Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Ł.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 7 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2017 r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 sierpnia 2017 r. odmawiającą skarżącemu Ł. W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z 18 lipca 2017 r. Ł. W. (dalej: skarżący, podatnik) wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako Naczelnik US, organ pierwszej instancji) o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 w pełnym zakresie wskazując, że jest marynarzem i w roku 2017 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze tj. "A". We wniosku wskazano ponadto, że z uwagi na siedzibę zarządu spółki w sprawie będzie miała zastosowanie umowa z dnia 4 listopada 2012r. zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy.

Końcowo podatnik wyjaśnił, że będzie korzystał z ulgi abolicyjnej w stosunku do całości swojego dochodu (...), tym samym organ podatkowy winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek dochodowy do zera - czyli zwolnić wnioskodawcę z obowiązku uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i decyzją z dnia 25 sierpnia 2017 r., odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. Odnosząc się do zgromadzonego materiału stwierdził, że podatnik:

1. uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

2. nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku morskim, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

3. uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy na statku morskim, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Organ I instancji wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania zaistnienia przesłanki, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy, co w konsekwencji powoduje brak możliwości zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 15 ust. 3 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z pro/oko/e/n do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012r., wskazując że nie ma zastosowania.

b) rażące naruszenie postanowień w/w Konwencji, t.j, art. 3 ust. 1 lit. h), poprzez uznanie w oparciu o ustalony przez organ typ statku, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego,

c) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organu podatkowego i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu,

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 O.p., poprzez:

- dopuszczenie dowodu danych z ogólnodostępnych zasobów internet (także prowadzonych w języku angielskim), a zatem okoliczności ustalone przez organ w toku postępowania nie są wiążące.

- poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek błędnej interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, -poprzez dokonanie sprzecznych i wzajemnie się wykluczających wniosków,

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz dokonanie ustalenia stanu faktycznego bez podania wszystkich źródeł pozyskania tych informacji,

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny oraz niepotraktowanie sprawy w sposób indywidualny,

e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

Decyzją z dnia 7 listopada 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - dalej jako "Umowa" oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Singapurze będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Opierając się na treści art. 15 ust. 3 Umowy, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy.

Zdaniem Dyrektora IAS, podatnik nie uprawdopodobnił, że w 2017 r. będzie wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Odnosząc się do dokumentów złożonych przez skarżącego do akt sprawy organ wskazał, że Ł. W. był zatrudniony w 2017 roku na statku "B". Powyższe potwierdza: kserokopia dokumentu z dnia 28 kwietnia 2017r., kserokopia dokumentu o nazwie "List gwarancyjny" z dnia 1 maja 2017r. i z dnia 14 września 2017r. oraz kserokopia książeczki żeglarskiej dla marynarza nr [...]. Dyrektor IAS zauważył również, że skarżący przedłożył kserokopię uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu o nazwie "Umowa o zatrudnienie - pracownicy tymczasowi", z którego wynika jedynie, że "Pracownik Tymczasowy", to Ł. W. Firma zatrudniająca to "C", dokument nie wskazuje zaś, na jaki okres została zawarta umowa. Natomiast według zapisu wynikającego z kserokopii książeczki żeglarskiej nr [...] podatnik był zamustrowany na statku "B" od dnia 15 maja 2017r. - wymustrowanie dnia 29 czerwca 2017r. Jednakże - poza tym wpisem w książeczce żeglarskiej - zgromadzony materiał nie wskazuje, czy podatnik będzie świadczył pracę na w/w - statku przez cały 2017 rok, czy też na innych statkach.

Opierając się na informacjach dostępnych w internecie organ odwoławczy podał, że statek "B" kwalifikowany jest jako ACCOMODATION PLATFORM/PLATFORMA NOCLEGOWA. To jednostka mieszkalna, która może pomieścić 461 osób, a ponadto zawiera zaplecze socjalne, gastronomiczne, przechowalnie, warsztaty, biura, usługi medyczne, żurawie pokładowe, urządzenia ratownicze i przeciwpożarowe. Dodatkowo jednostka ta nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi - przebywa ona w jedynym miejscu i nie zawija do żadnych portów.

Organ odwoławczy podniósł, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "statek morski". Opierając się na definicjach słownikowych organ odwoławczy podał, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi i ładunków z jednego miejsce na drugie, nie jest statkiem.

Zdaniem Dyrektora, bez względu na to, czy statek "B" może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Dyrektor zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", według zaś Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz łudzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. W ocenie organu odwoławczego, definicji tej nie spełnia jednostka, która służy jako miejsce zamieszkania dla pracowników branży morskiej, a nie do ich przewożenia z jednego miejsca na drugie i nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi.

Zważywszy, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, organ odwoławczy stwierdził, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodówz transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu.

Dyrektor wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) - dalej jako "Kodeks morski", armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnia, że statek ( lub statki ), na których skarżący będzie świadczył pracę w 2017r. są wykorzystywane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Ponadto, z żadnego dokumentu przedłożonego przez stronę nie można wywieść, że firma "A" jest efektywnym zarządcą eksploatującym w/w statek w transporcie międzynarodowym. Zapisy dokonane w książeczce żeglarskiej wskazują jako armatora firmę "A":, jednakże firm mających w nazwie słowo "A" jest wiele. Zatem z tak dokonanego zapisu nie można wywieść, że armatorem statku jest "A".

W ocenie Dyrektora IAS, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w przedłożonych dokumentach określone, uniemożliwia stwierdzenie, który z powyższych podmiotów jest przedsiębiorstwem taktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek "B". W przedłożonych dokumentach nie są podane jednoznaczne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy. W szczególności nie zostały uprawdopodobnione przesłanki świadczące o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne w kontekście dyspozycji art. 22 § 2a O.p.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, Ł. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia faktycznie zarządzał i eksploatował w transporcie międzynarodowym statek oraz w zakresie przyjęcia, że statek typu platforma pełni funkcję wyłącznie "hotelu" oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

2) art. 87 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążące dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na definicji "transportu" zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (który nie jest źródłem prawa) pomimo istnienia tej definicji w ustawie z dnia 18 września 2001r. Kodeks Morski,

3) rażące naruszenie postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w tej sprawie (uznanych przez organ pierwszej instancji),

4) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, poprzez uznanie tylko i wyłącznie w oparciu o typ statku, że statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego, mimo spełnienia przesłanek i dostarczenia dokumentów potwierdzających fakt dokonywania takiego transportu,

5) art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa znajduje się w Singapurze, że podatnik będzie wykonywał pracę w 2017 roku na statku "B" w transporcie międzynarodowym oraz że statek wykonuje transport międzynarodowy, pomimo dostarczenia dokumentów to potwierdzających,

6) art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania stronie prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez nią wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f,

7) naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań pozostających w sprzeczności z zasadami zaufania do organów państwa poprzez brak wyczerpującego i spójnego uzasadnienia decyzji, podjęcie przez organ podatkowy działań które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2) art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie (poprzez pominięcie) dokumentów przedstawionych przez stronę w tym postępowaniu, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny nierzetelny i niespójny,

3) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów z dokumentów przedłożonych przez podatnika, tj. brak odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji,

4) art. 191 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez utożsamianie przez Organ podatkowy pojęcia udowodnienia z pojęciem uprawdopodobnienie,

5) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, brak wskazania, dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedłożonym przez stronę, a które uznane zostały przez Organ podatkowy I instancji oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń,

6) oraz rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, poprzez zmianę przez organ odwoławczy: w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji tego organu, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 tej ustawy (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór między stronami dotyczy kwestii, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2017. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy).

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 umowy.

Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy uznał, że nie zostały uprawdopodobnione przez stronę przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Wskazać należy, że w przepisie art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza istnienia przesłanki eksploatacji statku "B" w transporcie międzynarodowym. Należy bowiem zauważyć, że skarżący wykonywał pracę na jednostce będącej w istocie pływającym domem (hotelem pracowniczym), która w ogóle nie była wykorzystywana do transportu, nie mogła zatem być wykorzystywana do transportu międzynarodowego. Z ogólnodostępnych informacji z sieci Internet bezsprzecznie wynika, że statek "B" jest kwalifikowany jako ACCOMODATION PLATFORM, a zatem jednostka, która po dotarciu do określonego punktu na morzu ( często w niedalekiej odległości od linii brzegowej ), pozostaje tam przez dłuższy okres - tak długo, jak mieszkający na tym statku pracownicy świadczą w okolicy statku pracę, np. związaną z wydobyciem surowców.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie jaki podmiot eksploatował statek. Skarżący wskazał, że będzie wykonywał pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo "A". Jednakże, z żadnego dokumentu przedłożonego przez stronę nie można wywieść, że firma "A" jest efektywnym zarządcą eksploatującym w/w statek w transporcie międzynarodowym. Zapisy dokonane w książeczce żeglarskiej wskazują jako armatora firmę "A", jednakże firm mających w nazwie słowo "A" jest wiele. Zatem z tak dokonanego zapisu nie można wywieść, że armatorem statku jest "A".

Ponadto zgodzić się należy z argumentacją organu, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w przedłożonych dokumentach określone uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z powyższych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek "B".

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organ powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu przedmiotowym statkiem.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela - armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego ( a nie spółki zarządzającej ) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku podatnika.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180, art. 187 O.p.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę