Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2026 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.488.2025.1.ANK UNP: 2782511 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 listopada 2025r. nr 0111-KDIB1-2.4010.488.2025.1.ANK UNP: 2782511 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko S sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca, spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 622, dalej: o.p.).

Stan sprawy.

We wniosku spółka podała, iż jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy skarżącej pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a podstawowym przedmiotem działalności spółki jest wynajem nieruchomości. Główne przychody spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu nieruchomości. Skarżąca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie z przyjętymi przez spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, nieruchomości w latach ubiegłych były oraz obecnie są ujmowane w bilansie, jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 522 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), wyceniane według wartości godziwej. W ramach stosowanej polityki rachunkowości nieruchomości nie są obecnie traktowane przez skarżącą jako środek trwały, a tym samym spółka nie dokonuje w związku z nieruchomościami odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych nieruchomości były w latach poprzednich i są nadal traktowane przez spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniosku podano, iż spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje (podatkowych) odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

Skarżąca zaznaczyła, iż z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. uległa zmianie. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podniosła, iż w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych składających się na nieruchomość oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez spółkę.

Zdaniem skarżącej, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe, zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa zaliczone do Grupy 1 KŚT traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.

We wniosku zaznaczono, iż spółka spełnia zarówno warunek pierwszy, jak i drugi, lecz nie spełnia warunku trzeciego, tj. w przypadku spółki, nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji, a tym samym skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy.

Zdaniem spółki, z treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że przepis ten nie ma zastosowania, gdy środek trwały z grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki. Jak wyjaśniła spółka, racjonalny ustawodawca nie tworzyłby konstrukcji wprowadzającej ograniczenia w prawie podatnika (tu: prawie do rozpoznania kosztu) odnoszącej jedną wartość (tu: wysokość odpisów zgodnie z u.p.d.o.p.) do zbioru pustego, czy wręcz wewnętrznie sprzecznego (tu: hipotetyczne odpisy amortyzacyjne od budynku stanowiącego inwestycję - w przypadku spółki nieruchomość stanowi inwestycję i nie są od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje się inną formę odzwierciedlenia posiadania nieruchomości w wyniku rachunkowym spółki).

Spółka zwróciła uwagę na uzasadnienie do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532). Spółka wywiodła, iż art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. będzie mógł spełnić swoją funkcję wyłącznie w przypadku podmiotów klasyfikujących posiadane nieruchomości jako środki trwałe na potrzeby ustawy o rachunkowości. Skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami rachunkowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów w ogóle istnieje, natomiast w stanie faktycznym podanym przez skarżącą, taka kategoria kosztów rachunkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje. W przekonaniu skarżącej, powyższe wyklucza stosowanie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do budynków stanowiących dla celów rachunkowych "inwestycje".

Jak wyjaśniła skarżąca, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w spornym przepisie ma zastosowanie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych.

Co więcej, spójne z powyższym stanowiskiem jest również umiejscowienie ww. ograniczenia w art. 15 u.p.d.o.p., który dotyczy zasad ustalania kosztów podatkowych, a nie kategorii wydatków z tych kosztów wyłączonych. Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż brak jest w przypadku spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie. Skarżąca zaznaczyła, iż zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 listopada 2025r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Organ dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stwierdził, iż ustalenie zawartego w powyższej normie limitu polega na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. W ocenie Dyrektora KIS skoro spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych. Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W przekonaniu organu brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Jak zaznaczono, wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższą interpretację skargę do tut. Sądu.

Skarżąca zarzuciła interpretacji:

I. Naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu z odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT), ponieważ nieruchomości te spółka ujmuje na potrzeby bilansowe, jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w ogóle nie powinny znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe;

2. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wyłącza prawo spółek nieruchomościowych (w tym skarżącej) do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości (zaliczonych do grupy 1 KŚT) wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r. klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości, jako nieruchomości inwestycyjne, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości, podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów (w tym spółki) wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, objawiające się w szczególności:

(i) pominięciem przez organ bez należytego uzasadniania argumentacji dotyczącej zasad wykładani art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

(ii) nieuzasadnionym zignorowaniu w toku wykładni ww. regulacji dokonywanej przez organ, wykładni prokonstytucyjnej umożliwiającej zagwarantowanie poszanowania konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych oraz przywołanego przez spółkę utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie oraz

(iii) naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario),

(iv) zignorowaniem i brakiem odniesienia się przez organ do przywołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii zasad wykładani art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do spółek nieruchomościowych klasyfikujących aktywa z Grupy 1 KŚT do środków trwałych na gruncie bilansowym. Przepis ten nie ogranicza prawa skarżącej do rozliczania amortyzacji podatkowej nieruchomości, gdyż spółka nie klasyfikuje bilansowe nieruchomości jako środków trwałych, a co za tym idzie nie dokonuje bilansowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia nieruchomości odnoszonych w wynik finansowy. Spółka dla celów bilansowych zalicza nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych. Taki sposób ujęcia bilansowego nieruchomości, zdaniem skarżącej skutkuje brakiem możliwości zastosowania zapisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do przedmiotowych nieruchomości zaliczonych do grupy 1 KŚT. Tak więc przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie, o ile dana spółka nieruchomościową dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

W ocenie skarżącej, interpretacja przepisu zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1. podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.;

2. spółka nieruchomościową posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych;

3. aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

W skardze zaznaczono, iż spółka spełnia zarówno warunek pierwszy, jak i drugi, lecz nie spełnia warunku trzeciego, tj. w przypadku spółki, nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji, a tym samym skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy.

Zdaniem skarżącej, z treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie. Zatem, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do spółek, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.

W skardze zauważono, iż racjonalny ustawodawca nie tworzyłby konstrukcji wprowadzającej ograniczenia w prawie podatnika (tu: prawie do rozpoznania kosztu) odnoszącej jedną wartość (tu: wysokość odpisów zgodnie z u.p.d.o.p.) do zbioru pustego, czy wręcz wewnętrznie sprzecznego (tu: hipotetyczne odpisy amortyzacyjne od budynku stanowiącego inwestycję - w przypadku spółki nieruchomość stanowi inwestycję i nie są od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje się inną formę odzwierciedlenia posiadania nieruchomości w wyniku rachunkowym spółki).

Ponadto, brak konieczności stosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez spółkę, nie wynika jedynie z literalnego brzmienia przepisu. Interpretację tę wspiera również wykładnia celowościowa przepisu.

Według skarżącej, skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami rachunkowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów w ogóle istnieje, natomiast w stanie faktycznym podanym przez skarżącą we wniosku, taka kategoria kosztów rachunkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.

Końcowo spółka stwierdziła, iż limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022r. nie znajdzie wobec niej zastosowania. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych na gruncie przepisów o rachunkowości, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku spółki, który takich odpisów nie dokonuje w ogóle.

Spółka zaznaczyła, iż prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym, jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14 listopada 2025r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT, jeżeli stanowiące te środki trwałe nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

Sąd wskazuje, iż w sprawach o analogicznym stanie prawnym zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2025r. sygn. akt II FSK 756/23 oraz z dnia 5 marca 2025r. sygn. akt II FSK 896/23. Skład orzekający w pełni podziela wyrażoną w powyższych wyrokach NSA argumentację i przyjmuje ją jako podstawę rozważań w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych.

Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do spółki zastosowania. Przyjęcie wykładni przeciwnej - takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w nieuprawniony sposób pozbawiałoby skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym".

Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, jakby umożliwiał on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.).

Zatem skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.

Przedstawioną powyżej argumentację pomocniczo wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości". Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 790/22).

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem odmienna interpretacja przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1964).