Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P.O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1453/24 w sprawie ze skargi B.P.O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2024 r., nr 1401-IEE1.7192.102.2024.3.OM w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.P.O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1453/24 oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z dnia 22 kwietnia 2024 r., w przedmiocie odmowy zwolnienia spod zajęcia zabezpieczającego.

Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 21 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

Art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 153 i art. 170 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 1 w zw. z art. 166b i art. 166a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 49 ust. 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r., poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 13 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. zamiast art. 166a § 2 u.p.e.a.;

- błędną wykładnię art. 166a § 2 u.p.e.a. przez uznanie, że wypłata z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego w celu zaspokojenia wymagalnych zobowiązań podatnika, nie jest konieczna dla wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej, a ponadto jest sprzeczna z interesem społecznym oraz interesem podatnika, na majątku którego dokonano zajęcia zabezpieczającego.

Nieuchylenie Postanowienia II instancji oraz Postanowienia I instancji, mimo iż Naczelnik 3US oraz Dyrektor IAS: 1) dokonali niedopuszczalnego przekwalifikowania podstaw prawnych wniosku Spółki z dnia 7 stycznia 2022 r. z podstawy prawnej wniosku o zwolnienie spod zabezpieczenia (art. 166 a § 2 u.p.e.a.) na podstawę prawną wniosku o zwolnienie spod egzekucji (art. 13 § 1 u.p.e.a.) - co wiązało się z niewynikającą z pierwotnego wniosku spółki niezgodną z prawem zmianą podstaw uznania administracyjnego z "konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej" na "ważny interes zobowiązanego" - w wyniku czego rozstrzygnięcia Organów I i II instancji są sprzeczne z oceną prawną wyrażoną:

a) w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 26 września 2023 r. (sygn. akt III FSK 893/23), który mówi m.in. o tym, że " (...) art. 166a § 2 u.p.e.a. jest w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednikiem art. 13 § 1 ustawy. Oba te przepisy przewidują bowiem możliwość zwolnienia odpowiednio spod zabezpieczenia i spod egzekucji z ważnych powodów składników majątkowych zobowiązanego ", oraz "Ustawodawca w art. 166a § 2 ustawy egzekucyjnej nie wskazał wprost zarówno formy, jak i trybu zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia jednak zasadnym jest odesłania na podstawie art. 166b u.p.e.a. do odpowiedniego stosowania regulacji z działu I tej ustawy, a zatem do treści art. 17§ 1 i art. 13 § 2 tej ustawy", a także w innym miejscu, że "Skoro racjonalny prawodawca nie przewidział stosownych regulacji dotyczących zaskarżenia orzeczeń organu egzekucyjnego, to przyjąć należy, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 166b ustawy miał on na myśli odpowiednie stosowanie m.in. art. 13 § 2 tej ustawy. Inna interpretacja może naruszać podstawowe zasady prawa, w tym przepisy art. 78 oraz art. 2 Konstytucji RP(...)",

b) wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2212/23), gdzie Sąd I instancji stwierdza m.in., że "Sąd uznał, że w zaistniałych w tej sprawie okolicznościach procesowych, tj. gdy NSA w postanowieniu z 26 września 2023 r., III FSK 893/23, przesądził - stosując w drodze analogii art. 13 §2 i art. 17 u.p.e.a. - że spółce przysługiwało zażalenie na postanowienie NUS z 28 stycznia 2022r., właściwą formą rozstrzygnięcia tej sprawy było wydanie wyroku uchylającego zaskarżone postanowienie."

2) przekroczyli granice uznania administracyjnego i wydali rozstrzygnięcia nieuwzględniające interesu społecznego i słusznego interesu spółki z pominięciem wskazań i oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2023 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 247/23.

3) wykreowali pozanormatywną przesłankę zwolnienia spod zabezpieczenia polegającą na konieczności wykazania "innego składnika majątkowego, z którego można by było w sposób skuteczny prowadzić postępowanie zabezpieczające", a w konsekwencji odmówili zwolnienia z rachunku depozytowego Organu egzekucyjnego środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.552.287,88 zł, celem pokrycia bieżących wydatków spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, udokumentowanych stosownymi fakturami VAT.

Gdyby natomiast Sąd I instancji nie dopuścił się powyższych uchybień i dokonał prawidłowej weryfikacji działań Organów obu instancji, doszedłby do wniosku, że spełnione zostały wszystkie warunki wymagane przez Ustawodawcę do uwzględnienia wniosku Spółki o zwolnienie spod zabezpieczenia, wniosek był zasadny i uzasadniony zarówno interesem strony jak i interesem społecznym, a odmowa zwolnienia środków nie wspierała interesu wierzyciela ani nie chroniła interesu Skarbu Państwa, lecz była z nim sprzeczna.

II) Art. 170 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, że wskazania i ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2023 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 247/23, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, podczas gdy przy ocenie interesu społecznego jak i interesu podatnika należy, w granicach rozpoznawanej sprawy, uwzględnić, że NSA uznał, iż hipotetyczne przyszłe zobowiązanie podatkowe opisane w decyzji zabezpieczającej będącej podstawą zabezpieczenia, zostało oparte o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a zatem hipotetyczne, rzekome zobowiązanie podatkowe nie istnieje i nie może istnieć, a zatem nie jest uprawdopodobnione (i nie było uprawdopodobnione w dacie dokonanego zabezpieczenia oraz w dacie wydawania skarżonego Postanowienia II instancji) i nie może być zabezpieczane.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć organów obu instancji. Uchylenie Postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je Postanowienia 3US, a także zobowiązanie Naczelnika 3US, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. do wydania w określonym terminie postanowienia w sprawie zwolnienia spod zabezpieczenia składnika majątku, o które wnosiła Skarżąca. Zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu jawnym stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Przedmiotem sporu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 marca 2024 r. dotyczące odmowy zwolnienia spod zabezpieczenia składnika majątkowego Skarżącej Spółki.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny, czy uzasadnione było stanowisko organu, odmawiające zwolnienie spod zabezpieczenia środków finansowych Skarżącej znajdujących się na koncie depozytowym organu podatkowego na pokrycie bieżących wydatków związanych z prowadzeniem działalności Spółki.

Zdaniem Organu podatkowego, znajdujące się na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego środki finansowe są na chwile obecną jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia roszczeń wierzyciela, ponadto za istotne uznano zabezpieczenie roszczeń wierzyciela podatkowego. Nie zaistniał również ważny interes zobowiązanego ubiegającego się o zwolnienie z interesem wierzyciela.

Zdaniem Skarżącej Spółki doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego i wydania rozstrzygnięcia nieuwzględniającego jej interesu społecznego i słusznego interesu Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację organowi, nie uwzględniając zarzutów sformułowanych przez Spółkę, zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej przez Spółkę zogniskowały się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 13 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. zamiast art. 166a § 2 u.p.e.a., jak również błędną wykładnie art. 166a § 2 u.p.e.a., poprzez uznanie, że wypłata z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego w celu zaspokojenia wymagalnych zobowiązań podatnika, nie jest konieczna dla wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 166a § 2 u.p.e.a. jest w postepowaniu zabezpieczającym odpowiednikiem art. 13 § 1 u.p.e.a. z uwagi na to, że oba te przepisy przewidują możliwość zwolnienia odpowiednio spod zabezpieczenia i spod egzekucji składników majątkowych zobowiązanego. Ustawodawca w art. 166a § 2 u.p.e.a nie wskazał wprost zarówno formy, jak i trybu zaskarżenia tego rozstrzygnięcia, jednak zasadnym jest odesłanie jest na podstawie art. 166b u.p.e.a. do odpowiedniego stosowania regulacji z działu I tej ustawy, a zatem do treści art. 17 § 1 i art. 13 u.p.e.a.

Regulacja zawarta w art. 13 u.p.e.a. opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że dyspozycja wskazanej normy prawnej daje wybór zachowania się organowi egzekucyjnemu przez użycie sformułowania "może" (nie musi) zwolnić, na czas oznaczony lub nie oznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi egzekucyjnemu na wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. W tym przypadku wyraża się ona w możliwości oceny stanu faktycznego pod kątem ważnego interesu zobowiązanego i podjęcia postanowienia o zwolnieniu lub odmowie zwolnienia określonych składników majątkowych spod egzekucji administracyjnej. Wskazuje się przy tym, że użyta w art. 13 § 1 u.p.e.a., przesłanka ważnego interesu prawnego jest zwrotem ocennym. W celu ustalenia treści zwrotu ocennego niezbędne jest odniesienie się do faktów będącym elementami stanu faktycznego sprawy. O istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, decydują o tym zobiektywizowane kryteria. W przypadku zwrotu "ważny interes zobowiązanego" rozumowanie nie może być nakierowane wyłącznie na fakty, gdyż ustawodawca użył pojęcia "interes" i w związku z tym w trakcie dokonywania interpretacji niezbędne będzie odwołanie się do wartości aksjologicznych przyjętych w systemie postępowania egzekucyjnego w administracji. Ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 19 marca 2025, sygn. akt III FSK 1084/24).

Bez wątpienia wniosek o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. jest środkiem prawnym mającym służyć ochronie interesów zobowiązanego. Nie jest to jednak środek zaskarżenia za pomocą którego zobowiązany może podważyć czynności egzekucyjne lub zabezpieczające. Temu służą inne środki ochrony prawnej zobowiązanego, takie m.in. jak zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.), skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.), czy też zażalenie na odmowę uchylenia lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia (art. 157a u.p.e.a.). Wniosek o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. nie służy też do kwestionowania aktów stanowiących podstawę dochodzonych lub zabezpieczonych należności (np. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego). Ich weryfikacja odbywa się w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Mając powyższe rozważania nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, sformułowany w skardze kasacyjnej, naruszenia art. 166a u.p.e.a. oraz art. 13 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w związku z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 49 ust. 3 Karty Praw Podstawowych, a także art. 170 p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje również kolejny zarzut odnoszący się do powoływanego przez Spółkę Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 247/23, który według niej ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w rozpoznawanej niniejszej sprawie nie podlega badaniu prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu należności w podatku od towarów i usług, czy też prawidłowości wydanego na podstawie tej decyzji zarządzenia zabezpieczenia. Rację ma sąd pierwszej instancji - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że na wynik tej sprawy nie ma wpływu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 247/23, w którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT od kwietnia do listopada 2021 r. Uchylenie czy też zmiana decyzji zabezpieczającej może być rozpatrywana w kontekście konieczności uchylenia lub zmiany zarządzenia zabezpieczenia. Jednak jak słusznie skonstatował sąd pierwszej instancji przywołany wyrok NSA nie wyeliminował z obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2021 r., która stanowiła podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, bada rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem sądu pierwszej instancji pod kątem naruszeń zarówno w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. I w tym zakresie nie dostrzegł naruszenia, bowiem na moment wydania wyroku przez sąd pierwszej instancji nie była wyeliminowana podstawa prawna w postaci zarządzenia zabezpieczenia.

Należy również wskazać, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny rozpoznał wniosek Spółki w granicach wynikających z art. 13 § 1 u.p.e.a. Zarówno we wniosku o zwolnienie spod zabezpieczenia, jak i w zażaleniu Spółka nie wskazał innego majątku do którego można by skierować egzekucję, stanowiącego alternatywę dla dokonanych zajęć środków pieniężnych. Organy trafnie wskazały, a sąd pierwszej instancji zaakceptował, że dochodzona należność jest znacznej wysokości, a jedynym skutecznym zastosowanym środkiem egzekucyjnym jest zajęcie wierzytelności. Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego. Organy prawidłowo potwierdziły, że ważnym interesem zobowiązanego jest posiadanie środków na spłatę zobowiązań publiczno-prawnych. Ponadto, zwolnienie spod egzekucji określonych składników majątkowych nie powinno doprowadzić do udaremnienia podstawowego celu egzekucji, którym jest wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Nie można z art. 13 § 1 u.p.e.a. czynić źródła finansowania bieżących zobowiązań Spółki poprzez uwzględnianie składanych wniosków. To Skarżąca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej powinna uwzględniać ryzyko wystąpienia trudności finansowych z tą działalnością związanych. Odstąpienie lub niepodejmowanie od egzekucji zajętego składnika majątkowego zobowiązanego potencjalnie pozbawiłoby organ egzekucyjny jakiejkolwiek możliwości dochodzenia ciążącego na nim obowiązku lub wydłużałoby znacznie prowadzone postępowanie i mogłoby w perspektywie czasu prowadzić do bezskutecznej egzekucji.

Według Sądu, organ egzekucyjny dokonał prawidłowo oceny przesłanki "ważnego interesu zobowiązanego", zwrócił bowiem uwagę na sytuację w jakiej znalazła się Skarżąca, jednakże dodał, że zasada sprawiedliwości nie oznacza, że wniosek winien zostać rozpatrzony zgodnie z jej oczekiwaniami.

Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że organ wykreował pozanormatywną przesłankę zwolnienia, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. Niewykazanie przez Spółkę innego składnika majątkowego, z którego można byłoby w sposób skuteczny prowadzić postępowanie zabezpieczające, stanowi okoliczność faktyczną, którą organ ocenił w ramach przesłanki ważnego interesu. Nie można również zarzucać organowi wadliwego rozpoznania skutków wydanego postanowienia dla interesu Skarbu Państwa. Wszak dokonane zabezpieczenie służyć ma wykonaniu zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa. Fakt, że zabezpieczonymi środkami pieniężnymi Spółka chciałaby uregulować inne zobowiązania podatkowe nie jest wystarczającym argumentem do zwolnienia tych środków spod zabezpieczenia.

Mając powyższe na uwadze, niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 13 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. zamiast art. 166a § 2 u.p.e.a., jak również art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 49 ust. 3 Karty Praw Podstawowych, a także art. 170 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

SNSA Anna Dalkowska SNSA Dominik Gajewski (del.)SWSA Anna Sokołowska