Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 939/19 w sprawie ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia i rozłożenie na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 939/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi W.B. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości i odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła W.B., reprezentowana przez pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy, zaskarżając go w całości. Sądowi I Instancji pełnomocnik Skarżącej zarzucił:

1) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 p. 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 p. 1) i p. 3) w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego, wyczerpującego i kompleksowego zweryfikowania wszystkich okoliczności i dowodów w sprawie, w tym w szczególności brak wzięcia całościowo pod uwagę sytuacji materialnej i życiowej skarżącej oraz brak jej należytej oceny, co zaowocowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i błędnym przyjęciem, że brak jest podstaw do rozłożenia zaległości podatkowej na raty oraz umorzenia odsetek od zaległości;

2) Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 p. 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 p.1) i p.3) O.p. poprzez nienależytą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i błędne przyjęcie, iż sytuacja skarżącej nie kwalifikuje się – ani pod katem ważnego interesu podatnika ani pod kątem interesu publicznego – do rozłożenia zaległości podatkowej na raty oraz umorzenia odsetek od zaległości;

3) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów, w szczególności tych na okoliczność ustalenia złego stanu zdrowia skarżącej, co zaowocowało błędnym przekonaniem, że skarżąca jest w stanie ponieść kwotę zaległości jednorazowo – co równocześnie wyraziło się w braku uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie ewentualnie na zasadzie art. 188 P.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w całości – poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości poprzedzającej jej decyzji organu I instancji – a to na zasadzie art. 145§1 p. 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, które nie zostały pokryte ani w całości ani w części. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 11 września 2023 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał w całości skargę kasacyjną oraz uzupełnił argumentację prawną, wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2171/21 oraz z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2071/21. Podkreślił, że w odniesieniu do ważnego interesu podatnika znaczenie mają możliwości zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Wskazał, że konieczne jest ustalenie całokształtu sytuacji materialnej, zdrowotnej i życiowej wnioskodawcy celem rzetelnego powzięcia decyzji o udzieleniu ulgi, czego w jego ocenie organy nie dopełniły, a Wojewódzki Sąd Administracyjny ten stan rzeczy zaaprobował.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COViD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r, z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, w niezmienionym składzie orzekającym, sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634, dalej jako: P.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania. Z treści zarzutów i uzasadnienia skargi oraz pisma procesowego wynika, że Skarżąca kwestionuje stanowisko zaakceptowane przez sąd I instancji, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sprawie był kompletny i pozwalał spójnie ocenić sytuację materialną i życiową Skarżącej. Strona zakwestionowała twierdzenie, że sytuacja w jakiej znajduje się Skarżąca nie spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego do rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek.

Zgodnie z art. art. 67a § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z zm., dalej jako: O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Postępowanie, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi podatkowej przebiega w dwóch fazach. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ustalenie, że spełniona została jedna lub obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. powoduje, że organ zobligowany jest dokonać wyboru, czy uwzględni wniosek i zastosuje ulgę, czy też jej zastosowania odmówi. Przepis art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, przy czym nie dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Ponadto należy podkreślić, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej podatnikowi przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Przesłanka interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jeżeli jednak organ ustali, że w danej sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym przypadku organ nie dysponuje żadnym wyborem, a jego decyzja może być tylko odmowna (zob. np. wyroki NSA: z 16 marca 2006r. sygn. akt II FSK 493/05, z 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1117/08, z 29 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1431/16, zob. też M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002r, III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ stwierdził, że ustalone okoliczności faktyczne nie wypełniają przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które pozwoliłyby na umorzenie odsetek od zaległości i rozłożenia na raty zaległości podatkowych, powstałych w wyniku nieuiszczenia w ustawowych terminach, zadeklarowanych przez Skarżącą (VAT-7), kwot podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę określonej normy prawa materialnego. Czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości i rozłożenia na raty zaległości podatkowych, konieczne jest ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 pkt 1 i 3 O.p.

Zasadnie Strona wskazała, że konieczne jest ustalenie całokształtu sytuacji materialnej , zdrowotnej i życiowej wnioskodawcy celem rzetelnego powzięcia decyzji o udzieleniu ulgi. Jednakże należy podkreślić, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 O.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że przedstawiona w toku postępowania przed organami sytuacja Skarżącej nie uzasadniała przyjęcia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 2012 r., grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. i styczeń 2015 r. powstały w wyniku niepłacenia przez Skarżącą należności na rzecz Skarbu Państwa. Jak ustalił organ w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7 uzyskała ona ze sprzedaży za 2012 r. kwotę 965.061 zł, za 2013 r. kwotę 497.563 zł, za 2014 r. kwotę 352.935 zł, a za styczeń 2015 r. kwotę 7.131 zł. Zatem Skarżąca wykazywała obrót, który pozwalał jej na zapłacenie należnego podatku. Ponadto w 2013 r. Skarżąca wraz z mężem dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 210.000 zł, a w 2014 r. Skarżąca dokonała darowizny nieruchomości na rzecz A.C. o wartości 600.000 zł. Uprawniało to do przyjęcia, że w dacie powstania zaległości Strona była w stanie uiścić zadeklarowane zobowiązanie podatkowe, a brak jego nieuiszczenia uznać za nierzetelność. Wobec tej okoliczności zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości i rozłożenia na raty zaległości podatkowych byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, powinien zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Stosowanie ulg podatkowych wobec podatnika, który (tak jak w niniejszej sprawie) w czasie powstania zaległości osiągał przychody i posiadał majątek (nieruchomość) mimo to nie płacił podatków, byłoby kredytowaniem działalności gospodarczej przez Skarb Państwa. Co istotne, zobowiązania te wynikały z zadeklarowanej przez Skarżącą wysokości zobowiązań podatkowych. Strona w toku postępowania nie wskazała na okoliczności mogące stanowić o zaistnieniu przesłanki interesu publicznego w zastosowaniu wnioskowanej ulgi.

W toku postępowania organ ustalił również, że aktualnym źródłem dochodu Skarżącej jest emerytura w kwocie 1.255,23 zł/m-c (świadczenie emerytalne w kwocie netto wynosi 1.97,36 zł, które jest pomniejszane o zajęcie egzekucyjne wynoszące 542,13 zł). Dodatkowo uzyskuje ona dochód z wynagrodzenia za pracę (1/8 etatu) w kwocie netto 226,51 zł/m-c. Poza sprzętem RTV i gospodarstwa domowego o wartości 1000 zł odwołująca nie posiada żadnego innego majątku zarówno nieruchomego, jak i ruchomego. Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z małżonkiem, z którym posiada rozdzielność majątkową (ustanowienie rozdzielności z dniem 5 czerwca 2017 r.). Mąż Skarżącej osiąga dochód z emerytury w kwocie netto 1.546 zł/m-c. Zatem osiągane przez małżonków miesięczne dochody wynoszą 3.027,74 zł/m-c, gdzie wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie stanowią 1.046,57 zł/m-c. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca posiadała zaległości w płatności bieżących mediów. Brak jest również jakichkolwiek danych o korzystaniu przez nią bądź małżonka z pomocy społecznej lub pomocy osób trzecich. W tych okolicznościach sprawy sąd I instancji słusznie przyjął, iż sytuacja finansowa Skarżącej pozwala jej na realną spłatę powstałych zaległości podatkowych (należność główna w wysokości 31.403,91 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 12.064,00 zł) w wyższych niż zadeklarowanych przez nią ratach tj. w wysokości 120 zł miesięcznie. Okres spłaty przy tak zadeklarowanej racie trwałby 30 lat, co koliduje z ideą zapewnienia realnej możliwości spłaty w możliwie krótkim czasie. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca ma możliwość uzyskania dodatkowych środków pieniężnych, zwiększając 1/8 etatu jako prezes zarządu M. Sp. z o.o.. Zatem sytuacja finansowa Skarżącej nie stanowi sama w sobie podstawy do zaistnienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, uzasadniającego udzielenie ulgi podatkowej. Wbrew podniesionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, okoliczności sprawy zostały kompleksowo zweryfikowane, a sytuacja materialna i życiowa Strony prawidłowo oceniona.

Zgodzić się należy również z sądem I instancji, iż bez znaczenia jest okoliczność podnoszona przez Skarżąca, dotycząca nieprawidłowości w prowadzonej przez komornika sądowego pod sygn. akt KM [...] egzekucji z jej ruchomości. Sposób prowadzenia przez komornika egzekucji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organy administracyjne ani sąd administracyjny nie są uprawnione do dokonywania oceny działań komornika.

Mając powyższe na uwadze, nie zasługują na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 180§1 i art. 187§1 w zw. z art. 191 O.p.. Organy obu instancji zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez pełne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem istnienia w sprawie obu przesłanek umorzenia wskazanych w art. 67a § 1 O.p. tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wnioski sądu I instancji o zgodności z prawem działania organów była prawidłowa tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 3. O.p. poprzez nienależytą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, należy uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia przez sąd I instancji uzupełniających dowodów z dokumentów, załączonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w szczególności dokumentacji medycznej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez Sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), a więc bez czynienia przez Sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Przeprowadzenie dowodu nie może natomiast służyć ustalaniu stanu faktycznego sprawy, do czego obowiązane są organy podatkowe. Tym bardziej, że dokumentacja i okoliczności z niej wynikające zostały powołane na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ wniosek dowodowy skarżącej miał na celu skorygowanie ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy administracji podatkowej, a nie ocenę prawidłowości kontroli tej działalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie mógł być uwzględniony. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wniosek o zastosowanie ulgi może być ponownie złożony przez Stronę, jeżeli stan faktyczny uległ zmianie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a..

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu z tytułu świadczonej pomocy prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania zgodnie z właściwością Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, stosownie do art. 258 - 261 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Paweł Borszowski |Wojciech Stachurski |