Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi E. S.A. w P. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oddala skargę.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2021, Nr [...] dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowała to Spółka D. Sp. z o.o. (w dalszej części wskazywana też jako D.) rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do grudnia 2015 r. W skarżonej decyzji stwierdzono, że Spółka D. w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r, zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 3.811.223,36 zł. Wskazane zawyżenie wynika - w ocenie organu pierwszej instancji - z ujęcia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w ramach istniejącego niezgodnie z prawem łańcucha dostaw mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W decyzji wskazano też, że D. Sp. z o.o. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% za okres sierpień - listopad 2015 r. o łączną kwotę 9.951.445,00 zł. Zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynika - w ocenie organu pierwszej instancji - z faktu wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz czeskiej firmy D. I. G. s.r.o., która również ulokowana była w nielegalnie działającym łańcuchu wykorzystywanym do wyłudzeń podatku od towarów i usług. We wskazanym łańcuchu jako przedmiot nabycia wskazywano na fakturach baterie alkaiczne oraz liquidy do e-papierosów.

Od powyższej decyzji Spółka E. S.A. (dalej: "skarżąca spółka") - następca prawny spółki D. - złożyła odwołanie.

Po jego rozpoznaniu, Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2022 r. nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ wyjaśnił, że z dniem 1 grudnia 2020 r. nastąpiło połączenie spółki E. S.A. (spółka przejmująca) ze spółką D. sp. z o.o. (spółka przejmowana) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w trybie art. 516 KSH (MSiG nr 238 (6128) z 2020 r., poz. 1121248). Spółka E. tym samym – zgodnie z art. 494 § 1 KSH - wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki, aktywa i pasywa D. sp. z o.o.

Naczelnik PUCS zauważył, że postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień - listopad 2015 r. przedawnia się z końcem 2020 r., a za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r. Ze względu jednak na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - luty oraz czerwiec - grudzień 2015 r. Prokuratura Regionalna w L. pismami z 7 lipca 2020 r. oraz z 12 grudnia 2020 r. poinformowała Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., że w dniu 3 lipca 2020 r. rozszerzyła prowadzone dochodzenie o przestępstwo skarbowe o wątek związany z D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - luty 2015 r. oraz czerwiec - grudzień 2015 r., w kierunku popełnienia czynów zabronionych z art. 258 § 1 kk, art. 56 kks i art. 76 kks. Prokuratura w toku prowadzonych w śledztwie czynności zgromadziła materiał dowodowy, który został przekazany na potrzeby prowadzonego postępowania w postaci postanowień o postawieniu zarzutów, protokołów przesłuchań, przeprowadzonych analiz danych z rachunków bankowych, decyzji organów podatkowych, faktur, umów w zakresie sprawdzanych transakcji. Z informacji przekazanej przez Prokuraturę Regionalną w L. wynika, że śledztwo RP I [...] w dalszym ciągu pozostaje w toku. Spółka - stosownie do treści at. 70c Ordynacji podatkowej została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem z 20 listopada 2020 r.

Organ stwierdził, wskazując na materiał dowodowy, że transakcje pomiędzy spółkami D. i E. występowały w zamkniętym łańcuchu niezgodnych z prawem transakcji, w którym uczestniczyły spółki polskie oraz czeska spółka D. s.r.o. (dalej: D.). Na stronie 7 decyzji organ przedstawił schemat fakturowania towarów w zamkniętym obiegu podmiotów. Wynika z niego, że podmiotami pełniącymi rolę "znikającego podatnika" byty spółki P. Studio sp. z o.o. oraz D. sp. o.o.

W przypadku P. Studio ustalono, że została ona zarejestrowana w KRS 27 maja 2015 r. Pierwszym udziałowcem spółki była Kancelaria Gospodarcza E. sp. z o.o. Od 20 października 2015 r. jedynym udziałowcem spółki P. został obcokrajowiec P. S. Z bazy RemDat wynika, że P. Studio: (-) w deklaracji za II i III kwartał 2015 r. wykazała zerowy obrót, (-) w deklaracji za IV kwartał 2015 r. wykazała natomiast wzrost obrotów do wartości ponad 7,5 miliona złotych, przy czym kwota do wpłaty na rachunek bankowy urzędu wynosiła nieco ponad 100 złotych (była to ostatnia deklaracja złożona przez spółkę P. S.), (-) nie zatrudniała żadnych pracowników, ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych, (-) nie zgłosiła do urzędu skarbowego posiadanych rachunków bankowych, (-) została w dniu 21 października 2017 r. wykreślona przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. z rejestru podatników VAT czynnych ze względu na brak kontaktu (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT), (-) nie deklarowała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W przypadku D. Sp. z o.o. ustalono w sprawie, że spółka ta została zarejestrowana w wirtualnym biurze. Została wpisana do KRS w dniu 3 kwietnia 2015 r. Od 29 maja 2015 r. jedynym jej udziałowcem był obcokrajowiec Z. M., który był też jej prezesem. Na podstawie danych podatkowych z baz RemDat oraz VIES wykazano w sprawie, że D.: (-) w deklaracji za I i II kwartał 2015 r. wykazała zerowy obrót, (-) w deklaracji za III kwartał 2015 r. wykazała znaczący wzrost obrotów do wartości kilku milionów złotych, a jednocześnie kwota do wpłaty na rachunek bankowy urzędu wynosiła kilkaset złotych, (-) w deklaracji za IV kwartał 2015 r. wykazała kolejny wzrost obrotów do wartości ponad 6 milionów złotych, przy czym deklarując kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości kilkuset złotych, (-) ostatnią deklarację złożyła do urzędu skarbowego za I kwartał 2016 r. (deklaracja z obrotem zerowym), (-) nie zatrudniała żadnych pracowników, ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych, (-) nie zgłosiła do urzędu skarbowego posiadanych rachunków bankowych, (-) 5 października 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., (-) nie deklarowała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ zauważył, że Prokuratura Regionalna w L. w ramach prowadzonego śledztwa ustaliła, że baterie alkaiczne i liquidy do e-papierosów, które były przedmiotem faktur wystawionych przez spółkę D. na rzecz czeskiej spółki D. zostały z powrotem przywiezione do Polski, a ich nabywcami od czeskiej spółki D.. były właśnie spółki P. Studio i D.. Z ustaleń Prokuratury wynika też, że spółki D. i P. Studio w okresie od września do grudnia 2015 r. dokonywały nabyć wewnątrzwspólnotowych baterii i liquidów tylko od D.. Jedynym podmiotem wskazywanym przez te spółki na fakturach dokumentujących w/w towary była spółka K. sp. z o.o. (dalej jako: "K.").

Spółka K. została zarejestrowana w wirtualnym biurze. Do KRS została wpisana 7 maja 2015 r. Do 8 września 2015 r. jednym udziałowcem spółki była firma Biuro H. sp. z o.o. Od 8 września 2015 r. udziałowcami spółki zostali B.B. P. i E. I. P. Funkcję prezesa pełnił B. B. P. Na podstawie danych z bazy RemDat i BPS ustalono w sprawie, że K.: (-) w deklaracji za II kwartał 2015 r. wykazywała obrót w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych, a jednocześnie deklarowała do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości kilkudziesięciu złotych, (-) w deklaracji za III kwartał 2015 r. wykazała wzrost obrotów do wartości kilku milionów złotych, a wpłata na rachunek bankowy urzędu wyniosła kilka tysięcy złotych, (-) w deklaracji za IV kwartał 2015 r. wykazała już trzykrotny wzrost obrotów do wartości kilkunastu milionów złotych, a kwota do wpłaty zadeklarowana wyniosła kilka tysięcy złotych, (-) nie zatrudniała żadnych pracowników, ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych, (-) w deklaracji za styczeń 2016 r. wykazała obrót ujemny (ze względu na zadeklarowaną korektę sprzedaży) wartości kilkuset tysięcy złotych, deklarując bardzo małą kwotę (kilkaset złotych) do przeniesienia na następny okres, (-) w dniu 5 maja 2017 r. K. została wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z rejestru podatników VAT czynnych ze względu na brak deklaracji VAT. Spółka K. "nabywane" baterie i liquidy fakturowała na rzecz W. sp. z o.o. (dalej jako: "W.").

Spółka W. została zarejestrowana w wirtualnym biurze w W. Wpisana została do KRS [...] lipca 2015 r. Z materiału dowodowego wynika, że spółka ta nie odbierała w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji korespondencji. Została założona przez tą samą spółkę, która założyła spółkę K., tj. Biuro H. sp. z o.o. Z bazy RemDat wynika, że W.: (-) w deklaracji za III kwartał 2015 r. wykazała obrót w wysokości kilku milionów złotych, przy deklarowaniu kwoty do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości kilku tysięcy złotych, (-) w deklaracji za IV kwartał 2015 r. wykazała czterokrotny wzrost obrotów, a kwota do wpłaty wyniosła kilka tysięcy złotych, (-) podobnie jak K., spółka W. w deklaracji za I kwartał wykazała obrót ujemny (ze względu na zadeklarowaną korektę sprzedaży) wartości kilkuset tysięcy złotych, deklarując małą kwotę do przeniesienia na następny okres, (-} nie zatrudniała żadnych pracowników, ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych, (-) została w dniu 27 listopada 2017 r. wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z rejestru podatników VAT czynnych ze względu na brak deklaracji VAT. W badanym okresie prezesem W. był Ł. M. F. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lutego 2021 r. zeznał on, że do kupienia udziałów spółki W. namówił go znajomy – K. M. W celu nabycia udziałów pojechali obaj do W. Pan M. przekazał mu pieniądze na zakup spółki. Świadek zeznał, że o tym, co miał robić w firmie W., jaką ma wystawić fakturę, do kogo dzwonić lub napisać maila, decydował K. M.. Ł. F. wykonywał tylko polecenia. Świadek przyznał, że nie miał wpływu na to, co się dzieje w firmie. W zamian za w/w czynności otrzymywał 1500 - 1800 zł. Z zeznań wynika, że prezes W. nie widział towaru, jego rola ograniczała się do wystawiania faktur, wykonywania telefonów i pisania maili. Konto bankowe spółki zakładał pod nadzorem B. P., który był związany ze spółką K. - wystawiającą faktury właśnie na rzecz W.. Kody do operacji bankowych posiadał K. M.. On podawał prezesowi W. te kody przy dokonywaniu przelewów bankowych. K. M. podawał też prezesowi W. nazwy kontrahentów. Świadek zeznał również, że, cyt.: "Zaoferowałem . towary, które akurat spółka W. posiadała, nie wiem konkretnie które i wiedziałem od K. M., że M. je kupi (...) Dostawałem numery od K., oferta nie była skierowana do nabywców innych niż przez niego wskazani". Organ stwierdził, że z powyższego wynika, iż M. F. pełniąc rolę prezesa spółki W., realizował wyłącznie polecenia osoby, która zorganizowała działalność spółki w celu oszukańczego procederu. Dodatkowo z wyjaśnień świadka wynika, że kojarzy osobę M. S., który w sprawie wiązany jest z czeską spółką D., na rzecz której Spółka D. wystawiała faktury.

W opisanych powyżej okolicznościach W. fakturował towary na rzecz spółek M. sp. z o.o. – dalej jako: M.) oraz S. D. H. (dalej jako: S.). Przy czym spółki te były wskazywane mu przez K. M.. Spółka S. towar z kolei fakturowała na rzecz S. G. sp. z o.o. (dalej jako: S.). Spółka S. natomiast fakturowała towar do M.. S. oraz S. wydłużały zatem i tak już długi łańcuch, a towar krążący w łańcuchu w ostateczności z W. i tak trafiał - za pośrednictwem tych dwóch spółek - do M., na rzecz której W. także bezpośrednio fakturował towar.

Organ wskazał, że z bazy danych RemDat wynika, że S. wykazała dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług: (-) za miesiące styczeń - marzec 2015 r. zadeklarowała obroty kilku milionów złotych, wykazując przy tym kwoty do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości kilku – kilkunastu tysięcy złotych, (-) w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. nie złożyła do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7, (-) za miesiące od września do listopada 2015 r. zadeklarowała obroty kilku milinów złotych wykazując do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego wpłaty w wysokości kilku tysięcy złotych oraz kilkutysięczną kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, (-) za grudzień 2015 r. nie złożyła do urzędu skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z informacji przekazanej przez Prokuraturę Regionalną w L. wynika, że D. H. w dniu 24 lutego 2021 r. przedstawiono zarzut o to, że w okresie od 1 września do 31 grudnia 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez T. N., w skład której wchodzili między innymi: D. H., I. D., M. D., Ł. F. i inne ustalone i nieustalone osoby, mające na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z uzyskiwaniem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, tj. o czyn zabroniony z art. 258 § 1 kk. Zarzutem objęto również okoliczności, że D. H. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w imieniu i na rzecz Przedsiębiorstwa S., w ramach zaplanowanego i ustalonego podziału ról, pełniąc rolę tzw. "bufora", pozorując transakcje handlowe, wystawił i przekazał na rzecz S. G. Sp. z o.o. nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, w których jako towar wskazano baterie alkaiczne, tj. o czyn zabroniony z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 kk. W zw. z art. 65 § 1 kk.

Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż S. G. sp. z o.o. zarejestrowana została w wirtualnym biurze. Spółka ta w obrocie prawnym funkcjonuje od 17 kwietnia 2015 r. Większościowym udziałowcem spółki był C. M., prezesem natomiast A. M. J. Z bazy RemDat i BPS wynika, że S. G. Sp. z o.o.: (-) od stycznia do marca 2015 r. nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7, (-) od kwietnia do grudnia 2015 r. wykazała obroty od kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów złotych. Deklarowała przy tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy narastająco od kilku tysięcy złotych do ponad 100 tysięcy złotych. Za grudzień 2015 r. zadeklarowała natomiast kwotę do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych, (-) w 2015 r. spółka zatrudniała 5 osób (wśród osób zatrudnionych nie było prezesa spółki, tj. A. M. J., (-) 5 maja 2017 r. została wykreślona przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S. z ewidencji czynnych podatników VAT jako podmiot nieistniejący. Z materiału dowodowego wynika też, że udziałowiec spółki S. – C. M. - przyznał się de facto do tego, że obrót bateriami miał oszukańczy charakter, cyt.: - "Firma H. to dostawca baterii jakie zbywałem do M.. Nie pamiętam jak poznawałem H., ale to było po to, aby wyciągnąć VAT" - "Faktury dotyczące sprzedaży baterii firmie M. Sp. z o. o. w W. dotyczą w istocie handlu, którego nie było. To są faktury do karuzeli. To był mój pomysł. (...) Umowa z M. dotyczyła tej fikcyjnej sprzedaży baterii o jakich mówiłem. Nie doszło do współpracy z E. wskazanej w umowie znajdującej się w tym segregatorze". Organ wskazuje, że z zeznań C. M. wynika też, że Pani A. J. pełniła rolę prezesa spółki, lecz decyzje w spółce podejmował on, posiadając pełnomocnictwo udzielone przez A. J. Jak zeznał C. M., cyt.: "Pełnomocnictwo dla mnie od A. J. wynikało z tego, że została ona Prezesem spółki S.. To było tak, że ja miałem karę grzywny orzeczoną za posiadanie nielegalnego oprogramowania. Po wyroku KRS napisał mi, że wobec karania nie mogę być prezesem. Dlatego też szukałem na moje miejsce prezesa, który o nic nie będzie pytał tylko będzie takim figurantem. (...) Będąc prezesem S. A. J. podpisywała dokumenty jakie jej dawałem do podpisywania. Nie pytała o nic. Robiła, co jej kazałem. Faktycznie ja zarządzałem firmą, zaś ona robiła czynności w sekretariacie S., to jest odbierała i wysyłała zamówienia i sporządzała faktury. Wszystko to robiła tak jak jej kazałem".

Następnie organ wskazał, że według odtworzonego łańcucha spółka S. G. fakturowała towar na rzecz M. sp. z o.o. Ustalono, że w badanym okresie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki M. był M. K. Spółka zarejestrowana została w KRS 3 października 2014 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5000 zł. Z bazy RemDat wynika, że M. sp. z o.o.: (-) za styczeń, lipiec i sierpień 2015 r. złożyła do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, w których wykazała obroty zerowe i deklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz małą kwotę do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego (za sierpień 2015 r.), (-) za luty I czerwiec 2015 r. deklarowała obroty rzędu kilkuset tysięcy złotych, zaś od marca do maja oraz od września do grudnia 2015 r. obroty w wysokości kilku milionów złotych, a jednocześnie za okres od września do grudnia 2015 r. wykazała kwoty do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości kilu tysięcy złotych, (-) w 2015 r. spółka M. zatrudniała trzy osoby, wystawiając im informacje PIT-11. Jedną z osób zatrudnionych był I. D., który był prezesem E. sp. z o.o. (w dalszej części wskazywana też jako: E.). Odtworzony łańcuch fakturowy wskazuje, że M. fakturowała towar na rzecz E., której prezesem był I. D., który jednocześnie zatrudniony był w spółce M.. Z zeznań M. K. wynika, że pomiędzy obiema spółkami zawarta była umowa, którą podpisał M. K. i I. D.. Przesłuchiwany M. K. wyjaśnił, że spółka E. miała z E. duże zapotrzebowanie na baterie i liquidy. W ocenie prezesa M., było to logiczne ze względu na powiązania ojca I. D. z firmą E., której sprzedał własną sieć hurtowni wraz z pracownikami. Z treści przesłuchania wynika też, że M. K. zna towarzysko T. N., który wg zeznań z kolei I. D. posiadał wiedzę na temat powrotu przynajmniej części towaru fakturowanego w omawianej karuzeli z Czech do Polski.

W przypadku E. ustalono, że w badanym okresie udziałowcami spółki był I. D. - będący też prezesem, a także M. U. G. (obecnie C.), która pełniła rolę prokurenta samoistnego spółki. Z danych systemu RemDat wynika, że: (-) w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. spółka ta deklarowała obroty nieprzekraczające miesięczne 1000 zł, wykazując jednocześnie skumulowaną kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości kilkuset złotych, (-) w maju 2015 r. zadeklarowała obrót powyżej miliona złotych oraz kwotę podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych, (-) w okresie od czerwca do sierpnia 2015 r. spadła wartość obrotów do kilkudziesięciu tysięcy złotych, (-) od września do grudnia 2015 r. gwałtownie wzrósł obrót. Spółka zaczęła wykazywać wielomilionowe obroty.

Organ wskazał, że w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej przesłuchano prezesa spółki E. - I. D.. Świadek zeznał, że liquidy i baterie były kupowane od M., zna on M. K. - prezesa M. - osobiście, a poznał go przez T. N.. Wg wyjaśnień I. D. - T. N. przekazał mu, że towar sprzedawany do D. wracał do Polski. Stąd świadek posiadał wiedzę, że przynajmniej część towarów pojawiła się w Polsce z powrotem. I. D. na pytanie – czy jego zdaniem transakcje obrotu bateriami alkaicznymi i liquidami, w których uczestniczyła E. były transakcjami faktycznie dokonanymi, czy też służyły wyłącznie wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług bądź zaniżeniu należnego podatku - odpowiedział, cyt.: Jest możliwość, że tak było, aczkolwiek towar był". Prezes E. ponadto na pytanie, cyt.: "Czy miał Pan świadomość uczestniczenia w transakcjach służących popełnieniu przestępstw skarbowych" odpowiedział, cyt.: "Powiedzmy, że tak". Zdaniem organu, powyższe fragmenty zeznań nie pozostawiają wątpliwości, że osoba zarządzająca spółką wystawiającą faktury na rzecz D. była świadoma tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług. Prezes E. wyjaśnił przy tym, że wszystkie zakupione od M. liquidy i baterie były sprzedane wyłącznie do D. Sp. z o.o.

Zdaniem organu, z przedstawionych faktów bez wątpienia wynika, że omawiany łańcuch fakturowania baterii i liquidów działał niezgodnie z prawem, przy czym na pierwszy plan wysuwają się zeznania świadków: C. M. i I. D. – osób powiązanych z poszczególnymi ogniwami omawianego łańcucha. Dodatkowo podkreślono, że cały łańcuch fakturowania towarów rozpoczynają znikający podatnicy, spółki P. i D.. Obie nie deklarowały transakcji wewnątrzwspólnotowych, wykazały skokowy nagły wzrost obrotów przy jednoczesnym deklarowaniu: (-) wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego około 100 zł bądź (-) kwoty do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy w wysokości kilkuset złotych. Obie spółki, pomimo obrotu towarem o wartości kilku milionów złotych, nie zatrudniały pracowników. Ustalono też, że rejestrowane były w wirtualnych biurach. Rolą tych spółek było zatem "sprzedać" baterie i liguidy z niewielką marżą handlową do spółki K., wypełnić deklaracje podatku od towarów i usług i nie zapłacić podatku. Pozostałe spółki: K., W., S., S. G., M. i E. pełniły rolę buforów, przez które "przechodził" towar na fakturach. Odliczały one podatek naliczony i dokonywały dalszej dostawy krajowej.

Organ wskazuje, że w tak działającym nielegalnie łańcuchu ulokowana została D. sp. z o.o. Na jej rzecz faktury wystawiane były przez spółkę E., której prezesem był I. D.. Fakturowany przez E. towar w dalszej części spółka D. fakturowała na rzecz czeskiej spółki D. s.r.o., której prezesem był M. S.. Zdaniem organu, w zdiagnozowanym łańcuchu spółka D. (w dalszej części wskazywana też jako Spółka) pełniła rolę brokera. Będąc ostatnim ogniwem krajowym omawianego łańcucha odliczała podatek naliczony od zakupów dokonywanych przez bufora, a następnie deklarowała WDT z uprzywilejowaną stawką podatku VAT 0%, deklarując przeniesienie na następy okres rozliczeniowy podatku naliczonego, który nie został zapłacony przez "znikających podatników".

Organ uznał, że w tak ustalonym stanie faktycznym ocena postawy Spółki D. w relacjach ze spółką E. rzutuje na prawo Spółki D. do odliczenia przez nią podatku od towarów i usług gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje bowiem ograniczenia w tych wszystkich wypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa.

Organ wskazał, przytaczając orzecznictwo TSUE, że ochrona prawna przysługuje tylko podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Przystępując do oceny w/w kwestii organ stwierdził, że nie ma wątpliwości, że wystawca faktur na rzecz D. Sp. z o.o. miał świadomość uczestniczenia w transakcjach służących popełnieniu przestępstw skarbowych. Wiedział też, że towar sprzedawany do D. wracał do Polski. Transakcje z D. służyły w związku z tym popełnieniu przestępstw skarbowych, o czym wiedział I. D. z E..

Ustalono, że w badanym okresie w spółce D. funkcję dyrektora generalnego pełnił Ł. P.. Do jego zadań należało prowadzenie całej firmy, rozliczanie pracowników z realizacji celów, rozliczanie wynagrodzeń, kontakty z kontrahentami. Z wyjaśnień Ł. P. wynika, że jego zarządzanie firmą przyczyniło się do zatrzymania straty w sprzedaży, która rosła w Spółce w poprzednich okresach. Świadek zeznał bowiem, że cyt.: "W poprzednich okresach spółka traciła sprzedaż o ok. 25% rocznie, w okresie kiedy ja pracowałem ta strata została zatrzymana". Opisując nawiązanie kontaktów z E. Ł. P. wskazał w trakcie przesłuchania, że po rozwiązaniu umowy z jednym z kontrahentów - dostawcy kaw i batonów - nawiązano współpracę z firmą handlową I. D. - Spółką E., gdyż znany był Spółce ojciec I. D. – M. D.. Firma M. D. została kupiona przez grupę E.. Stąd też m.in. dlatego istniała - jak wynika z zeznań świadka - pewność co do wyboru spółki E.. E. dostarczył dokumenty świadczące o niezaleganiu z podatkami i składkami ZUS. Z I. D. kontaktował się mailowo lub telefonicznie, sporadycznie osobiście. Nie był w miejscu prowadzenia działalności spółki E.. W 2018 lub 2019 roku pojechał prywatnie spotkać się z M. D. - ojcem I. D.. Jak zeznał Ł. P., w jego odczuciu nie było potrzeby odwiedzania firmy E.. I. D., którego - jak wynika z treści zeznań - nie znał - dostarczył osobiście wszystkie dokumenty konieczne do podjęcia współpracy, poza tym znał ojca I. D. – M. D., którego uważał za osobą "majętną i wiarygodną". Ł. P. wyjaśnił też, że dokumenty weryfikujące kontrahentów trafiają do centrali grupy, gdzie zakładany jest profil dostawcy. Dopiero wówczas spółki należące do grupy mogą handlować z dostawcą. Dokumentacja taka znajduje się w centrali. Z wyjaśnień wynika też, że nie byłoby możliwe zarejestrowanie kontrahenta jako dostawcy bez procedury weryfikacji dostarczonych dokumentów. Forma wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahenta została potwierdzona przez Spółkę. Spółka podała bowiem, że w przypadku rozpoczęcia współpracy z nowymi kontrahentami polskimi, Spółka przeprowadzała weryfikację dokumentów rejestrowych podmiotów potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej i rejestrację dla celów podatkowych oraz umocowanie jej reprezentantów. Takie same kryteria obowiązywały w stosunku do E..

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że Spółka decydując się na współpracę z E. I. D., - pomimo, że I. D. nie był znany Ł. P. - kierowała się następującymi kryteriami: (-) znajomością z ojcem I. D., (-) istnieniem formalnych warunków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Organ zauważył, że sam fakt rejestracji podmiotu, formalnej organizacji jego działalności, nie jest jeszcze sam w sobie przesądzający o tym, że jest to podmiot prowadzący legalną działalność. Brak rejestracji podmiotu, brak rejestracji dla celów podatkowych czy brak umocowanych jej reprezentantów wykluczyłby taki podmiot w ogóle z obrotu gospodarczego. Spełnienie natomiast formalnych warunków dopuszczających do obrotu gospodarczego nie czyni takiego podmiotu automatycznie rzetelnym. Fakt, że E. nie posiadała zaległości w płaceniu podatków i składek ZUS nie świadczy o tym, że dostawca baterii rzetelnie prowadzi swoją działalność gospodarczą w przypadku, gdy w większości rozliczeń deklarował w podatku \/AT kwoty do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Fakt posiadania natomiast certyfikatu "Rzetelna Firma" - na posiadanie którego wskazuje Ł. P. - potwierdza wyłącznie to, że E. nie znajdowała się na liście Krajowego Rejestru Długów. Jak wskazał organ, ze strony www.rzetelnafirma.pl wynika, że de facto głównym warunkiem uczestniczenia i posługiwania się certyfikatem "Rzetelna Firma" jest umożliwienie stałej weryfikacji rzetelności płatniczej swojej firmy przez Krajowy Rejestr Długów Biuro Informacji Gospodarczej SA. Certyfikat taki nie daje gwarancji, aby dany podmiot nie był uwikłany w działalność niezgodną z prawem.

Organ podkreślił, że już w 2014 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki opublikowało list ostrzegawczy do przedsiębiorców informujący o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT zidentyfikowanych w obrocie elektroniką. Intencją Ministerstwa Finansów było poinformowanie przedsiębiorców o istniejącym ryzyku, a także umożliwienie zachowania przez przedsiębiorców wzmożonej ostrożności w kontaktach gospodarczych. Kierując się tymi powodami zasygnalizowano m.in., że: (-) istotną rolę w obrocie towarami elektronicznymi odgrywają centra logistyczne, skąd towar fizycznie wywożony jest z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu. Trafia do magazynu ostatniego na terytorium Polski podmiotu, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wywożony jest za granicę, często do zlokalizowanego tam centrum logistycznego, (-) występuje "odwrócony łańcuch dostaw", tzn. na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu towaru poza granice RP; (-) towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, (-) niestandardowo, biorąc pod uwagę wartość transakcji, stosowane są krótkie terminy płatności.

Organ wskazał, że w tej sprawie towar trafiał z centrum logistycznego do magazynu Spółki, który był magazynem ostatniego podmiotu na terytorium Polski obracającego towarem. Stamtąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towar wywożony był za granicę. Trudno przyjąć, aby Spółka nie była tego świadoma. Podobnie nie mogła nie wiedzieć, weryfikując dane rejestrowe Spółki E., że istnieje w tym przypadku "odwrócony łańcuch dostaw", gdzie mniejszy podmiot z kapitałem 300.000 zł dokonuje kilkumilionowego obrotu towarem fakturowanym podmiotu z kapitałem 1.450.000 zł, którego jedynym udziałowcem była spółka E. S.A., posiadająca kapitał zakładowy 137.486.636,00 zł. Nie ulega też wątpliwości, że oferowany przez mniejszy podmiot Spółce D. towar oferowany był w dużych ilościach. W badanym okresie Spółka miała nabyć od E. różnego rodzaju baterie w łącznej ilości 2.199.592 sztuk na kwotę ponad 13.500.000,00 zł brutto oraz w okresie dwóch miesięcy liquidy w ilości ponad 1.200.000 sztuk na kwotę ponad 6.200.000 zł brutto. Pomiędzy E. a D. wskazywane były na fakturach krótkie terminy płatności. Faktury wystawione przez E. wskazują, że spółka ta za termin zapłaty wskazywała ten sam dzień co dzień wystawienia faktury, przy czym jednocześnie na fakturach informowała, że od następnego dnia będą naliczane odsetki w wysokości 0,14%. Organ zauważył, że pomimo takich zapisów, zdarzały się sytuacje nierespektowania wskazanych na fakturze warunków przez obie spółki. Spółka D. faktury opłacała w innych terminach, niż wskazane na fakturach, a spółka E. nie egzekwowała odsetek od D., na co wskazuje historia rachunku bankowego z okresu od 1 czerwca 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. Podkreślono przy tym, że pomimo nieopłacenia faktur we wskazanym terminie, różnice pomiędzy terminem płatności z faktury a terminem opłacenia jej wahały się od 1 dnia do 3, 4, 5 dni. Transakcje te cechowały się zatem krótkim terminem płatności. Jednocześnie, wskazywane przez E. terminy płatności na fakturach odbiegały od warunków płatności wskazywanych przez innych kontrahentów Spółki D.. Przykładowo organ wskazał, że w przypadku faktur wystawianych przez:

- A. LTD Sp. z o.o. - termin płatności na fakturach wynosił 35 dni,

- PH "S." s.c. - termin płatności na fakturach wynosił 14 dni,

- SPS "H." - termin płatności na fakturach wahał się od 8 do 14 dni.

W przedstawionych przypadkach także płatności dokonywane przez D. nie charakteryzowały się tak szybkimi przelewami jakie dokonywane były pomiędzy Spółką a E.. Przykładowo wskazano, że w przypadku:

- A.LTD Sp. z o.o. - płatności dokonywano 35 dnia, a nawet 43 dnia (faktura na kwotę 51.745,68 zł z [...] sierpnia 2015 r.. Nr [...] opłacona 13 października 2015 r.);

- PH "S." s.c. - płatności dokonywano w większości przypadków 14 dnia (sporadycznie zdarzały się szybsze płatności - czterokrotnie),

- SPS "H." - płatności dokonywano w większości przypadków 30 dnia (raz zdarzyła się płatność tego samego dnia co wystawiona faktura na kwotę 415,13 zł faktura z [...].10.2015 r.. Nr [...])

Nawet jeśli zdarzały się faktury z krótszymi terminami płatności z innymi podmiotami, to zasadą nie było wskazywanie terminu przelewu tego samego dnia, w którym wystawiono fakturę, np.: P. P.

Zdaniem organu, powyższe dowodzi, że w relacjach Spółki D. z E. proces zarówno wystawiania faktur, jak i ich opłacania, wyróżniał się na tle pozostałych kontaktów handlowych Spółki. Biorąc pod uwagę też skalę przeprowadzanych transakcji z małym podmiotem, w którym zatrudniona była tylko jedna osoba – M. G., to w rzeczywistości obraz tych transakcji winien wzbudzić ostrożność Spółki D. już w początkowej fazie "współpracy". Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że Spółka D. ocenę rzetelności swojego nowego kontrahenta ograniczyła do znajomości z ojcem I. D. oraz sprawdzenia warunków formalnych działalności E.. Ł. P. zeznał, że nie był w siedzibie tej spółki, a kontakty utrzymywane były mailowo i telefonicznie. Konfrontacja przedstawionych faktów prezentuje obraz, w którym Spółka D., pomimo świadomości o istnieniu oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług, w których wykorzystywane są wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, świadomie ocenę dostawcy towaru będącego następnie przedmiotem WDT ogranicza do formalnej weryfikacji i znajomości z ojcem prezesa spółki E.. Dodatkowo, będąc świadomym istniejących oszustw w zakresie podatku VAT, D. akceptowała okoliczności, które odbiegają od warunków transakcji zawieranych z innymi jej kontrahentami. Okoliczności transakcji z E. cechują się przy tym elementami wskazanymi w liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów jako te, które są wykorzystywane w procederze oszustwa.

Organ wskazuje na zależność pomiędzy "transakcjami" z E. i D. z powstrzymaniem spadku sprzedaży, o której wspomniał w trakcie przesłuchania Ł. P.. Zwraca uwagę to, że powiązane ze sprzedażą nabycia spółki D. znacznie wzrosły od września 2015 r. W miesiącu: wrześniu 2015 r. wartość nabyć z E. wyniosła netto 3.282.287,75 zł (tabela 2 decyzji organu I instancji), całość zaś nabyć towarów i usług netto pozostałych wyniosła 16.180.723 zł. (tabela 1 decyzji organu I instancji). Wartość nabytych towarów z E. stanowi ponad 20% całości nabyć we wrześniu. Różnica natomiast pomiędzy wskazanymi kwotami w wysokości 12.898.435, 25 zł przybliża ten wynik do nabyć, jakie miały miejsce w sierpniu 2015 r. (12.020.761 zł),- październiku 2015 r. wartość nabyć z E. wyniosła netto 5.471.632,84 zł (tabela 2 decyzji organu I instancji), całość zaś nabyć towarów i usług netto pozostałych wyniosła 16.139.525 zł. (tabela 1 decyzji organu I instancji). Wartość nabytych towarów z E. stanowi ponad 33% całości nabyć w październiku. Różnica natomiast pomiędzy wskazanymi kwotami w wysokości 10.658.892,16 zł przybliża ten wynik do nabyć, jakie miały miejsce w lipcu 2015 r. (10.637.481 zł), - listopadzie 2015 r. wartość nabyć z E. wyniosła netto 3.007.082,60 zł (tabela 2 decyzji organu I instancji), całość zaś nabyć towarów i usług netto pozostałych wyniosła 13.496.240 zł. (tabela 1 decyzji organu I instancji). Wartość nabytych towarów z E. stanowi ponad 22% całości nabyć w listopadzie. Różnica natomiast pomiędzy wskazanymi kwotami w wysokości 10.489.157,40 zł przybliża ten wynik również do nabyć, jakie miały miejsce w lipcu 2015 r. (10.637.481 zł), grudniu 2015 r. wartość nabyć z E. wyniosła netto 4.809.515,84 zł (tabela 2 decyzji organu I instancji), całość zaś nabyć towarów i usług netto pozostałych wyniosła 14.705.592 zł. (tabela 1 decyzji organu I instancji). Organ wyliczył, że wartość nabytych towarów z E. stanowi ponad 32% całości nabyć w grudniu. Różnica natomiast pomiędzy wskazanymi kwotami w wysokości 9.896.076,16 zł przybliża ten wynik do nabyć jakie miały miejsce w styczniu, lutym i czerwcu 2015 r. (odpowiednio: 9.100.845,00 zł. 9.248.756,00 zł, 9.212.318,00 zł). Organ zwraca uwagę, że podjęta "współpraca" w E. i dalsza sprzedaż w ramach WDT miała wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług. O ile Spółka za porównywalne powyżej miesiące: styczeń, luty, czerwiec i lipiec deklarowała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwotach 116.268 zł, 33.742 zł, 368.085 zł, 328.746 zł to za: wrzesień 2015 r. zadeklarowała już kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 947.636,00 zł. W kolejnych miesiącach z kolei w następujących kwotach: (-) październik 2015 r. - 2.042.486 zł, (-) listopad 2015 r. - 2.442.268 zł, (-) grudzień 2015 r. - 3.210.518 zł. Organ zwraca uwagę, że wzrost sprzedaży opodatkowanej stawką 23% w czerwcu i lipcu 2015 r. charakteryzował się wzrostem kwoty podatku od towarów i usług podlegającemu wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 368.085 zł i 328.765 zł. Fakt ten zbiega się z obrotem w następnych okresach rozliczeniowych bateriami fakturowanymi przez E. i nagłym wzrostem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% oraz wzrostem kwoty podatku do przeniesienia. Organ zauważa, że Spółka nie zawierała podobnych transakcji z innymi podmiotami. Zakupy baterii i liquidów do e-papierosów o znacznej wartości dokonywane były wyłącznie od E., której prezes -jak wskazano - świadomy był tego, że obrót tym towarem służyć miał popełnieniu przestępstw skarbowych. Towar przy tym był jednorazowo "nabywany" w tysiącach sztuk od E. i w takiej samej ilości od razu "sprzedawany" do jednego wyłącznie podmiotu z Czech. Spółka D. przy tym nie realizowała postanowień dystrybucji zawartej z E., zgodnie z którymi miała prowadzić działania marketingowe i promocyjne, mające na celu zwiększenie rozpoznawalności towarów E.. Ponadto towar z E. nie był przewożony do magazynów D. położonych w B i E. Korzystano z magazynów położonych blisko granicy polsko-czeskiej, należących do Grupy E.. Organ zauważył, ż towar z magazynu miał być przewożony do Czech przez zewnętrznych przewoźników, pomimo że zwykle towar dowożony był klientom własnym transportem lub klienci odbierali go sami z magazynów w B i E. Fakturowany był na rzecz czeskiej spółki D..

Prezesem spółki D. był w badanym okresie obywatel Polski – M. S. S. Materiał dowodowy zebrany w sprawie dokumentuje 48 transakcji, w związku z którymi wystawiono faktury przez Spółkę D. na rzecz D. Wartość tych transakcji w okresie od września do grudnia 2015 r. wyniosła 15.189.564,84 zł. Z akt sprawy wynika, że w ramach międzynarodowej wymiany informacji władze czeskie poinformowały, że spółka D. nie współpracuje z

organem podatkowym i nie odpowiada na jego wezwania. Siedziba spółki znajduje się w tzw. wirtualnym biurze. Z informacji SCAC wynika też, że D. od sierpnia 2015 r. nie składała deklaracji podatkowych, a na rachunkach bankowych tej spółki nie ma płatności na rzecz D. Sp. z o.o. Numer rachunku, który został wskazany przez polskie władze, nie został zweryfikowany - władze czeskie nie zdołały tego uczynić. Poza tym poinformowały, że podany rachunek przez władze polskie nie jest formatem czeskiego kodu IBAN. Spółka D. ponadto - wg przekazanej informacji - nie jest zarejestrowana do podatku dochodowego "od zależnej działalności" oraz do podatku drogowego. Z informacji SCAC wynika też, że czeska spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskich firm, w tym od D.. Nie udało się ustalić informacji w zakresie transportu baterii, miejsc i zasad dostawy, a także przewoźników. Czeskie władze poinformowały też, że nie są znane im informacje, komu odsprzedano towar.

Z przedłożonych dokumentów przewozowych CMR wynika, że towar do Czech był przewożony z magazynów Grupy E. przy ul. O. S. do następujących miejsc:- S. oraz – P. , Z. [...]. Pod wskazanymi adresami znajdują się magazyny logistyczne. Organ zwraca uwagę, że magazyny te znajdują się w bliskiej odległości od granicy czesko - polskiej. Odległość pomiędzy miejscem wysyłki z Polski do miejsca dostawy w Czechach wynosi wg Google Maps 109 km (w przypadku magazynu w O.) oraz 94 km (w przypadku magazynu w K.). Położenie czeskich magazynów sprawiało, że transport baterii pomiędzy punktami magazynowymi odbywał się w bardzo krótkim czasie i nie generował dużych kosztów transportu nawet przy wynajmowaniu do tego celu zewnętrznych firm transportowych. Tworzona dokumentacja związana z transportem uwiarygadniać miała prawdziwość transakcji. W rzeczywistości transakcje te miały fikcyjny charakter. Towar krążył pomiędzy Polską a Czechami i wracał do Polski. Nabywcami z kolei tych towarów od podmiotu czeskiego były umieszczone i opisane w niniejszej decyzji spółki P. i D..

Organ wskazał, że z ustaleń Prokuratury dokonanych na podstawie dat przepływów środków na rachunkach bankowych wynika, że P. i D. od września do grudnia 2015 r. dokonywały nabyć wewnątrzwspólnotowych baterii i liquidów wyłącznie od D., a dalszym ich nabywcą była jedynie spółka K.. D. miała skontaktować się z D. drogą mailową. Ł. P. zeznał, że nie był w miejscu prowadzenia działalności przez czeską spółkę. Firmy zagraniczne natomiast były sprawdzane poprzez Google Earth, a także musiały przesłać dokumenty rejestrowe. Nie była podpisywana umowa, rolę umowy spełniały faktury. Ł. P. zeznał też, że "Umowa nie była potrzebna z tego względu, że towar był przedpłacony przez D.". Ustalono, że schemat utrzymywanych relacji prezentował się w ten sposób, że to D. zamawiało towar, a D. pod te zamówienia miała nabywać baterie i liquidy w E.. Płatności na rzecz E. dokonywano przy tym po otrzymaniu należności od D., która zamówienia składała mailowo do działu handlu. "Współpraca" D. z E. D. trwała do końca 2015 r. Z wyjaśnień Ł. P. wynika, że zakończono ją, ponieważ zarząd grupy podjął decyzję o zaprzestaniu wszystkich transakcji związanych z wysyłką towarów za granicę w całej grupie. Podjęto też decyzję o przerwaniu transakcji z dostawcami, którzy nie są producentami. Ł. P. wskazał, że było to prawdopodobnie podyktowane obawami przez wejściem w karuzelę podatkową. Zdaniem organu, powyższe świadczy o świadomości spółki co do istniejących zagrożeń, a dowodzi tego dodatkowo istnienie w firmie procedur weryfikacyjnych już w 2014 r., które wg E. nie były wystarczające, gdyż w 2015 r. wprowadzono nowe procedury weryfikacyjne. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z tą procedurą spółki z Grupy E. miały obowiązek m.in. do zawarcia pisemnej umowy z kontrahentem w sprawie sprzedaży towarów czy zwrócenia się do kontrahenta o zaświadczenie o braku zaległości podatkowych w kraju siedziby. Z akt sprawy tymczasem wynika, że D. nie zawarła umowy z czeską spółką D.. Informacja od czeskich władz z kolei wskazuje na to, że D. s.r.o. od sierpnia 2015 r. nie składała deklaracji podatkowych. Organ wskazuje, że gdyby spółka D. weryfikowała dane rejestracyjne, mogłaby mieć wiedzę o tym, że czeska firma ma siedzibę pod tzw. "wirtualnym adresem". Spółka tymczasem przedłożyła wydruk maila, w którym udzielono odpowiedzi na pytania spółki D.. Zdaniem organu, tego typu weryfikacja nie pozostawia wątpliwości, że tworzona była wyłącznie dla stworzenia pozorów jej dokonania. Z informacji SCAC wynika, że adresem rejestracyjnym jest tzw. "wirtualne biuro", o czym już kontrahent nie poinformował Spółki D. w mailu. Wartość informacji w mailu jest zatem znikoma. Dodatkowo Spółka prosiła o kopie informacji podsumowujących składanych przez D., w których raportowane miały być transakcje z E. i kopie deklaracji VAT. W odpowiedzi przekazano, że zostały "wysłane w mailu poprzednim w dniu 4 listopada 2015 r." Tymczasem z informacji SCAC wynika, że D. od sierpnia 2015 r. nie składała deklaracji podatkowych i tylko polskie firmy deklarowały w VIES dostawy towarów i usług dla firmy D. w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r.

Dalej organ wskazuje na istnienie odwróconego łańcucha płatności. Okoliczność ta jest z kolei charakterystyczna dla oszustw podatkowych w zakresie podatku \/AT. Zapłacenie za całość towaru przed jego odbiorem nie minimalizuje ryzyka udziału w oszustwie, skoro jest to jeden z charakterystycznych elementów takich oszustw.

Organ uznał, że biorąc pod uwagę:- okoliczności podjęcia współpracy z E. i D.,- okoliczności istniejące w trakcie kontynuowania tej współpracy, a także - wskazywane przez Spółkę działania weryfikujące E. i D., można postawić Spółce D. zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej w ramach łańcucha niezgodnych z prawem transakcji. Szereg wskazanych okoliczności powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego przedsiębiorcy wątpliwości co do uczciwości tych kontrahentów. Począwszy od wyboru E. i D., poprzez wystawianie faktur z krótkimi terminami płatności przez E. i składanych mailowo zamówień w krótkich odstępach czasu. Spółka nie mogła nie wiedzieć przy tym, że uczestnicząc w omawianych transakcjach nagle z deklarowania podatku do zapłaty, który się zwiększył w okresie czerwiec - lipiec 2015 r. w kwocie ponad 300.000 zł. Spółka zaczęła we wskazanych okolicznościach współpracy deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 947.636 zł we wrześniu, a w październiku już 2.042.486 zł. Fakt ten stanowi kolejną cechę charakterystyczną dla takich nielegalnych przedsięwzięć i zamierzony ich cel. Spółka omawiane transakcje przeprowadzała w okolicznościach dużej wiedzy na temat wzrastającej liczby oszustw podatkowych. Świadomość istnienia oszustw w podatku VAT, gdzie wykorzystywane są transakcje wewnątrzwspólnotowe sprawia, że fakt wzrostu udziału transakcji wewnątrzwspólnotowych poprzez transakcje z czeską spółką nie mógł być niezauważony. Istotne jest to, że wzrost ten nastąpił w okolicznościach wystąpienia cech wskazujących na nielegalność transakcji. Udział w tych transakcjach był akceptowany przez Spółkę D. pomimo wiedzy o oszustwach podatkowych w podatku od towarów i usług i istnienia procedur, które nie były do końca respektowane.

Odnosząc się do nawiązania kontaktu z czeską spółką organ zauważył, że wg wyjaśnień Ł. P. to spółka D. zgłosiła się do D. mailowo w celu nawiązania współpracy. D. w tym okresie zajmowała się handlem i dystrybucją artykułów spożywczych. W ofercie w 2015 r. roku znajdowała się tzw. spożywka, alkohol, papierosy. Tymczasem zgłosił się do D. czeski podmiot, którego prezesem był polski obywatel w celu zamawiania baterii alkaicznych. Częstotliwość i skala składanych przez D. zamówień nie mogły być niezauważone przez D.. Tym bardziej, że w obrocie fakturami i towarem wielokrotnie występuje przy tym zależność czasowa, tzn.: w momencie załadunku/rozładunku jednej partii baterii, tego samego dnia wystawiana była już faktura na kolejną "dostawę". I tak przykładowo powyższe zestawienie - poza wskazaną zbieżnością terminów transportu towaru z wystawianiem kolejnych faktur - wskazuje szybkość i częstotliwość zawieranych transakcji. W momencie załadunku bądź wyładunku jednej dostawy w centrum logistycznym w Czechach, Spółka D. fakturowała już kolejną partię tego samego rodzaju towaru na rzecz D.. Jak wynika z tego zestawienia, bywały okresy, gdy transport i wystawianie kolejnych faktur następowały codziennie. Powyższe poprzedzane było fakturowaniem towaru przez E. na rzecz D.. Ciąg numeracji faktur z E. wskazuje z kolei na to, że E. na przestrzeni czterech miesięcy od września do grudnia 2015 r. miała w praktyce tylko jednego odbiorcę - Spółkę D.. Wszystko zatem szybko odbywało się pomiędzy spółkami E., D. i D.. Powielane szybkie transakcje, wskazywanie krótkich terminów płatności odbiegających od stosowanych przez innych kontrahentów powinny u doświadczonego i racjonalnego kupca - dodatkowo świadomego istnienia oszustw w zakresie podatku VAT - wzbudzić wątpliwości. Spółka tymczasem akceptowała taką formę kontaktów i ją świadomie kontynuowała. Musiała zatem wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie. Przy takiej ilości sygnałów budzących podejrzenie udziału w oszustwie nie można tak uświadomionemu podmiotowi przypisać niefrasobliwość przy podejmowaniu kontaktów i prowadzeniu transakcji z E.i D..

Organ podkreślił, że ochrona prawna w zakresie podatku VAT przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Zdaniem organu, Spółce nie przysługuje prawo o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka E., działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r,. poz. 1540 – dalej: "o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie przez Naczelnika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w VAT za wrzesień – grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu wobec rozszerzenia w dniu [...] lipca 2020 r. prowadzonego dochodzenia o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy postępowanie KKS miało na celu jedynie instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co podlega ocenie sądów administracyjnych zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21;

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie baterii alkaicznych oraz liquidów do e-papierosów od dostawców, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Skarżąca nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanymi przez kontrahentów lub dalszych kontrahentów, a w konsekwencji

- art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące następstwem uznania, że transakcje nabycia towarów od dostawcy nie stanowią dostaw towarów, a także, że nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT") transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do D. s.r.o. w Czechach, pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem Skarżącej i zostały przez Spółkę nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do Czech do miejsca przeznaczenia w ramach ich odsprzedaży przez Spółkę;

- art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez: (-) niewłaściwe zastosowanie poprzez zakwestionowanie przez Naczelnika prawa skarżącej do zastosowania 0% VAT przy dokonywaniu WDT na rzecz Nabywcy, w sytuacji, w której Spółka przeniosła faktyczne prawo do dysponowania towarem jak właściciel na Nabywcę będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz Spółka posiadała wymagane przez ww. przepisy dokumenty stanowiące dowód wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego UE;

(-) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania przez niego należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: Dostawcy i Nabywcy), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika, jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;

- art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ww. przepisów w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zostały spełnione, a do opóźnienia w wydaniu decyzji I instancji oraz decyzji doszło wyłącznie z przyczyn zależnych od organów podatkowych - tj. Naczelnika; w konsekwencji zarówno decyzja I instancji jak i decyzja powinny uwzględniać, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej Skarżącej w VAT za miesiące wrzesień - grudzień 2015 r. nie powinny być naliczane za okres od 21 września 2020 r. do 3 listopada 2021 r. oraz za okres od 24 stycznia 2022 r. do 1 sierpnia 2022 r.

a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie przez Naczelnika zarówno w Decyzji I instancji, jak i w Decyzji stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na:

(-). dowolnym założeniu, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od E., dostawca bowiem miałby nie mieć władztwa ekonomicznego nad towarem, a transakcja nabycia miałaby mieć charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie;

(-) dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem WDT do nabywcy nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywcy, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji, w której Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywcy towarów wcześniej zakupionych od Dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót;

(-) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Skarżącej - a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywcy, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia Towarów i WDT oraz wiedziała, że Dostawca i Nabywca mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy Spółka nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania Dostawcy i Nabywcy, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych;

- które to naruszenia - skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez Spółkę WDT na rzecz Nabywcy;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału Spółki w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Spółka nie uczestniczyła oraz które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzania dowodów w sprawie Spółki na okoliczności istotne dla sprawy;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE oraz aktualnego stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. a także prawa do rozliczenia przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz czeskiej spółki D..

W pierwszej kolejności Sąd jest zobowiązany odnieść się do zarzutu przedawnienia i związanego z tym ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgodnie z powołana regulacją. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70c o.p. stanowi zaś, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Należy zauważyć, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., musi być oceniana z uwzględnieniem stanowiska składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 zgodnie z którym "aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p.

Jak zaznacza organ, śledztwo w sprawie jest prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. – o przestępstwo skarbowe z art. 258 § 1 kk, art. 56 kks i art. 76 kks. Rozszerzenie prowadzonego śledztwa o wątek związany z D. nastąpiło [...] lipca 2020 r., a więc pół roku przed upływem terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące wrzesień – listopad 2015 r. i półtora roku przed upływem takiego terminu za grudzień 2015 r. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że [...] lipca 2020 r. jest datą na tyle bliską dacie przedawnienia, że rodzi uzasadnione przypuszczenie o instrumentalnym wszczęciu takiego postępowania.

Dodatkowo należy zauważyć – na co wskazuje organ – że akta sprawy dostarczają jednoznacznych informacji, że Prokurator w ramach śledztwa dokonywał przesłuchań, części osobom występującym w omawianym w sprawie łańcuchu postawiono już zarzuty karne, a czynności w ramach śledztwa dokonywano także po [...] lipca 2020 r. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podejmowane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. działania nie miały na celu przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki. Podmiot prowadzący wobec podatnika postępowanie karne skarbowe dysponuje bowiem dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej.

Akcentowana przez pełnomocnika data poinformowania go o zawieszeniu terminu przedawnienia ([...] listopada 2020 r. ) pozostaje bez znaczenia, gdyż istotne z punktu widzenia ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania jest tylko to, aby doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie tak się niewątpliwie stało.

Pełnomocnik zwraca ponadto uwagę, że przedmiotem wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe były czyny z art. 258 § 1 Kodeksu karnego (udział w zorganizowanej grupie przestępczej), art. 56 Kodeksu karnego skarbowego (oszustwo podatkowe) oraz art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (bezpodstawny zwrot podatku), które mogą być popełnione tylko umyślnie. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, nie sposób komukolwiek ze Spółki przypisać zamiaru bezpośredniego lub ewentualnego popełnienia przestępstwa.

Odnosząc się do przedstawionej argumentacji Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że kwestie zamiaru, umyślności czy nieumyślności popełnienia przestępstwa są domeną prawa karnego i kompetentnych do oceny ich wystąpienia sądów karnych. W postępowaniu podatkowym pojęcia te nie występują i ustawodawca nie oczekuje od organów podatkowych badania tych właściwych prawu karnemu zagadnień.

Po drugie należy podkreślić, że z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest koniecznym przedstawienie podatnikowi zarzutów, a więc przejście z fazy in rem do fazy ad personam. W fazie in rem nie bada się elementów podmiotowych przestępstwa (umyślność, nieumyślność). Należy więc przyjąć, że z punktu widzenia ocenianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez znaczenia są podnoszone przez pełnomocnika Spółki argumenty dotyczące tego, czy komuś ze Spółki można będzie przypisać bezpośredni lub ewentualny zamiar popełnienia przestępstwa.

Z przywołanych regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. To zaś niewątpliwie w sprawie nastąpiło, a jednocześnie okoliczności wszczęcia postępowania i jego prowadzenia świadczą jednoznacznie, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji.

Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na długo przed tym, zanim organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Przedstawione przez organ okoliczności świadczą o tym, że postępowanie karno-skarbowe było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należało uznać, że na skutek wszczęcia w sprawie postępowania karno-skarbowego oraz doręczenia pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Postępowanie karno-skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne w sprawie okresy jest nadal zawieszony. Powyższe oznacza, że zaskarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2022 r. Naczelnik PUCS wydał przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kolejne zarzuty skargi koncentrują się na podważaniu prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w szczególności zaś oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz na kwestionowaniu stanowiska o świadomym uczestnictwie podatnika w karuzeli podatkowej. Przechodząc do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu, trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy materialnoprawne, w jakich zapadło rozstrzygnięcie.

Odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. Z kolei kwestionując 0% stawkę VAT przy dokonywaniu WDT na rzecz D. organ wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. a także art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r.

I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21, dostępne w CBOSA).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

W krajowym orzecznictwie odnoszącym się do problematyki świadomości, należytej staranności podatnika przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1286/20 i przywołane tam orzecznictwo).

W jednym z wyroków NSA podkreślił, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18, zob. też wyrok z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19).

Analizując z kolei przepisy prawa materialnego dotyczące WDT, wskazać należy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, który to stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Aby zatem dana czynność mogła być uznana za WDT niezbędne jest przede wszystkim łączne wystąpienie przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., po pierwsze - faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, po drugie - wywóz musi nastąpić w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem sądu, rozstrzygnięcie organu wpisuje się w powyższe rozumienie przepisów prawa materialnego, które to przepisy zostały właściwie zastosowane do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w sprawie.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej Spółki – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz zakwestionowanie WDT (stwierdzono zawyżenie wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych w rozliczeniach za badane miesiące), sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z kształtem, jakie przybrało rozstrzygnięcie organów kwestionujące rzetelność faktur zakupowych (towarów i usług) i faktur sprzedaży skarżącego istotne jest rozważenie dwóch kwestii.

Po pierwsze, punktem wyjścia do rozważań o zasadności pozbawienia Spółki D. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od ww. podmiotów krajowych oraz zasadności rozliczenia faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w ramach WDT, jest odpowiedź na pytanie czy organy prawidłowo zidentyfikowały karuzelowe łańcuchy dostaw, w których uczestniczyła Spółka. Drugą, w tej sprawie kluczową, kwestią jest ta dotycząca świadomości Spółki uczestniczenia w łańcuchu podmiotów mających na celu wyłudzenie VAT naliczonego.

Charakterystykę karuzeli podatkowej przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20.- 21. 4. 2017 r.). Zwraca się także uwagę (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 951/17), że w ramach oszustwa karuzelowego niejednokrotnie brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczenia towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe). W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniężne, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przetrzymywane są na koncie krótko). Brak jest umów dystrybucyjnych, ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości. Transakcje zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów.

W procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

(-) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

(-) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika" (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1187/19).

Do przyjęcia, że określone transakcji stanowią oszustwo może dojść zarówno w przypadkach, gdy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy (gdy towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie istniały), jak i wówczas, gdy towar faktycznie istniał i krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli. Istotą karuzeli są przede wszystkim odpowiednio przygotowane dokumenty finansowo księgowe, nie zaś faktycznie istniejący towar. Opisujący to zagadnienie, w szczególności funkcje i zadania uczestników karuzel podatkowych wskazują, że to nie słupy, tylko inne podmioty, a więc brokerzy a czasem także bufory (i osoby kierujące tymi firmami) są beneficjentami oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rolę brokera sprawuje najczęściej duża firma, która wykazuje znaczne obroty, prima facie nie wzbudza zastrzeżeń i regularnie rozlicza się z urzędem skarbowym. Jego zadaniem jest dokonywanie opodatkowanej stawką 0% VAT WDT do spółki wiodącej zarejestrowanej w innym państwie członkowskim, który to towar wcześniej zostaje nabyty od bufora. Najczęściej to właśnie broker jest głównym beneficjentem karuzeli podatkowej.

Sąd w pełni zgadza się z organami, że ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Bazując na informacjach i dokumentach otrzymanych w znacznym stopniu od Prokuratury prowadzącej w sprawie śledztwo, ale też od czeskiej administracji podatkowej, od innych krajowych organów podatkowych - organy odwołały się w tej sprawie do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem zamkniętego łańcucha podmiotów, co zostało bardzo szczegółowo opisane i przeanalizowane w motywach decyzji wydanych w obu instancjach i zrelacjonowane we wstępnej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami, przypisując jego uczestnikom określone funkcje (spółce D. funkcję "brokera"). Zgromadzone dowody potwierdzają funkcjonowanie mechanizmu ukierunkowanego na wyłudzenia VAT. Ustalenia te sąd w pełni akceptuje. Istnienia łańcucha nierzetelnych dostaw nie kwestionuje zresztą również strona skarżąca.

Zidentyfikowany, zamknięty łańcuch dostaw stanowił bez wątpienia oszustwo karuzelowe. Organ zdołał ustalić i opisać rolę poszczególnych podmiotów w niej występujących. Z ustaleń wynika, że część podmiotów doskonale zdawała sobie sprawę z tego, że występują w procederze wyłudzania podatku VAT.

Jak już wskazano, jednym z ogniw tego łańcucha była skarżąca spółka D. (której następcą prawnym jest skarżąca spółka). Wystąpiła ona w roli brokera, czyli podmiotu, który nabywał towar od spółki E., odzyskiwał podatek naliczony od zakupów a następnie deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0%-ową stawką podatku VAT.

Zidentyfikowanie łańcucha dostaw o znamionach karuzeli podatkowej, której jednym z ogniw była spółka D. wymagało w dalszej kolejności rozważenia, czy miała ona świadomość uczestnictwa w tym nielegalnym procederze. Ocena w tym zakresie jest sporna pomiędzy stronami.

Organy przedstawiły okoliczności wskazujące na świadomość skarżącej Spółki uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenia VAT. Spółka prezentuje stanowisko, że działała nieświadomie, w tym dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze ma organ. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. W tym aspekcie Sąd uznał za istotne następujące ustalenia:

- spółka D. nawiązała współpracę z E. kierując się znajomością ojca I. D.;

- weryfikacja spółki E. była wyłącznie formalna – polegała jedynie na dostarczeniu dokumentów o niezaleganiu w VAT i ze składkami ZUS,

- przedstawiciele skarżącej nie byli w siedzibie spółki, kontakt podejmowany był jedynie telefonicznie lub mailowo;

- dostawca spółki (E.) zatrudniała tylko jednego pracownika;

- I. D. (prezes spółki E.) wiedział, że uczestniczy w procederze wyłudzania VAT;

- wystąpił tzw. "odwrócony łańcuch dostaw" – towar nie był sprzedawany od producenta , poprzez hurtownie do detalistów, lecz od podmiotu znacznie mniejszego (kapitał E. – 300.000 zł), do podmiotu który jest dużym dystrybutorem (kapitał D. – 1.450.000 zł, a kapitał zakładowy jedynego jej udziałowca, jakim była E. -137.486.636 zł), przy czym dokonywano obrotu towarem o wartości kilku milionów złotych;

- dokonywano obrotu towarem w bardzo dużych ilościach – 2.199.592 sztuki baterii na kwotę ponad 13.500.000 oraz, w okresie dwóch miesięcy, 1.200.000 sztuk liquidów na kwotę 6.200.000 zł – przy czym ani baterie, ani liquidy nie stanowiły asortymentu, którym skarżąca spółka dokonywała obrotu w swojej działalności;

- stosowano krótkie terminy płatności – ten sam dzień, w którym wystawiano faktury, ewentualnie 3,4,5 dni;

- stosowane pomiędzy E. a D. terminy płatności odbiegały znacząco od terminów stosowanych z innymi podmiotami (8, 14, 35 dni);

- na fakturach wystawianych przez E. na rzecz D. zastrzegano odsetki na wypadek nieterminowej zapłaty, jednak zdarzały się sytuacje nierespektowania tych zapisów;

- E. w spornym okresie miała tylko jednego odbiorcę – spółkę D. (na co wskazuje numeracja faktur);

- spółka D. nabywała "jednorazowo" towar od E. i od razu w takiej samej ilości sprzedawała ten towar wyłącznie do D.;

- towaru od E. nie przewożono do magazynów spółki D. w B czy E., lecz od razu był on magazynowany w centrum logistycznym spółek A. i E., blisko granicy polsko – czeskiej;

- jak wynika z zeznań Ł. P. – transakcje z E. i D. powstrzymały w spółce D. spadek sprzedaży; we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2015 r.; nastąpił też nagły wzrost WDT;

- spółka D. nie nabywała baterii i liquidów od innych podmiotów niż E.;

- Spółka D. będąc świadoma występujących przestępstw karuzelowych, mimo ustanowienia wewnętrznych procedur, nie realizowała ich postanowień (nie zawarła umowy z D.), rolę umowy - pomimo znacznej wysokości transakcji - spełniały faktury;

- nie weryfikowano spółki D., sprawdzono ją jedynie przez Google Earth uznając za wystarczające to, że dokonywała ona przedpłat;

- D. zamawiała towar, a D. pod te zamówienia nabywał baterie i liquidy w E.; zaś płatności na rzecz E. dokonywano po otrzymaniu należności od D. (odwrócony łańcuch płatności);

- siedziba spółki D. znajdowała się w wirtualnym biurze, D. od sierpnia 2015 r. nie składała deklaracji podatkowych, a na rachunkach bankowych tej spółki nie ma płatności na rzecz D. Sp. z o.o. Numer rachunku, który został wskazany przez polskie władze nie został zweryfikowany przez administrację podatkową czeską. Z informacji SCAC wynika też, że czeska spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskich firm, w tym od D.;

- do transportu towarów do D. korzystano z zewnętrznych firm transportowych;

- towar od D. wracał do Polski, do spółek P. i D. - w spornym okresie spółki P. i D. dokonywały nabyć wyłącznie od D.;

- kontakt ze skarżącą Spółką zainicjowała D. mailowo;

- szybkość transakcji – w momencie załadunku/rozładunku jednej partii baterii czy liquidów, tego samego dnia była wystawiana faktura na kolejną dostawę;

- D. w 2015 r. handlowała spożywką, alkoholem i papierosami a D. zaproponowało jej handel bateriami.

Powyższe okoliczności, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na konkluzję, że skarżąca Spółka była świadoma istniejących nieprawidłowości. Jako podmiot doświadczony, funkcjonujący na rynku od wielu lat, doskonale znający reguły handlu, świadomy istniejących w spornym zakresie zagrożeń związanych z wyłudzeniami VAT spółka podjęła się handlu towarem nie weryfikując kontrahentów, lekceważąc wprowadzone wewnętrzne procedury, stosując warunki odbiegające od tych, które stosowała wobec innych kontrahentów. Profity, jakie spółka uzyskała w związku z zauczestniczeniem w handlu z E. i D., a które organ wypunktował w decyzji, były tak znaczące (znaczny wzrost sprzedaży, odzyskanie VAT naliczonego), że nie mogły być przez skarżącą niezauważone. Przeciwnie, Spółka musiała być świadoma i korzyści, i charakteru realizowanej współpracy, bowiem podjęła dla jej realizacji niestandardowe działania, niewystępujące w relacjach handlowych z innymi kontrahentami. Choćby na podstawie numeracji faktur przez spółkę E. Spółka D. musiała zdawać sobie sprawę z tego, że jest jedynym kontrahentem tego podmiotu.

Zdaniem Sądu, jest rzeczą nieprawdopodobną, aby spółka D. w sposób nieświadomy znalazła się w niezwykle intratnym układzie podmiotów, gdzie nie poszukując aktywnie zbywcy i nabywcy towarów, mogła nagle znacząco zwiększyć obroty i uzyskać korzyści związane z odzyskaniem VAT naliczonego.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących dowolnego przyjęcia świadomego uczestnictwa podatnika w karuzeli podatkowej czy też prowadzenia postępowania pod z góry ustaloną tezę. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały – wbrew twierdzeniu skargi - na zupełnym materiale dowodowym. W sprawie ustalono tak wiele okoliczności, które powinny były być dla Spółki sygnałem podejrzenia udziału w oszustwie podatkowym, że powyższe zarzuty jawią się jako całkowicie niezasadne.

Zdaniem Sądu, zgromadzone j w aktach dowody pozwoliły na niebudzące wątpliwości ustalenie przebiegu i charakteru kwestionowanych transakcji oraz świadomości skarżącej co do udziału w procederze. Organ, oprócz dokumentacji źródłowej pobranej od strony, dysponował wieloma dowodami, w tym pozyskanymi przez Prokuraturę prowadzącą w sprawie śledztwo.

W sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano fakt istnienia nielegalnego procederu wyłudzenia VAT i to, jakie podmioty w tym uczestniczyły, jakie pełniły tam role. Szczególnie silnymi dowodami są zeznania . M., I. D. oraz Ł. F.. Osoby te w swoich zeznaniach potwierdziły to, że wiedziały, w jakim procederze uczestniczą, dostarczyły też informacji na temat podmiotów biorących w nim udział. Podmioty, które wystąpiły w przedstawionym łańcuchu nie dokonywały dostaw towarów. Przedstawione przez organ dowody nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że towar "przechodzący" przez E. stanowił przedmiot niezgodnych z prawem transakcji. Chociaż więc istniał, to nie mógł stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro spółka E. nie posiadała władztwa ekonomicznego nad towarem, to nie mogła też go przenieść na spółkę D..

W zakresie świadomości organy dokonały nie tylko oceny podjętych przez spółkę D. działał mających na celu weryfikację kontrahentów ale też dokonały analiz pozwalających stwierdzić, że podejmowane wobec E. i D. przez spółkę D. działania, różniły się od standardowych, podejmowanych wobec innych kontrahentów. W przypadku D. nie podpisano np. pisemnej umowy, mimo że taki sposób działania został przewidziany w wewnętrznych procedurach spółki D.. Z kolei wobec E. stosowano niespotykane terminy płatności – w dniu wystawienia faktury. Organ zasadnie zwraca uwagę, że gdyby nawet istotnie spółka D. nie podejrzewała, że realizowane z jej udziałem transakcje mają charakter oszukańczy, to gdyby zachowała standardy w postaci zawarcia pisemnego kontraktu, udania się do siedziby kontrahenta, spotkania z przedstawicielami spółek, zorientowałaby się, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Gdyby zweryfikowano D., spółka wiedziałaby, że czeska spółka zarejestrowana jest pod adresem wirtualnego biura i od sierpnia 2015 r. nie składała deklaracji VAT. Weryfikacja z kolei faktur pochodzących z E. wskazałaby na proces ciągłego wystawiania faktur de facto wyłącznie na rzecz D., co nie jest spotykanym zjawiskiem w działalności handlowej.

Podnoszona przez stronę skarżącą specyfika branży nie uzasadnia, zdaniem Sądu, odstąpienia od zachowania standardów ostrożności, które wynikają ze skali dokonywanych wyłudzeń VAT. Ponadto nie można uznać, że organ tej specyfiki nie uwzględnia. Przeciwnie, mając ją na uwadze, organ poczynił działania mające na celu porównanie standardów działania spółki wobec swoich kontrahentów ze standardem zastosowanym wobec E. i D.. Wynik tych ustaleń został szeroko opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Porównano np. terminy płatności na rzecz innych kontrahentów, co pozwoliło stwierdzić, że wobec ww. podmiotów były one niestandardowe, znacząco krótsze. Organ zdołał też dostrzec odmienność polegającą na stosowaniu systemu odwróconej płatności czy odwróconego łańcucha dostaw. Wykazano, że szybkość kwestionowanych transakcji nie była podyktowana specyfiką branży, lecz wynikała z tego, że z góry znany był odbiorca towaru. Szybkość działania wpisuje się natomiast w cechy mechanizmu oszustwa karuzelowego.

Sąd akceptuje również dokonaną przez organ ocenę faktu, że spółka D., funkcjonując w branży zapewniającej konsumentom dostęp do produktów pierwszej potrzeby korzystała przy "zakupie" baterii i liquidów z "dostaw" podmiotu, który w ciągu ostatnich czterech miesięcy 2015 r. w praktyce wyłącznie na nią zafakturował różnego rodzaju baterie w łącznej ilości 2.199.592 sztuk na kwotę ponad 13.500.000,00 zł brutto oraz liquidy w ilości ponad 1.200.000 sztuk na kwotę ponad 6.200.000 zł brutto. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza, że szybkość zakwestionowanych transakcji nie wynikała ze specyfiki branży, ale podyktowana była potrzebą generowania obrotu w okresie rozliczeniowym podatku VAT (o czym w swoich zeznaniach wspominał Ł. P.). Jak pokazuje przedstawiona przez organ historia rozliczeń spółki, dzięki temu w spornym okresie wygenerowano na przestrzeni kilku miesięcy kwotę do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy przekraczającą ponad 3.000.000,00 zł (w grudniu 2015 r.).

Przedstawiona przez organ analiza sprawy nie daje podstaw do twierdzeń o nieznajomości przez organ realiów obrotu gospodarczego. Zarzut ten należy potraktować jako gołosłowny i z tego względu, że spółka nie dostarcza argumentów pokazujących, że standardy jej działania wpisują się w te zastosowane w rozpoznawanej sprawie.

Prawidłowa jest również dokonana przez organ ocena faktu opłacania przez D. faktur przed otrzymaniem towaru. Wiadomym jest, że tego typu rozliczenia są praktykowane w nielegalnie działających łańcuchach. Fakt ten, w powiązaniu z szybkością przeprowadzanych transakcji, sposobem nawiązania kontaktów z kontrahentami, procesem realizowania "transakcji", okolicznościami wskazującymi na pozorowanie dochowania należytej staranności uzasadniają twierdzenie, że spółka D. musiała wiedzieć o nielegalności transakcji z E. i D.. Nie przekonuje Sądu argumentacja Spółki o niskiej wartości towaru. Towar ten był fakturowany z dużą częstotliwością i w bardzo dużych ilościach. W okresie od września do grudnia 2015 r. zafakturowano na Spółkę towar na łączną kwotę ponad 16.500.000,00 zł netto. Faktury wskazujące jako przedmiot transakcji baterie wskazywały kwoty przekraczające kwotę 300.000,00 zł netto, a liquidów wahały się od ponad 175.000,00 zł do ponad 300.000,00 zł. Zatem dokonywane przez D. wpłaty przed otrzymaniem towaru były pozastandardowe i w okolicznościach tej sprawy muszą zostać ocenione jako jeden z elementów świadczących o świadomości spółki D. udziału w procederze wyłudzania VAT.

Skarżąca próbuje bagatelizować skalę działalności w ramach transakcji z E. i wskazywać na jej incydentalny charakter. Przeczy temu jednak ustalenie organu, że transakcje z E. stanowiły w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2015 r. odpowiednio nieco ponad: 20%, 33%, 22%, 32% deklarowanych nabyć w tych okresach, a wskazany przez skarżącą promil transakcji przyczynił się do zmiany kwoty rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela zarzutu, że organ podatkowy ingeruje w możliwość swobodnego wyboru kontrahentów przez Spółkę. Skarżąca upatruje tego naruszenia w tym, że jak twierdzi, organ przyjmuje, iż osobiste znajomości pracownika Spółki z prezesem E. mogą świadczyć o świadomym udziale Spółki w nierzetelnych transakcjach. Z treści poddanego kontroli rozstrzygnięcia nie sposób wywieść takiego wniosku. Organ stanął na stanowisku, które Sąd akceptuje, że w okolicznościach sprawy znajomość ojca kontrahenta nie uchroniła spółki D. od wejścia w karuzelę podatkową i od przyjęcia oceny, że nastąpiło to w sposób świadomy. Organ nie potraktował faktu znajomości jako zwalniającego z obowiązku rzetelnej weryfikacji kontrahenta.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącej Spółki o niewiedzy o zagrożeniach wynikających z występowania procederów mających na celu wyłudzenia VAT w spornym okresie 2015 r. Wprawdzie skierowany przez MF list ostrzegawczy z 2014 r. nie dotyczył handlu bateriami alkaicznymi oraz liquidami, to jednak był on bez wątpienia znany spółce D.. Słusznie zauważa organ, że prezentowana przez Spółkę teza stoi w opozycji do jej twierdzeń w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i dowodów przedłożonych do akt sprawy. Z pisma z 11 lipca 2019 r. wynika, że Spółka D., powołując się na liczne sygnały w mediach jak i te płynące z Ministerstwa Finansów w postaci ostrzeżeń dotyczących rosnącej skali działalności przestępczej związanej z wyłudzeniami podatku VAT przy takich transakcjach w określonych branżach, a także rekomendacje firm doradczych dotyczące wzmocnienia procedur weryfikacji kontrahentów przy transakcjach WDT, rozszerzała funkcjonujące w Spółce wewnętrzne procedury. Co istotne, spółka takie procedury wprowadzała już w 2014 r. a następnie je udoskonalała w 2015 r. Nie przekonuje więc twierdzenie Spółki, że skoro list ostrzegawczy nie dotyczył stricte baterii i liquidów, to nie posiadała ona w 2015 r. wiedzy o oszustwach realizowanych na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wynikających stąd zagrożeniach.

Nie mogą podważyć ustaleń organów co do charakteru podjętej przez spółkę D. współpracy z E. twierdzenia pełnomocnika skarżącej spółki, że Ł. P. miał wiedzę i świadomość, że nawiązuje współpracę ze sprawdzonym kontrahentem, bo organ podatkowy za wrzesień i październik 2015 r. nie stwierdził nieprawidłowości w trakcie kontroli w E.. Logiczną jest argumentacja organu, że kontrola za ten okres miała miejsce w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. Obejmowała ona wrzesień i październik 2015 r. Współpraca między spółkami została formalnie podjęta już w lutym 2015 r. Zatem w tym czasie Ł. P. nie mógł wiedzieć o ustaleniach kontroli prowadzonej w 2016 r.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że organ w swoim rozstrzygnięciu przyjął uproszczone założenie, że skoro spółka D. brała udział w nierzetelnych transakcjach, to jej udział był świadomy. Obszerne i wyczerpujące decyzje organów obu instancji pokazują, że organ wnikliwie badał i uzasadnił to, dlaczego przyjął świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej. Analizowano przede wszystkim sposób nawiązania relacji, działania weryfikacyjne, obowiązujące w tym zakresie w spółce D. standardy i odstępstwa od tych standardów, jakie niewątpliwie wystąpiły w te sprawie.

Podsumowując, sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów, że kwestionowane faktury zakupowe od E. i dotyczące dostawy na rzecz czeskiego podmiotu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie zupełnego materiału dowodowego, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd zatem za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p.

Oparcie się na materiałach z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, w których Spółka nie brała udziału, nie naruszyło jej praw. Spółka, czynnie uczestnicząc w postępowaniu przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika, ani razu nie zwracała się do organu o ponowne przeprowadzenie dowodów z udziałem Spółki.

W tym zakresie wyjaśnienia wymaga, że jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie określonych dowodów, to żądanie to należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

Strona w postępowaniu nie formułowała żadnych wniosków dowodowych, zatem zarzut naruszenia art. 188 o.p. jest bezpodstawny. Zwłaszcza, że w ocenie Sądu, materiał zgromadzony w sprawie należy uznać za zupełny i całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W toku postepowania strona miała prawo brania czynnego w nim udziału i z prawa tego korzystała. Organ informował ją o przeprowadzanych czynnościach. Materiały z innych postępowań były formalnie włączane do akt na podstawie art. 187 § 1 o.p. a spółka miała prawo wglądu do akt. Strona miała też prawo wnosić o udostępnienie jej materiałów wyłączonych, na podstawie art. 178 § 1 i art. 179 § 1 o.p. Spółka z tych uprawnień jednak nie korzystała.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniu skargi, rozstrzygnięcie organu uwzględnia zarówno stanowisko sądów krajowych jak też orzecznictwo TSUE, w tym również tezy płynące z powołanego w skardze wyroku z 11 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. C-281/20, gdzie wskazano, że należy odmówić prawa do odliczenia podatku podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem. TSUE konsekwentnie formułuje też . pogląd zawarty m.in. w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego ustalenie spoczywa na organach podatkowych.

Z kolei przywołane na stronie 45 skargi wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wydane w sprawach o sygn. I SA/Bk 859/20, I SA/Bk 399/20, I SA/Bk 509/20, I SA/Bk 722/18 i I SA/Bk 1206/16 zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, co oznacza, że oceny w nich dokonane nie determinują kierunku rozstrzygnięć organów i sądów przy rozpoznawaniu innych spraw.

Sformułowane przez pełnomocnika zarzuty stanowią polemikę z poszczególnymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o świadomym udziale skarżącej Spółki w karuzeli podatkowej, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich. W ocenie Sądu kontrolowane rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Organy oparły się na dowodach, które były wystarczające do rzetelnej oceny udziału skarżącej w transakcjach karuzelowych.

Ocenę świadomości podatnika co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć – jak już wyżej akcentowano – o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Taką ocenę przeprowadzono w sprawie, analizując nie tylko relacje z bezpośrednimi kontrahentami, ale też z uwzględnieniem sposobu działania podmiotów będących na wcześniejszych etapach obrotu i przy uwzględnieniu faktu, że organ zdołał ustalić zamknięty krąg podmiotów uczestniczących w procederze.

Ocena łącznie i we wzajemnym powiązaniu takich okoliczności jak: sprzedaż całych partii towarów w ramach WDT i w krótkich odstępach czasu, korelacje terminów zakupu i sprzedaży towaru, odwrócony system płatności, brak ryzyka gospodarczego transakcji, e-mailowe i telefoniczne kontakty z kontrahentami, brak rzeczywistej weryfikacji podmiotów – nie pozostawia wątpliwości co do świadomości skarżącej uczestniczenia w transakcjach karuzelowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały istnienia towaru ani tego, że towar został wywieziony z terytorium kraju. Istotnym jest, że towar ten nie został jednak wywieziony w wykonaniu dostawy towarów – pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Towar niewątpliwie był i zapewne był wywożony do Czech, tyle że faktury okazały się nierzetelne. Nie zmieniają tej oceny przedstawione przez skarżącą spółkę dowody: oferty, zamówienia, faktury, dokumenty przewozowe, dokumenty WZ, dokumenty magazynowe PZ spółki, faktury na transport towarów do magazynów w Czechach czy zeznania M. S. i R. D.

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko pozbawiające skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych.

W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd nie ma też wątpliwości, że organy trafnie pozbawiły skarżącą Spółkę możliwości rozliczenia w ewidencjach sprzedaży faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tym zakresie organy słusznie odwołały się do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Wywozowi towarów nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Pomiędzy skarżącym a czeskim podmiotem wskazanym na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności te stanowiły element zorganizowanego procederu, którego celem były otrzymanie nienależnej korzyści podatkowej. Spółka E. nie dokonywała ani nabyć, ani dostaw, nie przejęła ani też nie przekazała władztwa nad towarami. Nie można mówić o dokonaniu dostawy towarów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sztucznie kreowane transakcje nie mogą być traktowane jak dostawa towarów.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uprawnienie do skorzystania z preferencyjnej stawki 0% zdeterminowane jest zaistnieniem dostawy. W sytuacji, gdy w sprawie wykazano, że transakcje z udziałem spółki D. miały charakter sztuczny, to nie można przyznać Spółce prawa zastosowania stawki 0%. Spółka akcentuje brak świadomości uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. Nie może jednak budzić wątpliwości, że szczątkowa weryfikacja kontrahentów, na jaką zdecydowała się spółka D., nie może zostać uznana za wystarczającą dla uznania, że dochowano tzw. staranności kupieckiej czy że uzasadnione jest stwierdzenie o istnieniu dobrej wiary. Nie usprawiedliwia Spółki przedstawiany przez nią fakt znajomości ojca I. D.. Nie uzasadniało to poprzestania na formalnej weryfikacji spółki, w której funkcjonował I. D. ani też spółki D.. Należy tu pamiętać o wieloletnim doświadczeniu spółki D. w prowadzeniu działalności polegającej na handlu i jej wiedzy o ryzyku uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. To wyznaczało jej jako profesjonalnemu uczestnikowi obrotu gospodarczego wyższe standardy staranności aniżeli tylko formalna weryfikacja kontrahentów.

Całkowicie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 o.p. W postępowaniu zakończonym kontrolowaną decyzją nie rozstrzygano o odsetkach. Zgodnie z art. 53 § 3 o.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik. Wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji zasad naliczania odsetek nie narusza prawa i nie determinuje kształtu ich naliczenia w odniesieniu do zobowiązania wynikającej z kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też skargę oddalono, orzekając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).