wystawcami i adresatami faktur VAT, w tym ocenić, czy doszło do dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. W niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do fikcyjnego charakteru transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał niewątpliwie podstawy faktyczne do uznania, że w 2014 r. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega przesłanek występowania z powództwem o ustalenie na podstawie art. 199a § 3 O.p. i uznaje zarzut naruszenia tego przepisu za chybiony.

12.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 207 w związku z art. 235 O.p. Wbrew temu zarzutowi Kasatora, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. i czyni zadość zasadzie wyrażonej w art. 121 O.p.

13.1. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, lecz do realizacji transakcji karuzelowych mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stwierdzenie organu, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 z powodu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie naruszono tu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skoro, jak przekonująco ustalono, Skarżąca nie dokonała nabycia towarów (cynku, aluminium i ołowiu) od K. sp. z o.o., P., G., T. sp. z o.o., F.sp. z o.o. i C. sp. z o.o., to w konsekwencji powyższego nie mogła dokonać ich dalszej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz swoich odbiorców, tj.: D. sp. z o.o., P., G. sp. z o.o.. G., S. sp. z o.o., H. sp. z o.o., D. sp. z o.o., W. S.C., B., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zastosowanego w odniesieniu do faktur sprzedażowych wystawianych przez Skarżącą.

Transakcje wykazane w spornych fakturach należało odseparować od systemu VAT jako nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Przedstawiona wyżej argumentacja przemawia za nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Chybione są więc zarzuty naruszenia art. 1, art. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 183 Dyrektywy 112 oraz art. 197 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej.

13.2. Sporne transakcje zakupowe i sprzedażowe należało odseparować od systemu VAT, w związku z czym chybionym jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Ewidencja dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją w zakresie wartości zakupów i podatku naliczonego ujętych w ewidencji na podstawie spornych faktur była prowadzona w sposób nierzetelny i nieprawidłowy.

13.3. Trafnie uznano, że z uwagi na stwierdzone oszustwo podatkowe nie przysługuje Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: A.G., P. i F. za usługi transportowe i przeładunkowe, jako że wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, co pozostaje w zgodzie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

14. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Zebrane dowody wskazują, że Spółka nie działała w spornym zakresie jako przedsiębiorca, a jedynie świadomie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej fakturując towary, mimo braku zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie dostarczają wątpliwości co do takiej oceny.

15. Mając powyższe na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Skargę podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok. WSA nie naruszył więc przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a.

16. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Spółki.

17. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 75% stawki podstawowej, z tej racji że organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 18.750 zł.

Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]