Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 359/10 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 359/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 marca 2010 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wyrokiem z 22 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 637/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż podziela stanowisko organów, że skoro podatnik w 2005 r. przekroczył kwotę 39.200 zł, to z dniem 1 stycznia 2006 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, co z kolei wiązało się z obowiązkiem złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego i stosownej ewidencji, a także składania miesięcznych deklaracji VAT-7 i uiszczania podatku należnego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednakże w ocenie Sądu błędne było stwierdzenie organu odwoławczego, iż z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązku rejestracji w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., nie nabył on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Sąd wskazał, iż powyższe stanowisko stoi w sprzeczności z ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwem. W wytycznych Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organy podatkowe winny uwzględnić również obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

Decyzją z 9 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z 23 października 2009 r. określającą Z. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r., w takiej samej wysokości jak w decyzji z 12 października 2007 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wskazując, iż w sytuacji gdy podatnik pomimo dwukrotnego wezwania, nie przedkłada żądanych faktur, dokumentujących zakup towarów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu wierne odtworzenie stanu faktycznego sprawy - nie jest możliwa weryfikacja rozliczenia podatku naliczonego, zalecona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, skutkująca obniżeniem kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r.

3. Nie zgadzając się z decyzjami organu I i II instancji, podatnik wniósł w skardze o ich uchylenie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, albowiem organy podatkowe nie zastosowały się w pełni do uwag i wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2009 r., przez co naruszyły art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – "P.p.s.a."). W wyroku z 22 stycznia 2009 r., Sąd uznał bowiem za kluczowe ustalenie w jakiej wysokości skarżący poniósł wydatki na zakup towarów i usług w 2006 r., tymczasem organy podatkowe nie wyjaśniły powyższej kwestii w sposób należyty. Zdaniem Sądu I instancji wezwanie skarżącego do przedłożenia dowodów nabycia towarów i usług w 2006 r. nie było jedyną możliwością ustalenia, w jakiej wysokości skarżący poniósł wydatki na nabycie tych towarów i usług w 2006 r., gdyż możliwość taką dawała analiza akt administracyjnych, w szczególności protokołu kontroli podatkowej. Dlatego pomimo, iż skarżący nie przedłożył, po wezwaniach organu dowodów nabycia towarów i usług w 2006 r., istniała zdaniem Sądu I instancji możliwość zastosowania się przez organy podatkowe do wytycznych Sądu, zawartych w wyroku z 22 stycznia 2009 r.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

6.1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt j lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwą wykładnię i nakazanie organowi podatkowemu określenia zobowiązania podatkowego bez uprzedniej analizy kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy,

6.2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu i nakazaniu organowi podatkowemu w dalszym toku postępowania, przyjęcia kwoty podatku naliczonego wyłącznie na podstawie protokołu kontroli podatkowej bez analizy operacji gospodarczych dokonanych przez podatnika, co narusza zdaniem organu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nakazanie organowi podatkowemu określenia zobowiązania podatkowego bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności analizy podatku naliczonego, co podważa zaufanie do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. protokół kontroli podatkowej określa jedynie łączną kwotę wydatków poniesionych na zakup towarów (9.243,21 zł) oraz zawiera przykładowe nazwy trzech dostawców podatnika. Sąd I instancji nakazując organowi podatkowemu określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, pozbawił tym organ prawa do weryfikacji faktur dotyczących nabycia towarów pod kątem zgodności z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. wykonując zalecenia Sądu I instancji organy podatkowe musiałyby przyjąć za właściwą kwotę podatku naliczonego wynikającą z protokołu kontroli, która nie była uprzednio przedmiotem analizy, tymczasem to podatnika obciąża obowiązek udokumentowania dokonanych nabyć towarów. Zdaniem organu w skarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przerzucił ten obowiązek na organ podatkowy, nakazując ustalenie kwoty podatku naliczonego wyłącznie na podstawie protokołu kontroli, bez udziału podatnika.

7. Odpowiedź na skargę kasacyjną osobiście sporządził Z. K., w którym nadal utrzymuje, że błędne pozostaje stanowisko zarówno organów jak i sadu, że utracił on uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

9. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Choć w skardze kasacyjnej błędnie przyporządkowano niektóre zarzuty naruszenia prawa procesowego do podstawy kasacyjnej o której mowa w art. 174 pkt1 oraz niektóre zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powiązano z podstawą kasacyjną z art. art. 174 pkt2, to jednak nie stanowiło to jednak istotnej przeszkody w rozpoznaniu tych zarzutów.

10. Na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej można uznać, że w ocenie autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia następujących przepisów prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 O.p.

11. Do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. miało dojść poprzez niewłaściwe zastosowanie i nakazanie organowi podatkowemu w dalszym toku postępowania, przyjęcia kwoty podatku naliczonego wyłącznie na podstawie protokołu kontroli podatkowej bez analizy operacji gospodarczych dokonanych przez podatnika, co narusza zdaniem organu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a co miało mieć również istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej uzasadnia swoje zarzuty stojąc na stanowisku, ze Sąd nakazał bezwzględne uwzględnienie jako podatku naliczonego kwoty wynikającej z protokołu kontroli.

W tym kontekście za nieuzasadniony uznać należy w szczególności zarzut naruszenia art. 141§4 P.p.s.a. Przepis ten określa z jakich elementów składa się uzasadnienie wyroku. Stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wszystkie powyższe elementy zawiera uzasadnienie przedmiotowego wyroku. Zresztą autor skargi nie wskazał, że wyrok nie zawiera, któregoś z tych elementów a jedynie kwestionuje treść wskazań Sądu I instancji co dalszego postępowania.

Zatem nie można uznać za uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.

12. Nie można też podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że Sąd nakazał organowi I instancji określenie zobowiązania podatkowego bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności analizy podatku naliczonego, czym Sąd I instancji miał naruszyć przepisy art. 120, 121§1 i 122 O.p.

Z treści wytycznych zawartych z przedmiotowym wyroku wynika, że Sąd I instancji nakazał przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego z uwzględnieniem także okoliczności mających wpływ na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w szczególności uwzględnienie kwoty wynikającej z protokołu kontroli.

Z drugiej strony jednak Sąd nakazał również przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego "w zakresie twierdzeń skarżącego, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w 2006 roku, zostały skserowane przez pracownika organu i znajdują się w urzędzie".

Zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd nakazał uwzględnienie kwoty wynikającej z protokołu kontroli jako podatku naliczonego nie uwzględnia okoliczności, że Sąd I instancji nakazał również przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego "w zakresie twierdzeń skarżącego, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w 2006 roku, zostały skserowane przez pracownika organu i znajdują się w urzędzie".

Wobec tego autorowi skargi kasacyjnej umknęło, że Sąd nakazał w pierwszej kolejności ustalenie, czy organ podatkowy nie dysponował już materiałem dowodowym, którego dostarczenia domagał się od strony.

Nie można w konsekwencji zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wykonując zalecenia Sądu I instancji organy podatkowe musiałyby przyjąć za właściwą kwotę podatku naliczonego wynikającą z protokołu kontroli, która nie była przedmiotem analizy. Skoro bowiem organy podatkowe dysponowałyby kopiami faktur z których wynikałyby wszystkie elementy istotne do ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie podatku naliczonego, to niecelowe byłoby ponowne wzywanie podatnika o przedłożenie przedmiotowych dowodów.

Zatem istotne jest w pierwszej kolejności wyjaśnienie okoliczności, czy organ podatkowy jest w posiadaniu kopii omawianych faktur.

Podnoszona natomiast przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że organy podatkowe już dwukrotnie wzywały podatnika do przedstawienia faktur dokumentujących nabycia towarów, będzie mogła mieć ewentualne znaczenie dla sprawy jedynie wówczas, gdy wyjaśnione zostanie, czy w toku kontroli podatkowej przedmiotowe faktury zostały skopiowane i czy rzeczywiście znajdują się w siedzibie organu podatkowego.

Dopiero w przypadku ustalenia, że organy podatkowe nie dysponują kopią przedmiotowych faktur, dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne byłoby ponowne przedstawienie faktur przez podatnika celem ewentualnej ich weryfikacji. Bez tych ustaleń odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego była przedwczesna.

13. W rozpatrywanej sprawie nie można również uwzględnić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tych przepisów.

Nie można natomiast uznać, że do naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego doprowadziła zaprezentowana wyżej treść wytycznych Sądu I instancji o konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy w organie podatkowym wykonano kopie faktur i czy kopie te znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Z przepisów art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT wynika, że zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Zatem przepisy te określają jedynie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur i nie wyznaczają zasad postępowania przy weryfikowaniu dokonanego przez podatnika odliczenia, a w szczególności nie uzależniają prawa do odliczenia od każdorazowego przedłożenia, na żądanie organów podatkowych, otrzymanych prze podatnika faktur.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony.

14. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 88 ust.3 pkt1 lit.a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

W rozpatrywanej sprawie nie dokonano natomiast ustaleń z których wynikałoby, że podatnik do odliczenia podatku naliczonego posłużył się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że dostosowując się do wskazań zawartych w zaskarżonym wyroku organ podatkowy zostałby pozbawiony możliwości zweryfikowania faktur dotyczących nabycia towarów pod kontem zgodności z art. 88 ust.3a pkt1 lit.a ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano zaskarżony w rozpatrywanej sprawie wyrok Sądu I instancji nie stoi na przeszkodzie weryfikacji faktur, a jedynie wynika z niego, że taką weryfikację powinno poprzedzić ustalenie, czy organ podatkowy nie posiada już przedmiotowych faktur.

15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.