Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 1.077 (tysiąc siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Pełnomocnik A. Spółka z o.o. w T. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: Kolegium) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania stacji oraz punktów redukcyjno-pomiarowych gazu.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. W dniu [...] r. do Urzędu Gminy i Miasta K. wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości [...] zł wraz z korektą deklaracji.

Podatnik we wniosku podnosił, że urządzenia techniczne w postaci dwóch stacji redukcyjno-pomiarowych, jednej stacji pomiarowej oraz dwóch punktów redukcyjnych, mimo że zostały uwzględnione w deklaracji jako budowle, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

Stanowisko spółki zostało uzasadnione prywatną opinią rzeczoznawcy budowlanego. Spółka argumentowała, że jest właścicielem dwóch rodzajów obiektów:

- gazociągu oraz

- stacji redukcyjno-pomiarowych (stacji pomiarowych).

Zdaniem spółki obiekty te pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w nich urządzenia. Urządzenia te nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, gdyż zostały wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 1623, ze zm. – dalej: p.b.).

Z wniosku oraz z załączonej do niego opinii wynika, że zdaniem spółki, jako budowle mogą być traktowane tylko fundamenty pod stacjami oraz kontenery. Budowlami nie są zaś urządzenia techniczne znajdujące się w kontenerze i posadowione na kontenerze.

W opinii prywatnej strony wskazano, że fundament został wykonany w wyniku prac budowlanych i na podstawie projektu budowlanego, jest trwale związany z gruntem. Do fundamentu została przymocowana obudowa kontenerowa, która jest trwale związana z fundamentem. Fundament służy stabilizacji innego obiektu, nie jest jednak właściwy dla konkretnych urządzeń, swoją funkcję spełniałby także dla innych obiektów. Obudowa pełni funkcję ochronną dla zamontowanych wewnątrz niej urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych.

Z kolei te urządzenia nie są w ogóle związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych. Zostały przywiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymieniane na inne urządzenia tego typu. To fundament służy zwiększeniu funkcjonalności urządzeń technicznych; urządzenia nie służą fundamentowi. Urządzenia, dla których kontener stanowi ochronę powstały w zakładach wytwórczych, produkujących urządzenia techniczne dla przemysłu, a nie w procesie budowlanym.

Urządzenia techniczne są w pewien sposób funkcjonalnie związane z fundamentem, na którym są posadowione, nie są natomiast powiązane z nim w sposób techniczny, co wyklucza możliwość ich kwalifikacji jako budowli. Funkcją fundamentu jest wyłącznie funkcja stabilizacyjna obiektów na niej posadowionych, czyli konteneru oraz urządzeń technicznych. Fundament i urządzenia stanowią odrębne obiekty niepołączone ze sobą bezpośrednio. Na fundamencie można montować także inny rodzaj urządzeń i dlatego stanowi on budowlę, nie jest bowiem dedykowany konkretnemu urządzeniu, czy nawet konkretnemu typowi urządzenia. Urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej nie służą zwiększeniu funkcjonalności urządzeń technicznych, natomiast to fundament służy zwiększeniu funkcjonalności urządzeń technicznych. To fundament jest budowlą, a dlatego że analizowane urządzenia jemu nie służą, nie można ich uznać ani za budowlę ani za urządzenia budowlane.

2.2. Burmistrz Gminy i Miasta K. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Decyzją z [...]r., nr [...] Burmistrz:

1) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie [...] zł;

2) określił spółce nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu stwierdził, bazując na wnioskach zawartych w opinii powołanego w toku postępowania biegłego, że po pierwsze sporne kontenery stacji redukcyjno-pomiarowych, stanowiące dosłownie obudowę stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, nie mogą stanowić budynków w rozumieniu p.b. Nawet w sytuacji gdy są okna, drzwi i zadaszenie, a rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera zabudowanego na gazociągu za budynek.

Po drugie stwierdził, że jeżeli przedmiotowe kontenery nie są budynkami, nie stanowią obiektu budowlanego małej architektury, ani nawet tymczasowego obiektu budowlanego, to przyjąć należy, że są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

W dalszej kolejności Burmistrz stwierdził, że należy jednak rozróżnić dwa rodzaje obiektów, to jest: stacje redukcyjno-pomiarowe (do tej kategorii za opinią biegłego organ zaliczył także wskazywaną we wniosku o nadpłatę jedną stację pomiarową) oraz punkty redukcyjno-pomiarowe, które są urządzeniami zabudowanymi szafkami. O ile stacje redukcyjno-pomiarowe należy uznać za budowle, to w ocenie Burmistrza punkty redukcyjno-pomiarowe są tylko przyłączami do budynków z obudową, pełniącą wyłącznie osłonę przed opadami atmosferycznymi. Z tego powodu określił nadpłatę na [...] zł, jako kwotę nadpłaconego podatku od dwóch punktów redukcyjno-pomiarowych o łącznej wartości [...] zł.

2.3. Kolegium decyzją z [...]r., nr [...]utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy dostrzegł, że od dnia 28 czerwca 2015 r. zmieniła się definicja obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 p.b. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W tym zakresie Kolegium spostrzegło też, że zarówno opinia biegłego, jak i stanowisko Burmistrza koncentrują się na poprzednim brzmieniu przepisu. Zdaniem organu konieczne jest zatem ustalenie, czy zmiana art. 3 pkt 1 p.b. wywiera wpływ na odmienne opodatkowanie budowli, a następnie odnieść te ustalenia na grunt tego postępowania. Kolegium stwierdziło jednak, że definicja obiektu budowlanego nie wpływa na zmianę opodatkowania budowli, a zatem można przyjąć, że ustalenia dotyczące związku techniczno-użytkowego zachowują przydatność w procesie ustalania przesłanki "zgodności z przeznaczeniem". Organ podzielił stanowisko wyrażane w doktrynie, że pomimo nowelizacji przepisów prawa budowlanego nie ma podstaw prawnych do tego aby "rozczłonkowywać" obiekty budowalne na dwie części. Uzasadnione jest to tym, że ustawodawca definiując obiekt budowlany od dnia 28 czerwca 2015 r. wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno-użytkowa", niemniej w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami", Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową, pomimo braku takiego zapisu.

W związku z tym, Kolegium stwierdziło, że biorąc pod uwagę mające zastosowanie w tej sprawie przepisy oraz poglądy doktryny i sądów administracyjnych, przychyla się do ustaleń zawartych w opinii biegłego, a tym samym podziela stanowisko Burmistrza.

Organ odwoławczy stwierdził, że dostrzega pewne wady opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, polegające w szczególności na swobodnej formie wypowiedzi oraz przedstawianiu przez autora wykładni obowiązujących przepisów, co nie powinno stanowić przedmiotu opinii. Jednakże nie wpływają one negatywnie na wartość dowodową opinii, a tym samym na jej przydatność w ramach prowadzonego postępowania.

Kolegium zauważyło, że biegły na podstawie oględzin przedmiotowych urządzeń przyjął, że błędnym jest twierdzenie, iż jeżeli gazociąg posiada zabudowane stacje redukcyjno-pomiarowe w zabudowie w formie kontenerowej, a wymaganej przez p.b. i warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe to nie są częścią tych gazociągów (nie stanowią całości techniczno-użytkowej), a odrębnym obiektem chroniącym urządzenia. Nieistotna jest okoliczność braku trwałego połączenia urządzeń z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Element budowli sieci gazowej stanowi integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli jaką jest sieć, tytko dlatego, że odrębnie ocenione w mniejszym lub większym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli czy urządzenia budowlanego. Na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli.

Dalej biegły wyjaśnił, że sieć gazową należy traktować jako funkcjonalną i techniczną całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy. Jako całość jest obiektem budowlanym bezpiecznym w użytkowaniu i w założonym celu gospodarczym. Urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub redukcyjno-pomiarowe niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe, jako takie stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych co stanowi przedmiot działalności gospodarczej spółki, umożliwiając bezpieczne użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Obudowy z konstrukcjami i fundamentami umieszczone na wydzielonej działce niczemu nie służą bez urządzeń i aparatury gazowniczej rurociągu należącego do przedsiębiorstwa gazowniczego. Obudowy spełniają funkcję ochronną, stanowiąc ściśle połączenie z siecią gazową jako element sieci gazowej.

Dlatego, stwierdził biegły, uzasadnione jest twierdzenie, że urządzenia służące redukcji i pomiarowi gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą, powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami sieci gazowej i jako takie stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową wraz z elementami budowlanymi w postaci fundamentów oraz obudów. Bez tych wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji.

Kolegium opierając swoje orzeczenie na opinii biegłego stwierdziło, że decydująca w tej sprawie jest konstatacja, iż przedmiotowy gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu i punktów pomiarowych, co przesądza o tym, że gazociąg i przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową.

Kolegium wskazało także, że zawarta w definicji konieczność wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobu budowlanego nie oznacza, że obiekt ten nie może składać się z innych tzw. niebudowlanych części. Co więcej, w niektórych przypadkach prawo budowlane wskazuje wyraźnie, że dane urządzenie stanowi budowlę, czyli obiekt budowlany, chociaż nie zawiera w sobie wyrobów budowlanych. Można przyjąć, że wymóg wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych stanowi jedynie warunek minimalny, co nie wyklucza natomiast, że w skład obiektu budowlanego wchodzą części niebudowlane (instalacje), o ile zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem W związku z powyższym trzeba przyjąć, że wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego wymogu jego wzniesienia z użyciem wyrobu budowlanego nie wpływa wyłączenie z podstawy opodatkowania innych elementów, o ile można je uznać za instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie ustawodawca wyeliminował warunek stanowienia przez budowlę całości techniczno-użytkowej obiektu wraz z instalacjami i urządzeniami. Powyższe oznacza, że w ramach ustalania, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. nie ma konieczności badania związku techniczno-użytkowego, czyli analizowania techniki w jakiej wykonano dane urządzenie. Obiekt budowlany powinien składać się z wyrobu budowlanego, natomiast w przypadku innych urządzeń wyłączono techniczny związek, wskazując na konieczność ustalenia, czy dane urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ostatecznie Kolegium stwierdziło, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz pozostałe urządzenia techniczne wymienione we wniosku spółki są rodzajem instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową), ponieważ umożliwiają wykorzystanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Przede wszystkim nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych bez wpływu na możliwość eksploatacji sieci gazowej. Ustawa podatkowa wyraźnie rozróżnia obiekt budowlany, który musi składać się z komponentów budowlanych oraz instalacje i urządzenia, które ze swej istoty są wykonane inną techniką, a są niezbędne do funkcjonowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia te stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, a w związku z tym ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Wszystkie elementy składają się na sieć gazową, umożliwiając jej funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej instalacji i urządzeń. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W konsekwencji urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowiąc (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 p.b. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1 p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym spełniającym definicję budynku w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy p.b., należy rozumieć, jako z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji pozaustawowych, zawartych na stronach internetowych (np. Izby Gospodarczej Gazownictwa) lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055), czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013 r. poz. 640) nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, a stanowiły one podstawę wydania opinii przez biegłego;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 o.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu uznano za chybione;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, mianowicie opinii biegłego Z. S. z uwagi na niewyjaśnienie, na jakiej podstawie przejęto, że "gazociąg to budowla liniowa w postaci sieci gazowej, na którą składają się gazociągi, stacje gazowe (w tym reduktory ciśnienia), układy pomiarowe, tłocznie gazu, magazyny gazu, a wszystkie te elementy połączone i współpracujące ze sobą, służąc do przesyłania gazu oraz dystrybucji paliw gazowych mają wpływ na funkcjonowanie gazociągu", jak też, co przesądziło, iż stacja kontenerowa nie jest budynkiem, skoro biegły obiekty, w których znajdują się urządzenia techniczne, traktuje wyłącznie jako "zabudowę na gazociągu" i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność ta została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15;

- art. 121 § 1 o.p. i pominięcie art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji:

- niewłaściwe orzeczenie co do istoty sprawy w związku z zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez uznanie, iż stanowisko wyrażone w decyzji Burmistrza w zakresie urządzeń technicznych stacji redukcyjnych było prawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

5. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Burmistrza uznał trzy stacje redukcyjno-pomiarowe gazu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem stanowi ją wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze stacji redukcyjno-pomiarowych, gdyż wprawdzie określony obiekt może stanowić budowlę w rozumieniu szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego (łącznie z aktami wykonawczymi), jednak ze względu na wnioski płynące z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 nie będzie mógł podlegać opodatkowaniu, jeżeli nie został wprost wymieniony w przepisach ustawy Prawo budowlane, a nie w jakichkolwiek przepisach (w tym aktów wykonawczych) z zakresu budownictwa. Zdaniem spółki, w oparciu o przepisy u.p.o.l. oraz p.b. pomiędzy urządzeniami stacji gazowych a kontenerem i fundamentem nie zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie kontener i fundament. Spółka dodatkowo podkreśliła, że jak wskazywane jest w orzecznictwie, określenie "całość techniczno-użytkowa" należy odnosić do budowli jako obiektu, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia próba analizy istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji gazowej a gazociągiem czy kontenerem, ponieważ każdy z tych obiektów należy traktować odrębnie dla celów ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego dla rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości ma znaczenie usytuowanie urządzeń technicznych, gazociągu i stacji redukcyjno-pomiarowych oraz każdy z tych obiektów należy rozpatrywać oddzielnie; każdy pełni bowiem inną funkcję i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową.

Organy obu instancji zajęły natomiast w tym zakresie stanowisko, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa a w związku z tym, również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Jak wywiodły, takie stanowisko znajduje bezpośrednie oparcie w treści opinii biegłego Z. S., której wniosek końcowy zawierał się w stwierdzeniu, że stacje redukcyjno-pomiarowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowią integralną część budowli jaką jest sieć gazowa, przez co powinny być opodatkowane jak budowla.

Kolegium zauważyło, że z dniem 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja legalna obiektu budowalnego w art. 3 pkt 1 p.b. do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jednak skonstatowało, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową, pomimo braku takiego zapisu.

6. Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, w którym kluczowe znaczenie ma kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących opodatkowania sieci instalacji gazowych. Na ten aspekt sprawy wskazał trafnie WSA w Opolu w wyroku z 6 lutego 2019 r., I SA/Op 402/18, co sprawia, że zasadne staje się odwołanie do wyrażonego tam stanowiska.

Do połowy 2016 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Takie też stanowisko zaprezentował w niniejszej sprawie biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji i zaakceptowały je organy. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyroki NSA z 21 lipca 2016 r., II FSK 1848/14; z 19 maja 2010 r., II FSK 1018/14).

Jednakże, jak podnosiła spółka we wniosku, a organy obu instancji tego nie negowały, od połowy 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14; z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15; z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15; z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16).

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację prezentowane w tej drugiej grupie orzeczeń, opierając się w dalszej części rozważań na poglądach w nich wyrażonych. WSA w Gliwicach w sprawach tej skarżącej spółki już je wyrażał (por. wyroki z 3 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 1284/18; z 8 listopada 2018 r., I SA/Gl 698-700/18; z 1 sierpnia 2018 r., I SA/Gl 605/18; z 19 lipca 2018 r., I SA/Gl 501/18; z 6 listopada 2018 r., I SA/Gl 424-428/18; z 18 czerwca 2018 r., I SA/Gl 298/18).

7.1. Wobec tego, że Kolegium stwierdziło, że niezależnie od zmiany stanu prawnego, tj. brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. od dnia 28 czerwca 2015 r. dla przyjęcia, że dany obiekt stanowi budowlę konieczne jest ustalenie związku techniczno-użytkowego spornych stacji z budowlą w postaci sieci gazowej, należy odnieść się do tej koncepcji.

W tej mierze należy podkreślić, że dla oceny przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, na którego stanowisku organy w istocie oparły swoje rozstrzygnięcie, koniecznym jest wyjaśnienie prawidłowego rozumienia, w związku z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcia budowli i możliwości zakwalifikowania do niej urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu.

W tym zakresie, w ślad za wyrokami NSA, m.in. z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16 i z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15 należy wskazać na następujące okoliczności.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 977/15).

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując do 27 czerwca 2015 r., że są nimi:

- budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

- obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.).

W okresie od dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca przez obiekt budowalny rozumie budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii: budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" - por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. W wyroku z 30 maja 2018 r., II FSK 1356/16, NSA odnosząc się do definicji budowli stwierdził jednoznacznie, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Dodatkowo obiekt ten (budowla) musi stanowić całość techniczno-użytkową (według Kolegium zarówno przed jak i od 28 czerwca 2015 r. – o czym poniżej). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia: 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12; 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. poz. 1287, ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). Jednakże z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika wprost, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3 pkt 3a p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

7.2. Ponownie należy zauważyć, że Kolegium przyjęło, że pomimo wskazanej zmiany art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r., za budowlę na gruncie u.p.o.l. w roku 2016 uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Jak konsekwentnie wskazuje się w orzecznictwie, w tym w dotyczącym skarżącej spółki (wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15) określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być:

- budowla,

- budowla wraz z instalacjami i urządzeniami,

- a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

Należy jednak podkreślić, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Powyższe oznacza, że nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. W powołanym wyżej wyroku NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 977/15 wprost stwierdzono, że za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego (a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową). Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z: 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08; 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09; 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12).

Jak podkreślił NSA w przytoczonym wyroku z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15 i także w wyroku z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16, wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki).

W stanie tej sprawy jest to szczególnie istotne ze względu na stanowisko skarżącej o konieczności badania związku techniczno-użytkowego między nimi, a nie między urządzeniami a siecią gazową (gazociągiem). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W tym właśnie stanowisku wyraża się zmiana linii orzeczniczej od czerwca 2016 r., że przy ocenie całości techniczno-użytkowej główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi.

NSA orzekając w sprawie II FSK 311/15 dotyczącej skarżącej spółki stwierdził w dalszej kolejności, że skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

W tym zakresie NSA zakwestionował pogląd organów podatkowych - formułowany również w tej sprawie - że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej jako jej urządzenia. Zatem to, że sieć gazowa została wymieniona w p.b. jako budowla, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż urządzenia stacji gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W swych rozważaniach organy podatkowe obu instancji pominęły nadto istotną w tej sprawie kwestię, na którą również wskazywała skarżąca w skardze, a mianowicie zróżnicowanie funkcji, jaką pełni gazociąg oraz kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu. To zagadnienie również było przedmiotem analizy i wywodów przedstawionych przez NSA, w tym także w omawianym tu wyroku II FSK 311/15, ale także np. w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16, w których zwrócono uwagę, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno-pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym, niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia redukcyjno-pomiarowe służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i przykładowo urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych).

Stanowisko wyrażone w cytowanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający podziela, uznając je za mające znaczenie na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego, nie można zaakceptować poglądu Kolegium, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową i jako jej elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ślad za podanym stanowiskiem NSA należy przyjąć, że stacja kontenerowa stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. fundamenty pod maszyny. Natomiast urządzenia techniczne (gazowe) w nich zamontowane, nie stanowią ze stacją całości techniczno- użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

8. W konsekwencji powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo nawet przy podzieleniu stanowiska, że pomimo zmiany w 2015 r. brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w dalszym ciągu zasadnym jest analiza stanu faktycznego pod kątem związku techniczno-użytkowego obiektu budowanego.

Jednakże Sąd zauważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy odnotować należy, iż na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów p.b.

W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach p.b., to zgodnie z regulacjami obowiązującymi przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r., przez obiekt budowlany rozumieć należało: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz c) obiekt małej architektury. Zgodnie z brzmieniem tej definicji po nowelizacji p.b. z 2015 r., przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 98/18).

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570).

W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011.

Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 p.b. jest zatem istotna i wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe.

NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17 wskazał, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Konstatacja, że zmiana art. 3 pkt 1 p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli (tak też przyjął np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 98/18) mogła spowodować potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. Tymczasem Kolegium uznało, że zmiana przepisu prawa nie determinuje konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do rekonstrukcji faktów, istotnych z punktu widzenia nowego prawa, a które dla dawnej regulacji nie były istotne. Zanegowanie koncepcji Kolegium, że zmiana w art. 3 pkt 1 p.b. w 2015 r. nie wpłynęła za zakres opodatkowania w podatku od nieruchomości prowadzi zatem do wniosku, że ten organ dokonał wadliwej interpretacji art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym, naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 187 § 1, art. 191 o.p.) na skutek zaakceptowania braku przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia istotnego stanu faktycznego z punktu widzenia nowej definicji obiektu budowlanego.

Te błędy organu miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i już to uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

9. Kolegium dopuściło się naruszenia prawa także w innym aspekcie sprawy. Pomimo tego, że spółka w odwołaniu forsowała tezę, że obiekt budowalny w postaci konteneru stacji redukcyjno-pomiarowej stanowi budynek a nie budowlę (jak przyjął Burmistrz) organ odwoławczy nie zajął co do tego zarzutu stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji.

Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 p.b. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (OTK-A z 2018 r. poz. 2). Trybunał uznał bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie p.b. jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w p.b. jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Natomiast organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że kontenery, fundamenty oraz urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe budowli sieci gazowej. O ile organ pierwszej instancji lapidarnie wypowiedział się na podstawie opinii biegłego Z. S., że przedmiotowe kontenery stacji redukcyjno-pomiarowych nie stanowią budynków, o tyle organ odwoławczy to zagadnienie pominął.

Tymczasem w świetle powyższych wywodów, zwłaszcza po wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15, temu zagadnieniu należało poświęcić więcej miejsca.

W sprawie chodzi o trzy stacje redukcyjno-pomiarowe. Biegły w opinii zawarł ich fotografie. W przypadku jednej ze stacji (w R., ul. [...]) widać, że nie sposób jej obudowy traktować jako budynku, ponieważ konstrukcja stacji jest zamocowana do ściany budynku. Natomiast fotografie dwóch pozostałych stacji redukcyjno-pomiarowych już do takiego prostego wniosku nie prowadzą. Co więcej, z opinii biegłego Z. S. wynika, że stancja położona w R. przy ul. [...] została umieszczona na fundamencie i trwale z nim związana poprzez konstrukcję wewnętrzną z kątowników łączoną poprzez spawanie. Odnośnie do stacji w K. biegły podał, że jej obudowa jest połączona z urządzeniami i fundamentami przy pomocy łączników oraz że nie jest możliwy demontaż obudowy bez zniszczenia połączeń (śrubowych i spawanych) konstrukcji z fundamentem i rurociągiem.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z uwagi na konstrukcję kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej istotnego znaczenia nabiera ten fragment definicji legalnej, który stanowi o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna będzie zatem nie ta okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., II FSK 2955/15). Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3236/15).

Ten aspekt sprawy nie został przez organy dostatecznie wyjaśniony. Wywody biegłego Z. S. o braku cech budynku przez kontenery (dwóch) stacji redukcyjno-pomiarowych opierają się na funkcjonalnym powiązaniu kontenera i w ogóle całej stacji z gazociągiem, abstrahując od ustawowych kryteriów uznania danego obiektu za budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

W konsekwencji, w tej mierze Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Rozpoznanie zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. jest zatem przedwczesne. Odniesienie się do niego wymaga bowiem uprzedniego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, czego, w omawianym obecnie zakresie, do tej pory zabrakło.

10. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Biorąc pod uwagę stan prawny wynikający z nowelizacji art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. uwzględni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17, w którym wskazano, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości – w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA we wskazanym ostatnio wyroku.

Ponadto, organ należycie ustali, nawiązując do definicji budynku w u.p.o.l., czy w odniesieniu do kontenerów stacji redukcyjno-pomiarowych taka kwalifikacja podatkowo-prawna, którą postuluje skarżąca, jest zasadna.

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.077 zł złożył się wpis (160 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (900 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).