Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/21 w sprawie ze skargi I. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do lutego 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 1.827 (słownie: jeden tysiąc osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 13 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do lutego 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Jak wynikało ze stanu faktycznego opisanego w zaskarżonym wyroku, w związku z przeprowadzoną wobec Skarżącej kontrolą celno-skarbową odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do lutego 2018 r., decyzją z dnia 1 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za ww. okres, a także orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Strony.

Powyższa decyzja została wydana w związku z powziętą informacją o rozmiarach, zakresie i źródłach nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej Skarżącej w podatku od towarów i usług. W badanym okresie stwierdzono bowiem, że głównym źródłem przychodów Spółki były fakturowane usługi świadczone na rzecz B. w S. (dalej: B.), co do których, zdaniem Strony, zastosowanie miał art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie w związku z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Strona miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu, dotyczących usług przygotowania kampanii reklamowych w sytuacji, gdy jedynym kosztem ponoszonym przez Skarżącą był outsourcing tej usługi do B1. na M. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono nadto, że Spółka nie zatrudniała własnych pracowników; nie posiadała własnych aktywów, a jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze, w którym Strona nie prowadziła działalności operacyjnej. Skarżąca również nie posiadała żadnych aktywów trwałych, uzależniając dalsze podjęcie działalności od zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Z powyższych powodów, organ pierwszej instancji uznał, że zachodzą okoliczności wypełniające dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Na skutek odwołania Strony, decyzją z dnia 13 sierpnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS. Organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki, która twierdziła, że decyzja zabezpieczająca: została nieskutecznie doręczona Stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika; została oparta na niewiarygodnych zeznaniach świadka M.W. złożonych wyłącznie w formie pisemnej, nie zawierała w swojej treści wiarygodnych podstaw do zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę Spółki nie podzielił zawartych w niej argumentów.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Stroną, że decyzja została błędnie doręczona z pominięciem jej pełnomocnika. Sąd stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020, poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) jednoznacznie wskazują, że zarządzenie zabezpieczenia doręcza się wyłącznie zobowiązanemu i nie przewidują możliwości działania w tym zakresie pełnomocnika. Skoro odpis zarządzenia zabezpieczenia należy doręczyć wyłącznie zobowiązanemu, a decyzję zabezpieczającą doręcza się wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, to w sytuacji zastosowania przez organy art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzję o zabezpieczeniu doręcza się również wyłącznie zobowiązanemu i to nawet, jeżeli ustanowił pełnomocnika w tym pełnomocnika szczególnego w toku kontroli celno-skarbowej (podatkowej). Skoro doręczenia na podstawie art. 155b § 1a u.p.e.a. dokonuje organ egzekucyjny, to pełnomocnictwa złożone w toku kontroli celno-skarbowej (podatkowej) nie mają zastosowania. Zdaniem Sądu w tej sytuacji podstawą do działania organu egzekucyjnego są przepisy u.p.e.a. i ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.), a nie Ordynacji podatkowej.

Sąd wojewódzki nie podzielił także zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie uznania przez organ pierwszej instancji, że do usług fakturowanych przez Spółkę na rzecz B. zastosowanie winien mieć przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organy podatkowe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uczyniły to w sposób wystarczający, powołując się na dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej. W sytuacji uprawdopodobnienia, że do usług świadczonych prze Skarżącą na rzecz B. może mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, organ zasadnie określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jak również przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT. Argumenty podnoszone przez Stronę w skardze, w tym co do niepełnego materiału dowodowego i okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, mogą być zweryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej co do braku możliwości objęcia decyzją o zabezpieczeniu kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem żaden przepis nie ogranicza możliwości zabezpieczenia tego rodzaju należności, które wynikają z przepisu ustawy podatkowej i których dochodzenie będzie obowiązkiem organów podatkowych. Co do zaś powołanego wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy dyrektywy VAT i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w każdym przypadku, a jedynie w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sąd zwrócił uwagę, że celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona wykonalności przyszłych wierzytelności Skarbu Państwa, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie zostaną określone w innej wysokości. Ponadto organ pierwszej instancji określił i zabezpieczył przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, a zatem nie był zobowiązany do uprawdopodobnienia świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego miała wynikać z zespołu okoliczności wskazujących na zakończenie działalności gospodarczej przez Skarżącą oraz brak majątku pozwalającego na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych, na co wskazywała także Spółka. Zdaniem Sądu wojewódzkiego organ dokonał wnikliwej analizy w tym zakresie m.in. na podstawie deklaracji i zeznań podatkowych Spółki, plików JPK, sprawozdań finansowych oraz rejestru ksiąg wieczystych, zaś Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również w zw. z art. 138a § 1 oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, jak również w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że w sprawie decyzja NUCS – z uwagi na treść art. 155b § 1a u.p.e.a. – została prawidłowo i skutecznie doręczona oraz że weszła ona do obrotu prawnego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona bezpośrednio Stronie, pomimo że w sprawie Skarżąca działała poprzez pełnomocnika i w świetle art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 decyzja ta powinna była być doręczona pełnomocnikowi Spółki, tj. wskutek błędnego przyjęcia, że zastosowanie trybu z art. 155b § 1a u.p.e.a. wyłącza ordynacyjne sposoby doręczeń (w tym zastosowanie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej;

2) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak również w zw. z art. 33 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w skutek nieprawidłowego przyjęcia w ślad za organami podatkowymi, że w sprawie spełnione i właściwie uzasadnione zostały przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej do zabezpieczenia, tj. w szczególności (i) uprawdopodobnienie, że w sprawie może dojść w przyszłości do zakwestionowania rozliczeń Strony w VAT za badany okres oraz do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT oraz, że (ii) w realiach tej konkretnej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą prawidłowo wykonane;

3) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo, iż w decyzji NUCS, utrzymanej następnie decyzją DIAS ustalono również kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo iż w realiach sprawy oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 [...], tzw. sankcja VAT nie powinna była być nakładana.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne w przeważającej części.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w tym kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika w świetle przesłanek art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy pojawił się również spór, co do skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji Stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, a także zasadności objęcia tą decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Skarżącej w zakresie zakwestionowania skuteczności doręczenia oraz objęcia zaskarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w trybie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT.

3.3. Oceny zagadnienia prawidłowości doręczenia decyzji NUCS z dnia 1 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku Spółki należało dokonać z uwzględnieniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, w której NSA sformułował jednoznaczną tezę, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a. w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wykładnia ww. przepisów, tj. art. 155b § 1a u.p.e.a., dokonana przez Sąd wojewódzki w kontrolowanym wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r. - co oczywiste - nie uwzględniała ww. uchwały NSA z dnia 16 czerwca 2025r., sygn. akt III FPS 1/25. Powyższa uchwała ma jednak charakter wiążący, gdyż przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały nie sposób zaakceptować stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią art. 155b § 1a u.p.e.a. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań (pkt 3.9. uchwały). W związku z tym NSA stwierdził, że nie sposób zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w powołanych w treści uzasadnienia uchwały regulacjach, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a. (pkt 3.10. uchwały).

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w odniesieniu do omawianego zagadnienia należy uwzględnić tezy zawarte ww. uchwale z dnia 16 czerwca 2025 r. W okolicznościach niniejszej sprawy decyzja NUCS z dnia 1 lutego 2021 r. została doręczona Stronie w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a., tj. decyzja zabezpieczająca została doręczona wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznały, że skoro odpis zarządzenia zabezpieczenia należy doręczyć wyłącznie zobowiązanemu, a decyzję zabezpieczającą doręcza się wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, to w sytuacji zastosowania przez organy art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzję o zabezpieczeniu doręcza się również wyłącznie zobowiązanemu i to nawet, jeżeli ustanowił pełnomocnika w tym pełnomocnika szczególnego w toku kontroli celno-skarbowej (podatkowej).

W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że w sprawie decyzja NUCS – z uwagi na treść art. 155b § 1a u.p.e.a. – została prawidłowo i skutecznie doręczona oraz że weszła ona do obrotu prawnego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona bezpośrednio Stronie, pomimo że w sprawie Skarżąca działała poprzez ustanowionego pełnomocnika.

3.4. Z kolei oceny zagadnienia uwzględnienia w wydanej w niniejszej sprawie decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT (sankcja w wysokości 30%) należało dokonać w związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, na co zasadnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wskazówek zawartych w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, sformułował jednoznaczną tezę, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT.

Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., o czym była mowa powyżej.

W dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dokonał także analizy charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego i doszedł do wniosku, że jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Są to bowiem dwie różne instytucje prawne i zachodzą istotne różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, czy zasadna jest obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. W konsekwencji powyższych rozważań NSA uznał, iż zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że rozstrzygnięcie organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie określenia przewidywanej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki było nieprawidłowe. Decyzja NUCS z dnia 1 lutego 2021 r. określała nie tylko przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, ale także przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT. Ustalając przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji wykroczył zatem poza ramy postępowania zabezpieczającego.

3.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że na obecnym etapie postępowania jego rozpoznanie jest przedwczesne. Zarzut ten sformułowany został na tle stanu faktycznego i związanej z nim oceną określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i dokonania zabezpieczenia obejmujących sankcję podatkową. Objęcie decyzją zabezpieczającą znacznie niższej kwoty zobowiązania podatkowego (bez dodatkowego zobowiązania podatkowego) może mieć istotny wpływ na ocenę spełnienia przesłanek z art. 33 Ordynacji podatkowej, chociażby z uwagi na bezpośrednią relację pomiędzy kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego, a sytuacją majątkową i finansową Skarżącej. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie informacji dotyczącej stanu majątkowego Strony, aktualnych na dzień wydania decyzji. Nie można zatem wykluczyć, że Skarżąca w odwołaniu od właściwie doręczonej decyzji, wydanej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, przedłoży dokumenty dotyczące jej aktualnej sytuacji majątkowej, co może mieć znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu nowej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego.

3.6. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. W ponownym postępowaniu DIAS uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną, mając na uwadze konieczność doręczenia decyzji NUCS pełnomocnikowi Skarżącej, jak również wyrażone stanowisko odnośnie błędnego uwzględnienia w decyzji sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA