Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.375.2019.3.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 12 września 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług pośrednictwa.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank" "Skarżący") przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Bank jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek, a także wykonuje usługi inwestycyjne w odniesieniu do instrumentów finansowych, na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm., dalej: "u.o.i.f."). Na skutek prowadzonej działalności Bank dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów korporacyjnych. Znacząca część z tych podmiotów zatrudnia pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw.

Mając na uwadze, że ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, dalej: "ustawa o PPK") zobowiązuje każdy podmiot zatrudniający do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, zaś Bank dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów, zatrudniających pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw, Bank zawarł z A. Polska Spółka Akcyjna (dalej: "A."), działającą na zlecenie A. T. S.A. (dalej: "T."), umowę dotyczącą dystrybucji PPK (dalej: "umowa dystrybucyjna"). T. jest podmiotem zarządzającym funduszem inwestycyjnym zdefiniowanej daty pod nazwą A. [...] (dalej: "Fundusz").

Na podstawie umowy dystrybucyjnej A. powierzyła Bankowi wykonywanie czynności z zakresu wyszukiwania podmiotów zatrudniających w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o PPK, niebędących osobami fizycznymi, zainteresowanych nawiązaniem współpracy z T. w zakresie zarządzania PPK, celem zawarcia przez zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu. T. jest również podmiotem zarządzającym PPK A., umieszczonym w ewidencji PPK. PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego. W konsekwencji uczestnicy inwestujący w PPK A. będą dokonywać inwestycji w jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Zgodnie z brzmieniem par. 1 ust. 1 umowy dystrybucyjnej, przedmiotem umowy będzie świadczenie przez Bank usług pośrednictwa celem zawarcia przez zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej Bank będzie świadczyć usługi polegające na:

a) wyszukiwaniu zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem umowy o zarządzanie PPK;

b) umawianiu zatrudniających, o których mowa powyżej, na spotkania, w których mają uczestniczyć przedstawiciele A., T. lub Funduszu, na których przedstawiane są informacje o PPK, T. lub Funduszu – w celu zawarcia umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;

c) przekazywaniu zainteresowanym zatrudniającym w imieniu A. materiałów lub informacji otrzymanych od A. i udostępnianych przez T., informujących o działalności T. i Funduszu, w tym zasadach zarządzania przez T. PPK – w celu zawarcia umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;

d) przekazywaniu A. informacji o zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z T. w zakresie zarządzania PPK.

Bankowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywania ww. czynności, zakończonych zawarciem umowy o zarządzanie PPK z Funduszem. Wysokość wynagrodzenia będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez zatrudniającego z Funduszem umowy o zarządzanie PPK, od której należne jest wynagrodzenie.

A. będzie przekazywała Bankowi raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji wynagrodzenia. Raport będzie zawierał co najmniej wskazanie liczby aktywnych uczestników PPK A. w dniu kalkulacji z podziałem na zatrudniających oraz łączną kwotę należnego wynagrodzenia. W konsekwencji, dopiero z dniem otrzymania raportu, Bank będzie w stanie określić wynagrodzenie należne w danym roku kalendarzowym. Płatność Wynagrodzenia będzie następowała po doręczeniu przez Bank faktury lub innego księgowego dokumentu wskazującego należną kwotę, który Bank wystawi A. w oparciu o raport.

1.3. W związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku Spółka zapytała, czy:

1. Czy opisane usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

2. W przypadku uznania, że usługi stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u o VAT"), tj. jako usługi zarządzania PPK albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT, w którym momencie Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług?

Zajmując stanowisko odnośnie do pierwszego pytania Bank stwierdził, że usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w u.o.i.f., zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1e) ustawy o VAT (z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty).

Niezależnie od powyższej kwalifikacji, zdaniem Banku, istnieje alternatywna możliwość zakwalifikowania usług jako zwolnionych z podatku VAT, tj. jako: usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT albo usług zarządzania pracowniczymi planami kapitałowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT. Niezależnie jednak od przyjętej podstawy prawnej, zdaniem Banku, usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Odnośnie do drugiego pytania Bank wskazał, że w konsekwencji uznania, że usługi stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT (tj. jako usługi zarządzania PPK) albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT, Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług z dniem wykonania usług, rozumianym każdorazowo jako dzień przekazania raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku. Bank wskazywał, że dopiero wówczas dojdzie od skonkretyzowania wysokości wynagrodzenia. Bank wskazywał również, że umowa dystrybucyjna stanowi umowę rezultatu, w której wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od liczby aktywnych uczestników. Z kolei Bank na dzień zawarcia umowy o zarządzanie PPK nie będzie w stanie określić podstawy opodatkowania.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 12 września 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Przy czym organ interpretacyjny zgodził się z Bankiem, że opisane we wniosku czynności należy uznać za pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK. Nie znalazł natomiast podstaw do tego, aby uznać, że usługi świadczone przez Bank na podstawie umowy dystrybucyjnej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na którejkolwiek ze wskazanych przez Bank podstaw prawnych.

Argumentował m.in., że bezpośrednim efektem usług świadczonych przez Bank jest zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Umowa ta jest zawierana pomiędzy instytucją finansową a pracodawcą. W umowie tej brak jest elementów przedmiotowo istotnych dla umowy dotyczącej obrotu instrumentami finansowymi, czy umowy ubezpieczenia. Zawarcie umowy o zarządzanie nie skutkuje powstaniem stosunku prawnego pomiędzy instytucją finansową a osobą zatrudnioną.

Zdaniem Dyrektora KIS, istotą czynności podejmowanych przez Bank będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK a nie umów o prowadzenie Pracowniczych Planów Kapitałowych.

Odnośnie natomiast do zwolnienia z artykułu 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT organ wskazywał, że przepis ten nie przewiduję możliwości stosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa zmierzających do zawarcia umowy o zarządzanie PPK.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, usługi pośrednictwa świadczone przez Bank, w wyniku których pomiędzy zatrudniającym a Funduszem zostanie podpisana umowa o zarządzanie, nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, Dyrektor KIS stwierdził, że skoro usługa pośrednictwa zostanie zakończona zawarciem umowy o zarządzanie PPK z Funduszem, to momentem wykonania przedmiotowej usługi pośrednictwa będzie dzień podpisania umowy o zarządzanie PPK pomiędzy zatrudniającym a Funduszem. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie generalna zasada wyrażona w treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy dla Banku z tytułu wykonania umowy pośrednictwa powstanie w momencie wykonania usługi, tj. zawarcia przez zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem, a nie w momencie otrzymania raportu o wysokości należnego wynagrodzenia za dany rok.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L. 347, dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że wskazany przepis nie przewiduje możliwości zwolnienia usług, zmierzających do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, z podatku od towarów i usług, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że świadczenie usług przez Bank będzie opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%;

- art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że wskazany przepis nie przewiduje możliwości zwolnienia usług, zmierzających do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, z podatku VAT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że świadczenie usług przez Bank będzie opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%;

- art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, w związku z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że wskazany przepis nie przewiduje możliwości zwolnienia usług, zmierzających do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, z podatku VAT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że świadczenie usług przez Bank będzie opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%;

- art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że momentem wykonania usług nie będzie każdorazowo dzień przekazania raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że za moment wykonania usług należy uznać dzień podpisania umowy o zarządzanie PPK pomiędzy zatrudniającym a Funduszem.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W piśmie procesowym z 7 września 2020 r., Skarżący podtrzymał zarzuty przestawione w skardze oraz przywołał na poparcie swojego stanowiska wyroki WSA w Warszawie: z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2152/19 oraz z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Tym samym zakres kontroli Sądu w sprawach, w których przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, ograniczony jest zarzutami skargi. Niezależnie od powyższego, wypowiedź Sądu determinuje również sam zakres wypowiedzi w sprawie organu interpretacyjnego. Sąd nie jest bowiem organem interpretacyjnym i nie może dokonywać za ten organ wykładni przepisów prawa podatkowego w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. Sąd kontroluje jedynie zgodność z prawem tych aktów w ramach postawionych w skardze zarzutów.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Podstawowy spór w sprawie dotyczy tego, czy usługi, które zamierza świadczyć Skarżący w zakresie umowy dystrybucyjnej, której celem jest zawarcie umów o zarządzanie PPK pomiędzy Towarzystwem Funduszów Inwestycyjnych a pracodawcami, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Zauważyć należy, że zdaniem Skarżącego, usługi te stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, w związku z czym korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższej kwalifikacji, w ocenie Skarżącego, istnieje alternatywna możliwość zakwalifikowania usług jako zwolnionych z podatku VAT, tj. jako: usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT albo usług zarządzania pracowniczymi planami kapitałowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT.

5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do możliwości zakwalifikowania spornych usług, jako usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 lub w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, wskazać należy, że wykładnia powyższych przepisów powinna sprowadzać się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności opisane we wniosku o interpretację mieszczą się w pojęciu pośrednictwa oraz czy jest to pośrednictwo w zakresie usług, które można zakwalifikować jako usługi w zakresie instrumentów finansowych lub w zakresie usług ubezpieczeniowych.

W skardze sformułowano m.in. zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie w sprawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Przepis ten jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia których dotyczy powołany wyżej przepis powinny być interpretowane w sposób ścisły, z uwzględnieniem celów jakim służą oraz zasadą neutralności podatkowej.

Na podstawie natomiast art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

Na gruncie dyrektywy VAT orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, na mocy którego nie jest ważny status podmiotu świadczącego lub odbierającego usługę ubezpieczeniową, a jedynie jej charakter.

W tym miejscu zauważyć należy, że organ interpretacyjny nie kwestionuje tego, że usługi, które ma świadczyć Skarżąca na podstawie umowy dystrybucyjnej stanowią usługi pośrednictwa w rozumieniu wypracowanym przez orzecznictwo TSUE.

Dyrektor KIS uznał jednak, że w umowie o zarządzanie PPK brak jest elementów przedmiotowo istotnych dla umowy dotyczącej obrotu instrumentami finansowymi, czy umowy ubezpieczenia. Argumentował również, że umowa o zarządzanie PPK ma jedynie charakter ramowy, a na jej podstawie nie dochodzi do powstania stosunku prawnego pomiędzy instytucja finansową o osobą zatrudnioną.

W ocenie Sądu, organ pominął natomiast to, że jak wynika z ustawy o PPK, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwuetapowym procesie dystrybucji PPK.

W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 7 ustawy o PPK, pomiędzy podmiotem zatrudniającym a wybraną instytucją finansową zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK oznaczać będzie efektywnie wybór danej instytucji finansowej jako dostawcy PPK.

Drugim etapem będzie zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PPK, stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Z powyższego wynika, że aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK będzie zależała od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, że każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, jakkolwiek będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). Efektywnie więc to podmiot zatrudniający będzie decydował o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Co więcej, tylko podmiot zatrudniający będzie mógł zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Ponadto ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, że wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, że przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego.

W istocie więc pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

Tym samym organ winien wziąć pod uwagę, że Skarżąca będzie pośredniczyć de facto nie tylko w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, ale również w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

Z uwagi natomiast na różnorodność form PPK, począwszy od formy inwestycyjnej realizowanej w funduszach inwestycyjnych oraz funduszach emerytalnych, po formę ubezpieczeniową realizowaną w ramach ubezpieczeniowych produktów inwestycyjnych zakładu ubezpieczeń, charakter umowy o prowadzenie PPK nie jest jednolity.

Dyrektor KIS, na gruncie opasanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie zajął natomiast stanowiska w kwestii tego, czy elementy umowy o prowadzenie PPK i samo prowadzenie PPK mieści się w pojęciu – usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowym w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK) lub usług ubezpieczeniowych.

5.4. W tym miejscu ponownie wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).

Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, wyroki WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09, WSA w Krakowie z 10 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 1076/10 ).

Innymi słowy, Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor KIS dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 i pkt 37 ustawy o VAT niewątpliwe błędnie przyjął, że czynności pośrednictwa, opisane we wniosku o interpretację, ograniczają się do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Ponadto, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładni polskich przepisów odnoszących się do zwolnień podatkowych, w tym w szczególności w zakresie zwolnienia dotyczącego usług o charakterze finansowym, należy dokonywać z uwzględnieniem zasad wykładni prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z uwzględnieniem zasad i tez wynikających bezpośrednio z bardzo bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Na ich podstawie można zauważyć, że w zakresie, w jakim przepisy odnoszące się do zwolnień podatkowych stanowią wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, wykładni wspomnianych wyjątków należy dokonywać w sposób ścisły. Wymóg ten nie oznacza jednak, że pojęcia stosowane w celu zdefiniowania zwolnienia muszą być interpretowane w sposób, który czyni je bezskutecznymi. Ich analiza powinna być zgodna przede wszystkim z celem wspomnianych zwolnień i powinna jednocześnie uwzględniać wymogi zasady neutralności tego podatku.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, organ interpretacyjny ponownie dokona wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 i pkt 37 ustawy o VAT, na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni również cel wprowadzonego zwolnienia, cel funkcjonowania PPK, zwolnienie z opodatkowania innych typów zbiorowego inwestowania, a także zasadę neutralności podatkowej.

5.5. Sąd za niezasadny uznał natomiast zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z opodatkowania są usługi zarzadzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. poz. 2215 oraz z 2019 r. poz. 1074 i 1572).

W ocenie Sądu, usługi pośrednictwa świadczone przez Skarżącą nie mogą być uznane za usługi zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi. Niezależnie bowiem od szerokiego rozumienia pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi’ wpracowanego na gruncie orzecznictwa TSUE, nie sposób uznać samego pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie i prowadzenie PPK jako usług zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi.

5.6. Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 2 z wniosku o interpretację), Sąd zauważa, że z uwagi na sposób sformułowania tego pytania we wniosku jako swego rodzaju alternatywy i powiązanie go z odpowiedzią na pytanie pierwsze, ma ono charakter wtóry do problemu zasadniczego, jakim jest kwestia zwolnienia z opodatkowania opisanych usług pośrednictwa oraz podstawy prawnej tego zwolnienia. Dopiero przesądzenie tej podstawowej kwestii da możliwość zajęcia ostatecznego stanowiska, co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług. Zapewni to również spójność interpretacji indywidualnej.

Ponadto, ewentualna ocena, że usługi świadczone przez Skarżącą korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 bądź art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, uczyni odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, bezprzedmiotowym.

5.7. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.