Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 651/22 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW1.4123.64.2021.DS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 651/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. G. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze stowarzyszeniem za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 194 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu klubu z powodu niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiada stanowi przewidzianemu w normie art. 116 § 1 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 , art. 194 § 1 i art. 210 §, art. 124 oraz w zw. z art. 116a § 1 i art. 116 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora IAS z uwagi na uznanie przez sąd, iż organy podatkowe nie wykazały dostatecznie bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oraz całkowity brak odniesienie się do kwestii zaspokajania zaległości podatnika z jego wierzytelności, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania wyjaśniły szczegółowo, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnika, okazała się bezskuteczna.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Nie wnioskował o zwrot kosztów postępowania sądowego na jego rzecz.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, który w okresie objętym decyzją był wiceprezesem Klubu Sportowego O. w W. (dalej: Klub), za zaległości podatkowe tego Klubu w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. Na etapie postępowania sądowego prowadzonego zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestią sporną jest, czy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której stanowi art. 116 § 1 O.p.

Organy podatkowe uznały, że o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji zaświadcza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 lutego 2021 r. umarzające postepowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.)., tj. z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż nie przekonuje odnośnie do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Sąd wskazał, że znany jest mu pogląd, iż postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji i sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli postępowania egzekucyjnego. Jednak zdaniem Sądu nie należy tego poglądu automatycznie przenosić na realia każdej sprawy. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest bowiem najmocniejszym dowodem na bezskuteczność egzekucji, ale tylko wobec braku dowodów na istnienie mienia nadającego się do egzekucji. Jeżeli istnieją przekonujące dowody na istnienie w toku postępowania egzekucyjnego mienia zobowiązanego (podatnika), to nie można uznać, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sposób pewny dowodzi bezskuteczności egzekucji. Sąd stanął na stanowisku, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została ujęta w treści art. 116 § 1 O.p. jako okoliczność faktyczna, której istnienie organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a nie jako prejudykat orzekany przez organ egzekucyjny. Zwrócił uwagę na przypadki nieudolności organu egzekucyjnego jak też instrumentalnego umorzenia postępowania egzekucyjnego (mimo że obiektywnie istnieją możliwości jego dalszego prowadzenia) celem umożliwienia organowi podatkowemu orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu podatnika, jeszcze przed terminem przedawnienia, wskazanym w art. 118 § 1 O.p. Według Sądu sytuacjom instrumentalnego, pozorowanego prowadzenia postępowania egzekucyjnego ma przeciwdziałać art. 116 § 1 O.p., wymagając od organu podatkowego wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Sąd podkreślił, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej ma charakter wyjątkowy i szczególny, dlatego nie wolno do niej sięgać, jeżeli są realne szanse na zaspokojenie zaległości z mienia podatnika, nawet gdy takie zaspokajanie nie będzie łatwe i szybkie. Z całokształtu reżimu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynika, że osoba trzecia odpowiada w ostateczności. Owa specyfika instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej nakazuje ostrożne podejście do ustaleń postępowania egzekucyjnego. Nie wymaga to oceny legalności podejmowanych czynności egzekucyjnych i oceny legalności postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale oceny efektywności egzekucji w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego, także tego pochodzącego z postępowania egzekucyjnego, czego wymaga art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Sąd stwierdził, że czym innym jest faktyczna bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, a czym innym formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Podniósł, iż w odwołaniu skarżący informował m in., że zarząd Klubu zawarł umowę cywilnoprawną dzierżawy części nieruchomości będących w jego posiadaniu z zapłatą czynszu z góry za 6 lat w kwocie 700 tys. zł, co wskazywało, że wartość majątku Klubu i jego wierzytelności wielokrotnie przewyższają zobowiązania Klubu, a także zawarł umowę dzierżawy kortów tenisowych z W. (z tą samą siedzibą co Klub), zaś wierzytelność z tytułu czynszu została zajęta przez Naczelnika US na poczet jego zaległości. Skarżący twierdził, że te okoliczności nie zostały przez organ pierwszej instancji wyjaśnione, a dokumenty w tym umowa, zostały pominięte. W skardze skarżący twierdził, że Klubowi nadal przysługują wierzytelności, których egzekucja pozwala na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a organ bez podstawy prawnej odstąpił od przeprowadzenia egzekucji co do pełnej wysokości przysługującej Klubowi wierzytelności, ograniczając ją do wyegzekwowanej kwoty 50.000 zł od J. M. i 9.500 zł od W. sp. z o.o., podczas gdy całkowita wysokość wierzytelności od tych dwóch podmiotów wynosi za lata 2016-2019 ok. 480 tys. zł. Skarżący utrzymywał, że Klub miał zawarte umowy, na podstawie których co miesiąc wystawiano na dzierżawców faktury VAT, z których to faktur wierzytelności zajął Naczelnik US we wskazanej powyżej wysokości, podczas gdy rocznie suma faktur obciążających J. M. wynosiła 48.000 zł netto (czynsz miesięczny 4.000 zł), a W. 72.000 zł netto (czynsz miesięczny 6.000 zł). Zdaniem skarżącego wskazane kwoty niewyegzekwowanej przez organ skarbowy należności Klubu pokrywają w całości jego zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją. Skarżący twierdził, że dzierżawcy aktywnie korzystali z nieruchomości Klubu (K. J. M. oraz prosperujący klub tenisowy, siłownia, restauracja, fitness prowadzone przez W.) a Klub wystawiał na nich faktury.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z decyzji nie wynika, aby organy podatkowe miały jakiekolwiek wątpliwości, także na gruncie podatku od towarów i usług, co do realności zdarzeń gospodarczych między Klubem a J. M. oraz W. Zdarzenia te potwierdzają dołączone do skargi dokumenty. W ocenie Sądu treść tych dokumentów co najmniej uprawdopodobnia, że Klub ma realne, znaczne wierzytelności wobec J. M. i W. Co więcej wynika z nich, że wierzytelności powstawały na bieżąco także w czasie, w którym prowadzono już postępowanie egzekucyjne i wierzytelności były zajmowane. Nie chodzi więc tylko o egzekwowanie dawniejszych wierzytelności Klubu, ale egzekwowanie wierzytelności bieżących związanych z czynszem dzierżawnym powstającym co najmniej do połowy 2019 r., kiedy to Klub utracił posiadanie nieruchomości. Sąd zwrócił uwagę, że dłużnicy nie zakwestionowali istnienia wierzytelności. Podniósł, iż w aktach sprawy jest oświadczenie J. M. o uznaniu wierzytelności Klubu powstałych do 23 września 2016 r. i zobowiązanie do stopniowego spłacania ich na rzecz organu egzekucyjnego w wyniku realizacji zajęcia. Jednak kwestia tego samoograniczenia przez nią spłaty wierzytelności nie została wyjaśniona ani przez organ egzekucyjny, ani przez organ podatkowy. Wprawdzie wobec J. M. organ egzekucyjny wystosował ponaglenie z dnia 19 grudnia 2016 r. związane z nierealizowaniem zajęć wierzytelności grożąc jej nałożeniem kary pieniężnej, ale z akt egzekucyjnych nie wynika, aby taką karę nałożono. Nie wynika z nich też, by organ podatkowy zastosował procedurę określoną w art. 71a u.p.e.a. Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika US, a także z postanowień umarzających postępowanie egzekucyjne nie sposób się dowiedzieć, dlaczego dłużnicy zajętych wierzytelności Klubu przestali realizować zajęcia oraz dlaczego organ egzekucyjny tolerował taką sytuację. Tymczasem wyjaśnienia tych okoliczności wymaga zasada prawdy obiektywnej. Potrzeba wyjaśnienia powodów nieefektywności zajęć wierzytelności dłużników Klubu jest tym bardziej istotna, że jak wskazują zebrane dowody, obaj dłużnicy prowadzą aktywną i prosperującą działalność gospodarczą, a więc w razie potwierdzenia istnienia wierzytelności nie powinno być większego problemu z jej wyegzekwowaniem od dłużnika zajętej wierzytelności. Sąd wskazał też na brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji kwestii dotyczącej wierzytelność Klubu wobec Kościoła Chrześcijańskiego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, realia tej sprawy ukazują kuriozalność sytuacji w jakiej stawia się skarżącego. Z jednej strony organ domaga się, aby skarżący w ramach odpowiedzialności solidarnej z Klubem, uiścił podatek należny z tytułu opodatkowania podatkiem od towarów i usług realnych i fakturowanych czynności dzierżawy nieruchomości Klubu na rzecz J. M. i W., a z drugiej strony, z niezrozumiałych powodów organ egzekucyjny sam nie potrafi wyegzekwować czynszu dzierżawnego Klubu od tych podmiotów. Co więcej, zajmując wierzytelności organ egzekucyjny jednocześnie blokuje Klubowi możliwość samodzielnego dochodzenia tych wierzytelności na drodze cywilnoprawnej. Poza tym brak aktywności w realizacji zajęć wierzytelności pozbawia skarżącego możliwości skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie można bowiem skutecznie wskazać jako mienia podatnika tych samych wierzytelności Klubu, które były już przedmiotem zajęć egzekucyjnych.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 i art. 116a O.p., gdyż zawiera poważne luki w ustaleniu stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku (wierzytelności) Klubu. Narusza też art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. (zasada przekonywania) przez całkowity brak odniesienia się do kwestii zaspokajania zaległości podatnika z jego wierzytelności.

Obszerne przytoczenie stanowiska Sądu pierwszej instancji i okoliczności, które wziął pod uwagę było konieczne, gdyż tylko poprzez ich pryzmat można ocenić zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie.

Otóż w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS kontestując twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie została dostatecznie wykazana bezskuteczność egzekucji, ograniczył się do stwierdzenia, że w toku egzekucji administracyjnej podjęto szereg czynności zmierzających do ujawnienia majątku Klubu, podjęto liczne próby zajęcia praw majątkowych, ale nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności. Organ nie podał ani jakie konkretnie czynności zostały wykonane, ani nie wypowiedział się odnośnie do wyspecyfikowanych przez Sąd pierwszej instancji wierzytelności, które według twierdzeń skarżącego i przedłożonej przez niego dokumentacji oraz dokumentów znajdujących się aktach sprawy dają podstawy, by przyjąć, że stanowisko organów odnośnie do bezskuteczności egzekucji może być niezasadne. Cały wywód Sądu w tym zakresie Dyrektor IAS pominął milczeniem. Skupił się wyłącznie na wykazaniu, że jedynym miarodajnym dowodem zaświadczającym o bezskuteczności egzekucji jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 lutego 2021 r. umarzające postepowanie egzekucyjne, przy czym bazował wyłącznie na regulacji z art. 194 § 1 O.p., pomijając postanowienia art. 116 § 1 tej ustawy, w oparciu o które swoje stanowisko zbudował Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia tego przepisu, ale w jej uzasadnieniu nawiązano do art. 116 § 1 wyłącznie na okoliczność postawionej tezy, według której postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich "nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne". Organ jakby nie zauważył, że z tą tezą zgodził się Sąd pierwszej instancji. Nie odniósł się do stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, że poglądu tego nie można automatycznie odnosić do stanu faktycznego każdej sprawy oraz że pozostaje on aktualny, gdy nie istnieją dowody na istnienie mienia nadającego się do egzekucji. Dyrektor IAS nie podważył tym samym prawidłowości stanowiska Sądu w omawianym zakresie, tak jak i stwierdzenia Sądu, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji określona w art. 116 § 1 O.p. jest ujęta jako okoliczność faktyczna, której istnienie organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i dokonanej jego subsumcji. Zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, nie tylko nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., ale w ogóle o nich nie wspomniano (poza nawiązaniem do art. 194 § 1 O.p., ale bez wykazania wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy). Nie wskazano też na czym polegała, według organu, błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p.

Mając na uwadze wadliwość skargi kasacyjnej co najwyżej powiedzieć można, że Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku. Pozostaje ono w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, zostało wręcz perfekcyjnie uzasadnione, z uwzględnieniem wszystkich istotnych w rozpoznanej sprawie aspektów. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie zwalania organu podatkowego z badania bezskuteczności egzekucji w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak trafnie zauważył ten Sąd, ustawodawca nie zdecydował, że postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne ma walor prejudykatu w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, z art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy (a nie egzekucyjny) ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne jest jednym z dowodów. Wprawdzie zgodnie z art. 194 § 1 O.p. ma ono zwiększoną moc dowodową, ale nie stanowi dowodu niepodważalnego. Jak słusznie zauważono w literaturze przedmiotu, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V; publ.: LEX 2013). Zatem, jeśli istnieją dowody na okoliczność istnienia mienia podatnika, chociaż zostało wydane postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., konieczne jest zweryfikowanie ich celem sprawdzenia, czy istnieje majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie z niego zaległości podatkowych. Wymaga tego nie tylko zasada prawdy materialnej, ale też specyfika instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej, na którą wskazał Sąd pierwszej instancji i której istotę wyczerpująco wyjaśnił.

Odnośnie do stanowiska skargi kasacyjnej, iż skarżący mógł zaskarżyć postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, dość powiedzieć, że stanowisko to pozostaje w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy. Postanowienie w tym przedmiocie zostało bowiem wydane 21 lutego 2021 r., kiedy to skarżący nie pełnił już funkcji wice prezesa Klubu (stanowisko to piastował do 9 stycznia 2017 r. – odpis pełny KRS), więc w sposób oczywisty nie był uprawniony do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska