Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 264/15 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1 Wyrokiem z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 264/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi T.W. uchylił postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej)

z 14 lutego 2013r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 stycznia 2013 r. nr [...].

1.2 Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: 8 października

2012 r. T. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu o przeznaczeniu pod zabudowę hal logistycznych i fabryk. Organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał wnioskodawcę m.in. do usunięcia braków formalnych wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez uzupełnienie opisu sprawy

o następujące informacje:

1) Czy wnioskodawca posiada inne nieruchomości, jeśli tak to jakie i w jaki sposób wszedł w ich posiadanie (np. darowizna, kupno)?

2) Czy zainteresowany zamierza nabywać kolejne nieruchomości (w jaki sposób i od kogo)?

3) Czy wnioskodawca planuje jeszcze w przyszłości sprzedaż kolejnych działek, jeżeli tak to w jakiej ilości i czy dla jednego nabywcy?

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie, wskazując, że:

"1. Posiadam inne nieruchomości (grunty) za które płacę podatek rolny, które wchodzą w skład mojego gospodarstwa i nabyłem je w drodze kupna, jak również darowizny od rodziców.

2. Tak, na poszerzenie mojego gospodarstwa rolnego.

3. Jeszcze nie wiem ile działek sprzedam i czy będę sprzedawał kolejne grunty".

1.3 Minister Finansów pozostawił wniosek T. W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu

o przeznaczeniu pod zabudowę hal logistycznych i fabryk – bez rozpatrzenia. Wskazał, że wnioskodawca nie dopełnił warunków, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie przedstawił bowiem w ustawowym terminie, pomimo skutecznie doręczonego wezwania, uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Udzielenie przez wnioskodawcę informacji "Jeszcze nie wiem ile działek sprzedam

i czy będę sprzedawał kolejne grunty", nie można uznać za odpowiedź na pytanie "Czy wnioskodawca planuje jeszcze w przyszłości sprzedaż kolejnych działek, jeżeli tak to w jakiej ilości i czy dla jednego nabywcy?". Natomiast w związku z informacją podaną przez wnioskodawcę w złożonym zażaleniu, iż "(...) być może sprzedam ok. 4 działki z decyzją o warunkach zabudowy w okresie 1-2 lat lub dłuższym. (...)" organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek

o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku (oraz jego uzupełnieniu)

o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.4 Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do organu w celu wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie danych podanych we wniosku i jego uzupełnieniu. W uzasadnieniu skargi podniósł, że uzupełnił braki formalne wniosku i udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, zgodnie z najlepszą wiedzą, jaką w tym momencie posiadał.

1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 279/13 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 stycznia 2013 r.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Minister Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1737/13 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Sąd ten stwierdził, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie zawierają wskazania żadnego przepisu postępowania, czy też przepisu prawa materialnego, który był podstawą prawną rozstrzygnięcia.

1.6 Ponownie orzekając Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna. Wskazał, że wydając wyrok w tej sprawie, na podstawie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. związany był wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1737/13.

W ocenie sądu pierwszej instancji, stanowisko organu jest błędne. Odpowiedź wnioskodawcy pozwalała organowi podatkowemu na udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, a nie na pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji i w piśmie uzupełniającym ten wniosek przedstawił bowiem opis zdarzenia przyszłego, w oparciu o który organ podatkowy powinien był wydać indywidualną interpretację w stosunku do podanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego. Wyjaśnienie skarżącego udzielone na pytanie 3 wezwania do uzupełnienia wniosku winno być uwzględnione przez organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu wniosku.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14g § 1 tej ustawy. Wnioskodawca uzupełnił bowiem swój wniosek w żądanym przez organ zakresie, a mimo to pozostawiono jego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Takie działanie organu podatkowego narusza wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych. Skoro

w dniu udzielania odpowiedzi wnioskodawca nie miał pewności czy i ile jeszcze działek ma zamiar sprzedać, to nie można mówić, że nie uzupełnił wniosku

w żądanym zakresie. W ocenie sądu, organ zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu w opisanym przez wnioskodawcę

i uzupełnionym na wezwanie organu zdarzeniu przyszłym.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ. Zaskarżając wyrok

w całości zarzucił naruszenie prawa:

I. procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej p.p.s.a.), tj.:

1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 1

w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając objęte skargą postanowienie;

2. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wnioskodawca uzupełnił swój wniosek w żądanym przez organ zakresie, a mimo to pozostawiono jego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia;

3. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię

i uznanie, że organ nie wydając interpretacji naruszył zasady praworządności

i zaufania do organów podatkowych;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia;

II. materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawy o VAT), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dla ustalenia obowiązku opodatkowania podatkiem w wysokości 23% planowanej sprzedaży gruntu przez skarżącego, zbędnym było doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy o informacje odnośnie innych, przyszłych planów skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie

o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Organ wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych - art. 206 ust. 1 i art. 260 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).

3.2 Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty.

3.3 W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

3.4 Zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w niezawarciu w pisemnym uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, nie precyzując jednak jakich elementów kwestionowane uzasadnienie nie zawiera. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jest bezzasadny albowiem uzasadnienie zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Fakt, że zaprezentowania przez ten sąd wykładnia prawa odbiegała od oczekiwań strony składającej skargę kasacyjną nie może uzasadnić postawionego zarzutu. Wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2015 r. II OSK 391/14, LEX nr 2002672).

3.5 Z treści art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje,

a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane

w zakresie funkcji informacyjnej w przywołanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to

w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

3.6 Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że skarżący formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął błędne założenie, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób ogólny i nieskonkretyzowany, ponieważ "jeszcze nie wie ile działek sprzeda i czy w ogóle będzie sprzedawał kolejne grunty". A przypomnieć należy, że wnioskodawca zadał pytanie, czy sprzedając grunt będzie musiał odprowadzić 23 % VAT.

Zakres stanu faktycznego koniecznego do dokonania prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego zakreśla ten przepis. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy w okolicznościach podawanych przez skarżącego możliwym było ustalenie, czy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdefiniowane w powyższych przepisach ustawy o VAT pojęcie działalności gospodarczej ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o stopień aktywności rozpatrywany przez pryzmat częstotliwości tych sprzedaży należy wskazać, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznaje za podatnika także osoby dokonujące czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności z sposób częstotliwy. Tym samym przy stosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT niezbędnym jest ustalenie zamiaru wnioskodawcy co do dalszej sprzedaży działek. To z tego powodu tak istotnym w przedmiotowej sprawie było wskazanie, czy opisanej we wniosku czynności będą towarzyszyły inne polegające na sprzedaży działek. Dopiero ten kontekst pozwoli odpowiedzieć prawidłowo na pytanie wnioskodawcy. Organ nie mając wiadomości co do zamiaru wnioskodawcy w zakresie dalszej sprzedaży działek nie jest w stanie ustalić, czy sprzedaż jednej działki nastąpiła w ramach działalności gospodarczej a dokonujący tej sprzedaży wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odpowiedź wnioskodawcy, że nie wie ile działek jeszcze sprzeda i czy będzie sprzedawał grunty, w żaden sposób nie pozwala ustalić tego zamiaru. To oznacza, że wbrew uznaniu sądu pierwszej instancji, udzielona przez skarżącego odpowiedź nie pozwalała organowi podatkowemu na udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Innymi słowy, o ile wnioskodawca w sposób formalny udzielił odpowiedzi na zadane mu pytania, to nie przedstawił w nich wszystkich niezbędnych elementów stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, powalających na poczynienie odpowiedzi przez pryzmat treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Niezasadnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że sformułowanie wniosku i jego uzupełnienie umożliwia organowi wydanie interpretacji indywidulanej. Podobna sprawa ze skargi T. W. była zresztą przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie tej, skarżący wzywany przez organ do uzupełnienia stanu faktycznego również nie wskazał swojego zamiaru co do dalszej sprzedaży działek. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przy ocenie wniosku skarżącego konieczna jest analiza stopnia aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Przesłanką pozytywną uznania konkretnej działalności za wpisującą się w treść

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest ilość dokonywanych transakcji. O ile bowiem nie jest to czynnik samodzielnie przesądzający o uznaniu danego podmiotu za podatnika,

o tyle w korelacji z innymi okolicznościami może doprowadzić do wniosku, że konkretna działalność wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności (wyrok z 3 grudnia 2014 r. I FSK 1845/13, dostępny na www.orzecznia.nsa.gov.pl).

3.7 Mając powyższe na uwadze należało uznać skargę kasacyjną i jej zarzuty za uzasadnione. Słuszny jest zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1, art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie naruszył prawa wydając objęte skargą postanowienie. Trafnie też organ uznał, że wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w żądanym zakresie i że należało go pozostawić bez rozpatrzenia, co uzasadnia trafność zarzutu kasacyjnego opartego na naruszeniu art. 14b § 3 i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Działania organu podatkowego, wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, były w zgodzie z zasadą praworządności i zaufania do organów podatkowych.

W związku z tym, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny uchylając na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie rozpoznał jednocześnie skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.