Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] września 2020 r. uznał, że stanowisko "A" wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 865 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). Rok podatkowy spółki równy jest kalendarzowemu.

Działalność skarżącej polega w szczególności na zawieraniu transakcji gospodarczych, których przedmiotem jest świadczenie usług lub dostawa towarów wynikających z realizacji umów finansowania pod postacią umów leasingu oraz umów pożyczek. W tym zakresie spółka jest właścicielem bardzo dużej ilości środków trwałych oddanych do używania klientom w ramach umów leasingu, o których mowa w rozdziale 4a u.p.d.o.p..

Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, korzystając z metod amortyzacji określonych w u.p.d.o.p., w tym m.in. wg metody określonej w art. 16h (metoda liniowa), art. 16j (indywidualne stawki amortyzacji) oraz art. 16k (metoda degresywna). Wybór metody następuje każdorazowo przed rozpoczęciem amortyzacji danego środka trwałego. Wybraną metodę spółka stosuje do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Dla środków trwałych amortyzowanych według metody liniowej spółka:

- stosuje podstawowe stawki amortyzacji podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do u.p.d.o.p. (dalej: wykaz) albo

- podejmuje decyzję o obniżeniu podanych w wykazie stawek dla poszczególnych środków trwałych albo

- rezygnuje ze stosowania obniżonych stawek amortyzacji.

Spółka dokonuje zmiany stawki amortyzacji począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powyższe decyzje są podejmowane każdorazowo w oparciu o bieżącą prognozę przyszłych przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu w rozumieniu u.p.d.o.p. i mają na celu przygotowanie prognoz realizacji aktywa z tytułu odroczonego podatku odroczonego w sposób nieprowadzący do osiągania strat podatkowych.

Wniosek dotyczy wyłącznie zmiany stawki amortyzacji wynikającej z metody liniowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 16h u.p.d.o.p. przy założeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego, zgodnie z art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. Zmiana będzie polegała na obniżeniu stawek amortyzacji wynikających z wykazu lub na rezygnacji ze stosowania obniżonych stawek amortyzacji. Spółka w zakresie wybranych grup środków trwałych stosuje stawki amortyzacji:

(i) z wykazu lub

(ii) stawki obniżone.

Ponadto odpisy amortyzacyjne dokonywane są w zgodzie z treścią art. 16h ust. 4 ustawy o VAT a mianowicie w równych ratach co miesiąc. Spółka nadal zamierza dla wybranych grup środków trwałych dokonywać odpisów z zastosowaniem zróżnicowanych stawek amortyzacji, tj. zachowując wartości z wykazu lub dokonując obniżenia stawek, przy czym zamierza w przyszłości zmienić częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych poprzez dokonywanie odpisu amortyzacyjnego jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Zmiana częstotliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych następować będzie także w odniesieniu do wybranych grup środków trwałych amortyzowanych metodą liniową. Nie później niż w momencie dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na koniec roku, a więc nie później niż w ostatnim dniu roku podatkowego miałoby miejsce ostateczne określenie stawki amortyzacji.

Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą momentu, do którego powinna zostać podjęta decyzja w zakresie zmiany stawek amortyzacji oraz momentu, do którego należałoby wprowadzić odpowiednie zapisy w ewidencji środków trwałych w tym zakresie przy dokonaniu odpisu amortyzacyjnego jednorazowo na koniec roku podatkowego (naliczenie jednorazowej zbiorczej rocznej obniżonej raty).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że zmiana stawek amortyzacyjnych w ramach metody liniowej, przy założeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego, możliwa jest nie później niż w momencie dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego w danym roku podatkowym czyli odpowiednio nie później niż w ostatnim dniu roku podatkowego?

Zdaniem wnioskodawcy zmiana stawek amortyzacyjnych w ramach metody liniowej, przy założeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego, możliwa jest nie później niż w momencie dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego w danym roku podatkowym czyli odpowiednio nie później niż w ostatnim dniu roku podatkowego. Wskazuje na to wykładnia językowa art. 16i ust. 5 przy uwzględnieniu art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. Przewidziana przez ustawodawcę możliwość zmiany stawek począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, wskazuje na moment, od którego powinno być skuteczne obniżenie stawki amortyzacji i wysokości odpisów amortyzacyjnych. Obniżony odpis amortyzacyjny powinien być stosowany przez cały rok od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, a w sytuacji gdy spółka planuje ponadto dokonanie jednorazowego odpisu na koniec roku podatkowego, to tym samym powinno to nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego w danym roku podatkowym, czyli odpowiednio nie później niż w ostatnim dniu roku podatkowego

Zdaniem skarżącej wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie w dowolnym momencie (z zastrzeżeniem ograniczenia, iż wybór dotyczy danego całego roku podatkowego). Spółka będzie miała możliwość dokonania zmiany (obniżenia lub rezygnacji ze stosowania obniżonych stawek) stawek amortyzacji dla wybranych grup środków trwałych amortyzowanych liniowo, gdzie dokona odpisu amortyzacyjnego jednorazowo na koniec roku podatkowego nie później niż w ostatnim dniu tego roku. Poprzez dokonanie trwałego zapisu w ewidencji środków trwałych, a także zapisu księgowego wynikającego z naliczonej jednorazowej zbiorczej rocznej raty amortyzacji spółka w prawidłowy sposób, w ostatnim dniu roku, rozpozna koszty podatkowe wynikające z planu amortyzacji dla danej wybranej grupy środków trwałych amortyzowanych metodą liniową. Zmiana stawki amortyzacji nastąpi na koniec roku podatkowego (w ostatnim dniu), jednak przed dokonaniem trwałego naliczenia, zatwierdzenia i zaksięgowania raty amortyzacji, a więc ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca tegoż roku podatkowego.

Wskazaną we wstępie interpretacją z [...] września 2020r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a ust. 1, art. 16f ust. 1 i 3, art. 16h ust. 2 i 4, art. 16i ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. i wskazał w szczególności, że zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Jak wynika z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, a nie "ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego". Art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego, przy czym ustawa nie wskazuje, w jaki sposób decyzja podatnika ma znaleźć odzwierciedlenie w jego dokumentacji podatkowej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła:

I. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 16i ust. 5 w zw. z art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. polegającego na uznaniu, że zmiana stawek amortyzacyjnych w ramach metody liniowej, przy założeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego, nie jest możliwa nie później niż w momencie dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego w danym roku podatkowym, czyli nie później niż w ostatnim dniu roku podatkowego;

II. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia następujących przepisów postępowania:

a) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej, polegający w szczególności na braku przedstawienia w zaskarżonej interpretacji prawidłowej i wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora, a także na braku należytego odniesienia się do argumentacji prawnej powołanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 5 stycznia 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875), o czy strona została powiadomiona, ze wskazaniem terminu posiedzenia.

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni normy z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Zdaniem skarżącej zmiany stawki możliwa jest nie później niż w momencie dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego w danym roku podatkowym czyli odpowiednio nie później niż w ostatnim dniu roku podatkowego, natomiast zdaniem organu – ww. przepis nie daje podstaw do dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego.

Poza sporem pozostaje pierwsza ze wskazanych w przepisie przesłanek, tj. zmiana stawki od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji. Sporna jest przesłanka "pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zdanie organu podatkowego, że zmiana stawki amortyzacyjnej w ramach metody liniowej może być dokona począwszy od pierwszego miesiąca nastepnego roku podatkowego. Nie można uznać, że zmiana wysokości stawki, o której mowa w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. może zostać dokonana dopiero przed końcem okresu, w którym dokonywany jest pierwszy w roku odpis amortyzacyjny, a więc przed końcem pierwszego kwartału lub roku podatkowego, ponieważ takiej możliwości nie daje powołany przepis prawa. Zmiana stawki nie może być dokonana w trakcie roku podatkowego, bez względu na okoliczność, w jakich terminach dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym zgodne z prawem jest stanowisko organu, że zmiana stawek amortyzacyjnych w ramach metody liniowej, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego, możliwa począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Odrębną kwestią jest uzewnętrznienie decyzji o zmianie stawki, w jakiej formie to się dokuje, przepisy tego nie regulują. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest sprzeczne z literalnym brzmieniem omawianego przepisu i nie mogło zostać uznane za prawidłowe, zatem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a zarzuty skargi są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest klarowne, a uzasadnienie wyczerpujące, z należytym odniesieniem do stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego ani materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji orzeczenia.