Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 685/22 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr 1001-IEW-2.4253.31.2022.3.UCS.PP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Z. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 685/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi Z.S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 16 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję, zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 16 sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 30 maja 2022 r. określającą Z.S. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do września 2020 r. wraz z odsetkami oraz orzekł o zabezpieczeniu ich wykonania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej ostateczną wysokość tych zobowiązań.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z.S., której przedmiotem był handel artykułami elektrotechnicznymi, elektrycznymi i oświetleniowymi. W trakcie kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, które powodowały zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Po pierwsze podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. Sp.k.; faktury te nie zostały bowiem wystawione na rzecz podatnika, lecz na rzecz O. S.A. Po drugie organ ustalił, że trzech kontrahentów podatnika (M.U., E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.) w rzeczywistości nie prowadziło działalności gospodarczej. Wykazanie zatem kwot podatku wynikającego z tych faktur, jako podatku naliczonego obniżającego podatek należny, stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organu można było podatnikowi zarzucić, że nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał towary, a wręcz powinien był wiedzieć (o ile nie wiedział), że wyżej wymienione podmioty nie dokonują faktycznej sprzedaży towarów, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, na okoliczność czego przywołano szereg okoliczności faktycznych. Ostatecznie organ określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wyższą od deklarowanej o 617.229 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej sumie 100.654 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ, powołując się m.in. na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej o.p.) stwierdził, że sytuacja majątkowa podatnika rodziła uzasadnioną obawę, że nie będzie on w stanie uregulować przewidywanych zobowiązań podatkowych, które łącznie z odsetkami za zwłokę wynosiły 717.883 zł. Analizując sytuację majątkową i finansową strony organ po pierwsze wskazał, że podatnik wykazał wprawdzie w raporcie na 30 września 2020 r. łączną wartość środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej 103.811,23 zł, jednak była to suma wartości początkowych poszczególnych składników. Wartość netto tych składników po umorzeniach wynosiła 1.788,63 zł i choć środki trwałe wykazane w raporcie mogły przedstawiać wartość rynkową w przypadku próby sprzedaży, to biorąc pod uwagę ich wartość początkową oraz fakt, że raport został sporządzony ponad półtora roku przed wydaniem decyzji — zdaniem organu — było oczywiste, że w przypadku sprzedaży uda się uzyskać jedynie ułamek kwoty wynikającej z ich wartości początkowej. Po drugie odnośnie środków na rachunkach bankowych organ stwierdził między innymi, że podatnik korzystał z kredytu obrotowego w rachunku bieżącym w [...] S.A. w kwocie 1,2 mln (saldo na 12 marca 2022 r. wynosiło -1.030.352,93 zł), z dwóch kredytów na działalność gospodarczą z 2018 i 2019 r. udzielonych przez [...] S.A. w wysokości 60 tys. i 300 tys. zł, płatnych odpowiednio do 2023 i 2024 r. Ponadto podatnik posiadał w marcu 2022 r. ponad 11 tys. zł na rachunku bieżącym w [...] S.A. oraz ponad 17 tys. zł na rachunku w [...] S.A. Podatnik posiadał również rachunek osobisty w [...] S.A., jednak organ nie ustalił jaki był stan środków na tym rachunku. Po trzecie ustalił dalej, że podatnik jest właścicielem działki mieszkalnej o pow. 0,1266 ha oraz współwłaścicielem (udział 1/12) działki — drogi o pow. 0,1859 ha, położonych w K., obciążonych hipoteką umowną na łączną sumę 815.400 zł, tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego przez [...] S.A. Po czwarte organ ustalił, że podatnik posiada akcje O. S.A. w K. o wartości 15 tys. zł oraz udziały w F. Sp. z o.o. w L. o wartości 4,5 tys. zł. Organ ustalił również, że podatnik nie posiadał zaległości z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie jako płatnik i nie było wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na koniec organ przeanalizował zeznania podatkowe (PIT) podatnika za lata 2018-2021. W zeznaniach tych podatnik wykazał następujące przychody: za 2018 r. – 7,3 mln zł, za 2019 r. – 8,7 mln zł, za 2020 r. – 8,9 mln zł i za 2021 r. – 8,7 mln, a także następujące dochody: za 2018 r. – 360 tys. zł, za 2019 r. – 255 tys. zł, za 2020 r. – 205 tys. zł oraz za 2021 r. – 258 tys. zł. Zdaniem organu ww. dane z deklaracji PIT nie mogły rozwiać obaw, co do nieuregulowania zabezpieczonych roszczeń. Dochody wykazane przez podatnika były znacząco niższe od kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego, a ponadto — zdaniem organu — służyły zaspokajaniu bieżących potrzeb życiowych strony. Nawet jeśli część uzyskiwanych przez podatnika dochodów zostało zgromadzonych w formie oszczędności, to — zdaniem organu — "przy ocenie zasadności przeprowadzenia postępowania o zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego nie wszystkie aktywa podatnika stanowią równoważną gwarancję uregulowania przyszłego zobowiązania". Organ podkreślił, że jeżeli nawet podatnik posiada oszczędności, o których organ nie ma wiedzy, nie może być to traktowane jako okoliczność gwarantująca uregulowanie przyszłego zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję Organu drugiej instancji.

W ocenie sądu w analizowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa, w związku z prawdopodobnym wykorzystaniem faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wątpliwości organu co do zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zawarto w uzasadnieniu decyzji. Wskazano tam szereg okoliczności świadczących o tym, że trzech kontrahentów podatnika (M.U., E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.) w rzeczywistości mogło nie prowadzić działalności gospodarczej. W szczególności organ dowodził, że wyżej wymienione firmy nie posiadały towarów handlowych i nie mogły być rzeczywistymi dostawcami towarów dla podatnika.

Na obecnym etapie postępowania przyjąć zatem należy, że organy prawidłowo określiły skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do września 2020 r.

W oparciu o już zebrane materiały organy miały bowiem podstawę przyjąć, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż zakwestionowane przez nie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowiły zatem dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, organy miały podstawy uznać, że istnieją uzasadnione podejrzenia, że rozliczone przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajdzie do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odmiennie natomiast zdaniem WSA należało ocenić ustalenia organów co do drugiej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; ustalenia organów w zakresie ww. przesłanki z art. 33 § 1 o.p. były niewystarczające.

To, że istnieje spór między podatnikiem a organem podatkowym co do rzetelności przedstawionej przez podatnika dokumentacji nie świadczy jeszcze na niekorzyść podatnika. Argument ten w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji majątkowej podatnika, która to ma znaczenie przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Z tych samych względów uzasadnieniem dla wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być również to, że przewidywane zobowiązanie podatkowe jest znacznie wyższe od zadeklarowanego.

Po drugie bezzasadne jest odwoływanie się przez organ do faktu posiadania przez podatnika kredytu odnawialnego, wykorzystywanego do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Nie jest rzeczą niezwykłą, że podatnik posiada kredyt limitowany kwotą 1,2 mln zł, służący mu do prowadzenia działalności w takiej skali oraz że aktywnie korzysta z tego źródła finansowania. Co więcej z pozyskanych danych wynika, że w marcu 2022 r. podatnik nie wykorzystywał w pełnym zakresie środków udostępnianych mu przez bank. Okoliczność ta nie została w ogóle uwzględniona i oceniona przez organ podatkowy, podobnie jak to, że podatnik uzyskał i spłaca dwa kredyty na działalność gospodarczą z 2018 i 2019 r. udzielone przez [...] S.A. w wysokości 60 tys. i 300 tys. zł, płatne odpowiednio do 2023 i 2024 r., a także że posiadał w marcu 2022 r. ponad 11 tys. zł na rachunku bieżącym w [...]S.A. oraz ponad 17 tys. zł na rachunku w[...] S.A. Ponadto organy, mimo posiadanej wiedzy o rachunku osobistym podatnika w [...] S.A., nie poczyniły ustaleń co do stanu środków na tym rachunku.

Po trzecie jako dalece niewystarczające uznać należy ustalenia organów co do stanu i wartości posiadanych przez podatnika nieruchomości. Organy ograniczyły się w tym zakresie jedynie do ustalenia, że nieruchomości te były obciążone hipoteką na łączną kwotę 815.400 zł, ale nie ustaliły ani aktualnej wysokości zadłużenia zabezpieczonego tą hipoteką, ani stanu nieruchomości (czy jest zabudowana), ani potencjalnej wartości tych nieruchomości.

Po czwarte zastrzeżenia budzą arbitralne stwierdzenia organu co do wartości środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego organ podatkowy przyjmuje, że stan tych środków, który na 30 września 2020 r. przekraczał 100 tys. zł, dwa lata później miałby stanowić jedynie ułamek tej kwoty. Argumentem nie jest tu fakt, że w rozliczeniu podatkowym środki te zostały niemal w całości zamortyzowane. Stwierdzenie organu, że "w przypadku sprzedaży uda się uzyskać jedynie ułamek kwoty wynikającej z ich wartości początkowej" nie znajduje uzasadnienia w zebranym przez organ materiale dowodowym.

Po piąte organ podatkowy, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu oraz bez przeprowadzenia ustaleń, przyjął z góry, że podatnik nie może dysponować żadnymi oszczędnościami pozwalającymi na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań podatkowych. Tymczasem analiza zeznań podatkowych skarżącego prowadzi do wniosku, że od lat prowadzi działalność gospodarczą o rocznych przychodach oscylujących między 7 mln a 9 mln zł i dochodach między 205 tys. a 360 tys. zł. Z zebranego materiału wynika, że podatnik reguluje swoje zobowiązania podatkowe i z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz nie pozbywa się majątku. Trudno zatem zrozumieć na czym opiera się założenie organu co do tego, że prowadząc działalność takich rozmiarów podatnik nie mógł zgromadzić środków wystarczających dla zabezpieczenia roszczeń podatkowych. Wniosek taki w każdym razie nie został poparty żadnymi materiałami źródłowymi.

W ocenie Sądu, organ podatkowy oceniając obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, powinien wziąć pod uwagę także takie okoliczności, które mogą świadczyć o rzetelności podatnika, jak czas prowadzenia działalności, jej rozmiar (w tym ilość zatrudnionych osób), rzetelność w wykonywaniu dotychczasowych zobowiązań, czy wreszcie brak działań mających na celu pozbycie się majątku.

W konsekwencji uznano ustalenia w zakresie zaistnienia realnej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego o której mowa w art. 33 § 1 o.p. za niewystarczające i z tego względu WSA uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 o.p. przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów i w jej konsekwencji błędnym ich zastosowaniu polegającym na:

- błędnej wykładni art. 33 § 1 o.p. polegającej na przyjęciu, że posługiwanie się przez podatnika fakturami które nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych nie ma znaczenia dla oceny podstaw zastosowania zabezpieczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 33 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że posługiwanie się przez podatnika nierzetelnymi dokumentami stanowi okoliczność przesądzającą o tym, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

- błędnej wykładni art. 33 § 1 o.p. polegającej na przyjęciu, że niewłaściwe prowadzenie dokumentacji podatkowej nie stanowi argumentu przemawiającego za istnieniem obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 33 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że niewłaściwe prowadzenie dokumentacji podatkowej będące następstwem posługiwania się przez podatnika fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

- błędnej wykładni art. 33 § 1 o.p. polegającej na przyjęciu, że organ podatkowy wadliwie ocenił okoliczność istniejących zobowiązań z tytułu kredytów obciążających Skarżącego, w ocenie Sądu istnienie takich zobowiązań nie wskazuje na trudną sytuacją finansową podatnika i na spełnienie przesłanki istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania publicznoprawne nie zostaną wykonane, podczas gdy zdaniem organu podatkowego na ocenę sytuacji finansowej podatnika mają wpływ obciążające go zobowiązania podatkowe i wypełniają przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122,187 § 1,191 o.p. przez błędne przyjęcie, że:

- organ podatkowy wadliwie ocenił okoliczność zobowiązań z tytułu kredytów obciążających Skarżącego, w ocenie Sądu istnienie zobowiązań kredytowych nie wskazuje na trudną sytuacją finansową podatnika i nie wskazuje na spełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania publicznoprawne nie zostaną wykonane, podczas gdy zdaniem organu podatkowego na ocenę sytuacji finansowej podatnika mają wpływ obciążające go zobowiązania kredytowe, a ich istnienie wypełnia przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, - organ podatkowy wadliwie ocenił stan i wartość nieruchomości posiadanych przez podatnika ograniczając się do ustalenia, że były obciążone hipoteką na łączną kwotę 815.400 zł, podczas gdy organ prawidłowo przyjął, że fakt obciążenia nieruchomości podatnika hipoteką zabezpieczającą zobowiązania Banku [...] S.A. uniemożliwia skuteczne zaspokojenie wierzyciela podatkowego,

- organ podatkowy błędnie przyjął, że podatnik nie może dysponować żadnymi oszczędnościami pozwalającymi na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań podatkowych, podczas gdy organy wykazały, że podatnik uzyskiwał w latach 2018- 2021 dochody od 205 049,87 zł do 361 996,37 zł i jednocześnie prowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że podatnik posiadał oszczędności poczynione z dochodów uzyskanych w powyższych latach i jednocześnie sam podatnik nie wskazywał na istnienie takich oszczędności, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania dowodów w sposób nieograniczony, przy biernej postawie podatnika w tym zakresie,

- organ podatkowy w sposób arbitralny stwierdził stan środków trwałych podatnika, podczas gdy w ocenie organu podatkowego środki trwałe podatnika poddane zostały szczegółowej analizie organu podatkowego, która doprowadziła do oceny, że ich wartość, nawet gdyby przyjąć kwotę 103.811,23 zł według raportu na dzień 30.09.2020 r. to i tak jest to kwota wielokrotnie niższa od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 717.833 zł,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, a w stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że w ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą ocenić, czy w kontekście prognozowanej kwoty zobowiązania podatkowego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie wskazując jednocześnie jakie środki dowodowe mają prowadzić do osiągnięcia tego celu.

Stwierdzono, że mając na uwadze powyższe na uwadze trzeba wskazać, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a oceniając w sposób prawidłowy legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. powinien oddalić skargę w całości, uznając że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, która nie miała charakteru oceny dowolnej, wykazując spełnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 o.p.tj, istnienia obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe Skarżącego nie zostaną wykonane.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest zasadność określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenie ich wykonania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej ostateczną wysokość tych zobowiązań.

Jak stanowi art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych [w:] L. Etel [red.], System Prawa Finansowego, t. 3, Warszawa 2010, s. 538.). Zabezpieczenie to, w odróżnieniu od zabezpieczenia egzekucyjnego, uregulowanego przez art. 154–166c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 121, ze zm.), określane jest jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne (zob.: M. Masternak, Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2000 s. 47-48; H. Dzwonkowski [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 396). Dotyczy bowiem zobowiązań, których termin płatności nie upłynął lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona (W. Stachurski, Art. 33 Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji [w:] L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2023 nr 587759873). Co istotne, na podstawie art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenie takie może zostać dokonane również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

W sprawie niniejszej sporne zabezpieczenie dokonane zostało na zasadzie art. 33 § 2 pkt 2 o.p., tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przesłanką zabezpieczenia normowanego art. 33 § 1 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wobec tak niedookreślonej semantycznie hipotezy, ustawodawca w treści przywołanego przepisu wskazał dwie przykładowe okoliczności, których ziszczenie się stanowi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Pierwszą z nich jest trwałe nieuiszczanie przez danego podatnika jego zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Drugą zaś dokonywanie przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprawdzie katalog ukształtowany w taki sposób ma charakter otwarty (co wynika z użytego w przepisie sformułowania "w szczególności"), to determinuje on jednak kryteria oceny, czy dana okoliczność, w porównaniu do przesłanek przykładowo w tym przepisie wskazanych, stanowi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania przez danego podatnika w warunkach danej sprawy.

Tym samym dokonując zabezpieczenia, organ zobowiązany jest do wykazania, że niewykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego przez danego podatnika jest – w świetle okoliczności faktycznych sprawy – prawdopodobne. Obawa, o której mowa w art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p., musi być więc realna i uzasadniona okolicznościami faktycznymi sprawy. A wobec tego, że zasadność obawy niewykonania zobowiązania oceniana jest w stosunku do zdarzenia przyszłego i niepewnego (niewykonanie zobowiązania), to odnoszony do przyszłości przedmiot rozważań sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1383/08). Z tego względu wykazanie istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości (uzasadniającego sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia), możliwe jest za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami (wyroki NSA z: 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 1437/21; 11 lipca 2023 r., sygn. II FSK 1314/22; 14 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1929/21 i przywoływane w nich orzecznictwo NSA). W tym celu organ podatkowy nie musi zatem wykazywać ponad wszelką wątpliwość, że podatnik z pewnością zobowiązania nie wykona, musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieją obiektywne podstawy dla powzięcia takiej obawy (wyroki NSA z: 9 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1548/17; 15 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1877/23). W myśl art. 33 § 4 o.p. zabezpieczeniu podlega bowiem przybliżona (a nie określona w sposób definitywny) kwota zobowiązania podatkowego, wyliczona na podstawie posiadanych przez organ danych co do wysokości podstawy opodatkowania (wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 600/17; 15 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1838/23).

3.4. W ocenie WSA w analizowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Strony ze Skarbem Państwa, w związku z prawdopodobnym wykorzystaniem faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Kwestia ta zatem pozostaje poza granicami sporu zakreślonego wniesioną skargą kasacyjną.

Sporna pozostaje jedynie kwestia oceny spełnienia przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane o której mowa w art. 33 o.p.

Odnosząc się do zarzutu pierwszego w zakresie pkt 1 i 2 stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że okoliczności posługiwania się przez podatnika fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niewłaściwego prowadzenia dokumentacji podatkowej nie przesądzają kwestii spełnienia analizowanej przesłanki. Choć w orzecznictwie sądowoadministracyjnym czasami uznaje się pomocniczo doniosłość tych okoliczności dla oceny występowania przesłanek do tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego, to nie można stanąć na stanowisku, jak to postuluje organ, że okoliczności te mogą stanowić samodzielną przesłankę zastosowania tej instytucji. Słusznie zauważył w tym zakresie WSA, że przyjmując perspektywę organu należałoby uznać, że w każdej sprawie, w której organ kwestionuje rozliczenie podatkowe, zachodziłaby uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, co powodowałoby każdorazowo możliwość zastosowania omawianego zabezpieczenia. Taka optyka, z oczywistych względów nie zasługuje na uwzględnienie.

3.5. Przedstawiona przez skarżącego kasacyjnie narracja w zakresie oceny pozostałych okoliczności uzasadniających w zaskarżonej decyzji dokonanie zabezpieczenia przedwymiarowego również nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowi ona co do zasady pustą polemikę z zupełnie rzeczowym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku i zasadniczo jedynie powtarza narrację zaskarżonej decyzji.

I tak choć co do zasady przyznać należy rację organowi, że zobowiązania z tytułu kredytów są relewantne dla oceny obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to WSA dobitnie wyjaśnił na czym polega specyfika kredytu odnawialnego (czy też obrotowego), i dlaczego zobowiązania w jego ramach należy co do zasady oceniać nieco inaczej i w kontekście szerszej działalności Podatnika, w tym skali obrotu generowanego przezeń. Zaprezentowana przez WSA ocena w tym zakresie jest kompletna, a polemika skargi kasacyjnej nie podważa jej w tym zakresie.

Ponadto trafnie wskazano, że za niewystarczające uznać należy ustalenia organów co do stanu i wartości posiadanych przez podatnika nieruchomości. I tak, ponownie – zupełnie powierzchownie – organ ma w istocie rację, że występowanie zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości w jakimś zakresie wpływa na możliwość przyszłej egzekucji przez fiskusa. Niemniej poprzestanie na stwierdzeniu istnienia tego zabezpieczenia, bez oceny czy i w jakiej wysokości jest ono aktualne oraz choćby szacunkowej czy przeszłej wartości nieruchomości jest – co winno być raczej oczywiste – niewystarczające dla oceny możliwości wykonania przyszłych zobowiązań.

W zakresie kwestii potencjalnych (niezbadanych przez Organy) oszczędności Skarżącego w obliczu wykazywanych dochodów w wysokości kilkuset tysięcy złotych na przestrzeni lat 2018-2021 już za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nawet w sytuacji posiadania przez Skarżącego środków finansowych nie można przyjąć, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Podobnie ocenić należy lakoniczne stwierdzenie sprowadzające się do frazesu, że z reguły nie cały dochód przeznaczany jest na oszczędności. Sąd pierwszej instancji jasno wskazał w czym upatrywał luk w ustalonym materiale dowodowym, zaś formułowanie tego rodzaju kontrargumentacji wydaje się nie oddawać należycie powagi sprawy.

Wreszcie przechodząc do okoliczności oceny wartości środków trwałych również należy wskazać, że polemika organu nie zasługuje na uwzględnienie. W istocie – jak wskazał WSA – oszacowanie wartości polegało wyłącznie na przyjęciu wartości tych środków na dzień 30 września 2020 r. i arbitralnej ocenie, że obecnie wartość ta stanowi jedynie ułamek tej kwoty. Wskazany przez organ argument, że nawet gdyby przyjąć wartość "początkową", a więc zadeklarowaną dwa lata temu, to i tak jest ona niższa niż kwota zobowiązania i jako taka nie może stanowić o realnej możliwości zaspokojenia zobowiązania. Ponownie – powierzchownie – można przyznać rację temu twierdzeniu o tyle, że posiadanie środków trwałych o wartości około 100 tysięcy złotych samo z siebie nie wyklucza możliwości zajścia obawy niewykonania zobowiązania. Okoliczność ta natomiast nie może być zupełnie marginalizowana i pomijana przez organ, podobnie jak pozostałe oceniane tutaj okoliczności.

Zbiorczo odnosząc się do tej polemiki wskazać należy, że każda z tych okoliczności, do pewnego stopnia samodzielnie, ale przede wszystkim łącznie ocenianych w zestawieniu z choćby wysokością oszacowanego zobowiązania podatkowego powinny pozwolić organowi realnie ocenić czy w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Organ potraktował w analizowanej sprawie przytoczone powyżej okoliczności w sposób dalece marginalizujący ich doniosłość i w tym znalazł uzasadnienie dla de facto nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w ich zakresie. Tym samym decyzja w zakresie oceny zastosowania przesłanki z art. 33 § 1 o.p. jest dalece wybrakowana i jako taka winna być uchylona. Powierzchowna i niemal wypaczająca zupełnie treść wypowiedzi WSA argumentacja skargi kasacyjnej nie może zasługiwać na uwzględnienie.

3.6. Końcowo wskazać należy, że zaskarżony wyrok nie naruszył dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnotować należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20).

Zaskarżone uzasadnienie bez wątpienia zawiera wskazane w tym przepisie elementy, w tym wskazane w treści tego przepisu in fine wskazania co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie sprecyzowano jakie konkretnie środki dowodowe mają prowadzić do osiągnięcia tego celu. Tymczasem analiza całokształtu uzasadnienia skarżonego wyroku pozwala rozwiać wątpliwości w tym zakresie. Wskazano przede wszystkim jakie okoliczności zostały – zdaniem sądu – ocenione jedynie powierzchownie, a będą wymagały bardziej skrupulatnej analizy w razie ponownie prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny celowo i słusznie nie zakreślił zamkniętego katalogu czynności dowodowych, dając organowi możliwość prowadzenia postępowania dowodowego zależnie od poczynionych w przyszłości ustaleń. Nie sposób bowiem w świetle pobieżnej oceny dotychczas zebranych dowodów przewidywać dalszego toku postępowania i ewentualnie wymaganych na dalszym etapie sprawy czynności. Stawianie tego rodzaju zarzutu zwłaszcza w obliczu tak ubogiego i płytkiego postępowania dowodowego w omówionych kwestiach jest zupełnie nieuzasadnione i stanowi niemal wyraz chęci wyręczenia organów przez WSA.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

3.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA