I SA/Bd 748/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-01-12	
Data wpływu	2010-08-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Dariusz Dudra
Mirella Łent /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 813/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2004 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz doradcy podatkowego M. O. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.	
Uzasadnienie
I SA/Bd 748/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił K.W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie [...] oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej ustawa VAT) związanego z wystawieniem faktur VAT : nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] (razem podatek do zapłaty [...] zł.).

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił ww. decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT : nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że strona rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo G. K.W. w dniu [...] a w dniu [...] wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Natomiast z dniem [...] Strona zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej i złożyła w dniu [...] zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Strona złożyła w ustawowych terminach deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2004 r., październik 2004 r. i grudzień 2004 r. oraz wpłaciła wykazany w tych deklaracjach podatek należny.

Organ podał, że K.W. w 2004 r. wystawiła faktury wskazane w sentencji decyzji organu I instancji na rzecz G.G.. Dotyczyły one usług porządkowania i pielęgnacji terenu, nadzorowania placu budowy, układania darniny, siania trawy oraz pomocy w kontaktach z osobami, które miały wyrazić zgodę na pracę na ich gruncie. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ujęte i rozliczone w ewidencji podatkowej przez stronę jak i przez jej kontrahenta – G.G.. W ramach przeprowadzonego u G.G. postępowania Naczelnik Trzeciego [...] Skarbowego w B. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych w sentencji faktur VAT. Prowadzone postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...] Nr [...], którą orzeczono, iż sporne faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

W dniu [...] podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec 2004 r., październik 2004 r. i grudzień 2004 r., w których dokonała obniżenia podatku należnego o [...] w miesiącu lipcu 2004 r., o [...] w październiku 2004 r. oraz o [...] w grudniu 2004 r. Wraz korektami strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...] w związku z wydaniem ww. decyzji z dnia [...] kwestionującej jej kontrahentowi – G.G. prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach sprzedaży za lipiec, październik i grudzień 2004r.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez podatniczkę podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik i grudzień 2004r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem 18 faktur w miesiącach lipcu, październiku i grudniu 2004r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, a także o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie możliwości wydania decyzji dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2004. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie:

- art. 86 ust. 1, 2 i 10 a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 108 ustawy VAT oraz art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1) dalej jako Dyrektywa VAT, przez wykładnie przepisów krajowych w sprzeczności prawem pierwotnym i wtórnym Unii Europejskiej, prowadzącą do podwójnego opodatkowania;

- art. 75 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 oraz art. 72 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie istnienia nadpłaty i odmowy zwrotu podatku nadpłaconego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 ptu w zw. art. 86 ptu przez przyjęcie, iż sporne faktury VAT nadal pozostają w obiegu prawnym mimo, że mogły zostać anulowane, skorygowane lub wręcz wycofane (zwrócone) wystawcy, przez co organ podatkowy wydał decyzję podatkową na podstawie błędnego stanu faktycznego;

- art. 267 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115, 09/05/2008 P. 0001-0388), dalej jako Traktat, przez nieuwzględnienie wykładni art. 203 Dyrektywy VAT dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Ponadto strona zarzuciła decyzji w zakresie przepisów postępowania naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), przez naruszenie przepisów postępowania podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie sprawy i przyjęcie poczynionych a priori założeń o konieczności zastosowania art. 108 ustawy VAT, gdy tymczasem mogły zajść takie zdarzenia jak anulacja przedmiotowych faktur, korekta faktur, czy też w końcu zwrot faktur wystawcy, a co nie zostało zupełnie zbadane,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum,

- art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie podstawowych zasad i mechanizmów nakładania podatków,

- przepisów dotyczących przedawnienia, w tym między innymi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że określenie zobowiązania podatkowego za lipiec i październik 2004r. nastąpić mogło do końca 2009r. W związku z czym organ I instancji określił zobowiązania podatkowe za te miesiące po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko strony w zakresie przedawnienia możliwości prowadzenia postępowania za okresy dotyczące lipca i października 2004r. i w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie.

Utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, regulujące przedmiotowy i podmiotowy charakter tego podatku. Wskazał dalej, że zgodnie z art. 106 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie § 11 rozporządzenia Ministra Finasów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971) (obowązującego do dnia 31 maja 2005 r.) oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny organ podał, że w trakcie postępowania przeprowadzonego u kontrahenta – G.G. w decyzji z dnia [...] organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Stwierdzono, że sporne faktury, dotyczące usług porządkowania i pielęgnacji terenu, nadzorowania placu budowy, układania darniny, siania trawy oraz pomocy w kontaktach z osobami, które miały wyrazić zgodę na pracę na ich gruncie, dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Fakt ten potwierdzony został w postępowaniu odwoławczym jak i sądowym obu instancji ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 609/08 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. I FSK 322/09).

Zdaniem organu wystawienie przez stronę spornych faktur skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie tym przepisem obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym w tej fakturze podatkiem VAT. Obejmuje zatem przypadki, gdy sprzedaż była zwolniona lub wogóle nie podlegała opodatkowaniu, a także gdy do sprzedaży w ogóle nie doszło, a wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej transakcji. Każdy wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty tego podatku niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy też nie. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wystawieniem faktur, które nie dokumentują żadnej sprzedaży, powszechnie nazywanych "pustymi fakturami".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest tożsamym z powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 tejże ustawy. Obowiązek podatkowy i wynikający z niego podatek należny w korelacji z prawem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przekształcają się bowiem w zobowiązanie podatkowe, które podatnik ma obowiązek zadeklarować w prawidłowej wysokości i uregulować we właściwym terminie. W przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, mowa jest tylko o obowiązku zapłaty. Jeśli więc fakturę wystawił zarejestrowany podatnik VAT, a faktura dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynność, w wyniku której powstał obowiązek podatkowy, rozliczana jest ona na ogólnych zasadach przewidzianych w ustawie, z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podniósł, że w przedstawionym stanie faktycznym w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej czynności, a więc jest tzw. fakturą pustą, nie może być mowy o prawie do odliczenia podatku naliczonego, gdyż to przysługuje tylko w stosunku do czynności opodatkowanych. Pusta faktura nie dokumentuje natomiast żadnej czynności opodatkowanej (np. dostawy towarów czy świadczenia usług), może natomiast zawierać jedynie niezgodne z prawdą zapisy, że takiej czynności dokonano. Samo wystawienie pustej faktury z wykazanym na niej podatkiem również nie jest czynnością opodatkowaną, powoduje natomiast - w myśl art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT - obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze.

Wyjaśniono, że artykuł 108 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 21 ust.1 pkt d VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem art. 21 ust. 1 pkt d jak i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE każda osoba, która wykazuje podatek na fakturze lub innym dokumencie pełniącym rolę faktury, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt a ww. dyrektywy podatnik powinien być uprawniony do odliczenia od podatku, który jest zobowiązany zapłacić, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego w odniesieniu do towarów i usług dostarczonych lub które mają być dostarczone do niego przez innego podatnika - jeśli te towary i usługi są używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Dla poparcia stanowiska w kwestii prawa do odliczenia i interpretacji art. 17 ust. 2 pkt a w związku z art. 21 ust.1 pkt d VI Dyrektywy organ powołał się na orzecznictwo ETS.

Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, 2 i 10 a ustawy o podatku od towarów usług ponieważ przedmiotowa decyzja nie dotyczy podatku naliczonego a wskazany przepis nie został w niej zastosowany. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 108 prowadzącego zdaniem strony do podwójnego opodatkowania w związku z art. 86 ust. 1 organ wyjaśnił, że powstania obowiązku zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy nie należy traktować jako podatku należnego, który może być podatkiem naliczonym u odbiorcy faktury. W konsekwencji zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł zostać uwzględniony.

Zdaniem organu wskazane przez stronę orzeczenia ETS jak i sądów krajowych wskazują na zachowanie zasady neutralności dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, uzależniając prawo do odliczenia podatku naliczonego do związania tego z wykonywaną działalnością gospodarczą i faktem wykonania usługi czy wydania towaru. W przedmiotowej sprawie postępowanie wobec kontrahenta strony wykazało, iż nie wykonała ona tych czynności, więc wykazany podatek w zakwestionowanych fakturach nie mógł stanowić podatku do odliczenia.

Organ odwoławczy odrzucił również zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie sprawy i przyjęcie poczynionych a proiri założeń o konieczności zastosowania art. 108 ustawy, gdy mogły zajść takie zdarzenia jak anulacja przedmiotowych faktur, korekta faktur czy też w końcu zwrot faktur wystawcy, a co nie zostało zupełnie zbadane. Organ podał, że stwierdzono, iż strona do dnia 31 grudnia 2005 r. nie wystawiła faktur korygujących, jak również nie anulowała wystawienia faktur korygujących do przedmiotowych faktur ani ich anulowania co zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast po dniu 31 grudnia 2005 r. tj. po dniu w którym zakończyła działalność gospodarczą i złożyła VAT-Z (30 grudnia 2005r.) nie była już podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur i faktur korygujących.

Organ za bezpodstawne uznał ponadto zarzuty naruszenia art. 267 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie wykładni art. 203 Dyrektywy 112 we wskazanym przez stronę orzecznictwie ETS. Jednocześnie odrzuciła jako bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia norm postępowania.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty po skorygowaniu przez skarżącą deklaracji podatkowej VAT- 7; art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przez wskazanie, że zobowiązanie z tego tytułu powstaje z mocy prawa. Ponadto strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

Skarżąca przywołując treść art. 29 ust. 1 ustawy VAT stwierdziła, że do opodatkowania jakiejś transakcji musi zostać dokonana dostawa towarów lub świadczenie usług, czyli odpowiednio przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub każde świadczenie na rzecz podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Obrót powiększa się następnie o wysokość podatku od towarów i usług na podstawie odpowiedniej kwalifikacji czynności do wskazanych w ustawie stawek podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz ich odbiorcy jest wystawiona faktura VAT lub rachunek.

Strona podniosła, że wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. I SA/Bd 609/08 WSA w Bydgoszczy stwierdził, że czynności, jakie wykonywała nie miały miejsca, tzn. nie zostały faktycznie wykonane przez nią. Podkreśliła, że organy podatkowe są związane wyrokami sądów, co do ustaleń w nich poczynionych. Oznacza to, że błędnie wykazała obrót w swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, chcąc doprowadzić do zgodności ustaleń wskazanych przez Sąd ze składanymi przez siebie deklaracjami VAT-7 skarżąca złożyła dnia 23 grudnia 2009 r. korektę deklaracji podatkowych wykazując obrót w wysokości odpowiadającej wyżej wskazanemu wyrokowi WSA w Bydgoszczy. W konsekwencji zdaniem strony na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, czyli dzień 9 lutego 2010 r. wysokość obrotu z tytułu czynności wykonywanych na rzecz G.G. wynosiła 0 zł. Tym samym organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe i wydając decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT dopuścił się błędu w ustaleniu wysokości podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony wskazane naruszenia przepisów powodują, że organ podatkowy dopuścił się pogwałcenia zasady legalności zawartej w art. 120 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP. Zasada ta oznacza wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy administracji podatkowej nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec obywateli i innych niepodporządkowanych im podmiotów jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego.

Konkludując skarżąca stwierdziła, że liczne naruszenia przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wydania błędnej decyzji podatkowej, w której na podstawie złego stanu faktycznego i nieumiejętnej wykładni prawa podatkowego, wydano decyzję rażąco naruszającą prawo podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności

z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.).

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie [...] oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego

z wystawieniem faktur VAT w ww. okresie. Jak wynika z akt sprawy skarga dotyczy 10 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo G. K. W. na rzecz firmy R. G.G. z siedzibą w B. Przy czym co należy zauważyć, organy podatkowe nie podważyły autentyczności wystawionych faktur , a jedynie zakwestionowały wykonanie usług, które miały one dokumentować.

Przedmiotem rozważań Sądu zostały poddane faktury, o następujących numerach : [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...]z dnia [...] nr [...] z dnia [...]nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] ., nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...]. Dotyczyły one usług porządkowania i pielęgnacji terenu, nadzorowania placu budowy, układania darniny, siania trawy oraz pomocy w kontaktach z osobami, które miały wyrazić zgodę na pracę na ich gruncie.

Zdaniem organu skarżąca mająca wykonywać na rzecz swego kontrahenta ww. usługi faktycznie ich nie wykonała, a w konsekwencji ich nie sprzedała. Wystawiając jednak faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług jest zobowiązana do jego zapłaty.

W ocenie natomiast strony, która co należy podkreślić nie kwestionuje wystawienia ww. faktur ani faktu, iż usługi których one dotyczą nie zostały wykonane, samo wystawienie faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży, nie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Ponadto zdaniem skarżącej organy podatkowe przeprowadziły postępowania z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez organ, że zobowiązanie z tego tytułu powstaje z mocy prawa. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Zważywszy, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, dlatego niewątpliwym jest, że w przedmiotowej sprawie sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSWE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSWE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych

C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone

z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa

z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, iż "zasadą jest, że wystawca faktury, na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić".

Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSWE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSWE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT

i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, iż podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23.

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ I instancji włączył do toczącego się postępowania sporne faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo G. K.W. na rzecz firmy R. G.G. z siedzibą w B. oraz postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] o wszczęciu dochodzenia. Kolejnym postanowieniem z dnia [...]Nr [...] organ podatkowy włączył do akt sprawy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] wydaną dla G.G. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004r.

W tym miejscu należy podać, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji stanowi, że dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W konsekwencji na podstawie dowodów organ prawidłowo ustalił, że skarżąca w 2004 r. wystawiła wszystkie sporne faktury na rzecz G. G. Dotyczyły one usług porządkowania i pielęgnacji terenu, nadzorowania placu budowy, układaniu darniny, sianiu trawy oraz pomocy w kontaktach z osobami, które miały wyrazić zgodę na pracę na ich gruncie. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ujęte i rozliczone w ewidencji podatkowej przez stronę jak i przez jej kontrahenta. W ramach przeprowadzonego postępowania u kontrahenta – G. G. organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych w sentencji faktur VAT. Prowadzone postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...] (włączoną do niniejszego postępowania), którą orzeczono, iż sporne faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Fakt ten potwierdzony został w postępowaniu odwoławczym jak i sądowym obu instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 609/08 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. I FSK 322/09).

Podkreślić należy, że okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku. Okoliczność ta zaistniała w sprawie bezspornie i niezasadne są zarzuty o wydaniu decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Należy stwierdzić, że strona skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 143/08).

Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku dnia 19 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 8/09, Sąd ten stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Przywołane poglądy odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07). Pogląd ten potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1107/09. Jednocześnie analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego, (por. Leksykon VAT 2009r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499).

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Ol 500/09).

W konsekwencji zarzut strony dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przez wskazanie, że zobowiązanie z tego tytułu powstaje z mocy prawa należy uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 72 § 2 ordynacji podatkowej, to skoro kontrolowana decyzja organu obejmuje wysokość zobowiązania podatkowego, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest rozpoznawany w innym postępowaniu, to granice sprawy, o jakich mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., nie obejmują tego zagadnienia i WSA nie ma upoważnienia do kontroli w tym przedmiocie.

Mając na względzie, że jak wyżej wykazano w ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o prawidłowe regulacje prawne, za niezasadny należy uznać także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.