Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 70/22 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.291.2021.1.MBN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 70/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę X. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 19 listopada 2021 r., nr 0112-KDIL3.4012.291.2021.1.MBN w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów, którym dostawca obciąża nabywcę, winien stanowić element podstawy opodatkowania, podczas gdy elementem podstawy opodatkowania dostawy towarów jest jedynie zapłata rozumiana jako należność przysługująca podatnikowi, którą dostawca otrzymuje z tytułu tej dostawy oraz koszty wymienione wprost w ustawie o VAT.

2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1114 ze zm., dalej: "u.g.o") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

a) opłata recyklingowa pobierana zgodnie z u.g.o. (dalej: "opłata recyklingowa") stanowi element zapłaty, którą Skarżąca otrzymuje z tytułu sprzedaży torby z tworzywa sztucznego, podczas gdy Opłata recyklingowa nie jest należna Spółce z tego tytułu skoro Spółka zobowiązana jest wyłącznie do przekazania tej opłaty na konto właściwego organu, tj. właściwego marszałka województwa, wobec czego podstawa opodatkowania sprzedaży torby z tworzywa sztucznego nie powinna obejmować kwoty opłaty recyklingowej;

b) opłata recyklingowa powinna być uznana za opłatę stanowiącą element podstawy opodatkowania sprzedaży, podczas gdy Skarżąca nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty recyklingowej, a jedynie do pobrania jej od nabywcy, wobec czego mechanizm opłaty recyklingowej zbliżony jest do opłat nieobjętych zakresem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie niepełnej oceny stanowiska Skarżącej dokonanej przez Organ w odniesieniu do istotnych okoliczności uzasadniających prawidłowość argumentacji Spółki zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy pobierana od nabywcy, przy sprzedaży torby z tworzywa sztucznego, opłata recyklingowa jest elementem należności za dostawę takiej torby, a zatem jest ona wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tej torby na podstawie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3.2.1. W ocenie Skarżącej nie stanowi ona elementu podstawy opodatkowania ponieważ podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, jednak tylko wtedy, gdy do uiszczenia tych opłat zobowiązany jest podatnik, a nie inne podmioty. Jednocześnie, podstawa opodatkowania nie powinna obejmować podatków, ceł, opłat i innych należności o podobnym charakterze w sytuacji, gdy do ich zapłaty zobowiązany jest inny podmiot, a podatnik jedynie przejściowo dysponuje tymi kwotami. Zgodnie z prawidłową wykładnią art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opartą o orzecznictwo TSUE, opłaty, takie jak opłata recyklingowa, których sprzedawca nie uiszcza w swoim imieniu i na swój rachunek, ale dysponuje tymi kwotami jedynie przejściowo, nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania, jako kwoty, które nie są bezpośrednio należne sprzedawcy. Tego rodzaju opłaty nie są bowiem elementem należności za dokonanie dostawy, a zatem nie mogą być uznane za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.2.2. W ocenie natomiast DKIS oraz Sądu pierwszej instancji zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ponadto kierując się brzmieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Z powyższego wynika, że opłata recyklingowa pobierana od sprzedaży lekkich toreb na zakupy z tworzywa sztucznego jest elementem należności za dostawę lekkiej torby, a zatem jest ona wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tej torby. Tym samym kwota opłaty recyklingowej będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Będzie ona opodatkowana na takich samych zasadach, jak określona lekka torba na zakupy. Kwota opłaty recyklingowej będzie bowiem częścią należności z tytułu sprzedaży określonego towaru i jako część zapłaty będzie wchodziła do podstawy opodatkowania.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zakreślonym sporze należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko DKIS.

3.3.1. W pierwszej kolejności należy przywołać ramy prawne sporu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści ust. 6 powołanego artykułu ustawodawca zawarł katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Jak stanowi, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl ust. 7 tegoż artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

3.3.2. Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowią odpowiednik art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów prawa unijnego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast w myśl art. 78 dyrektywy 112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

3.3.3. W odniesieniu do kwestii spornej podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 40a ust. 1 u.g.o. przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, jest obowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego. Stawkę opłaty recyklingowej za torbę na zakupy z tworzywa sztucznego określa rozporządzenie MŚ.

3.4. Istotne, dla oceny zasadności zarzutów kasacyjnych są tezy wyroku TSUE z 5 grudnia 2013 r., w sprawach połączonych C-618/11, C-637/11 i C-659/11, [...] przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2013:789).

3.4.1. Przedmiotem oceny z punktu widzenia podstawy opodatkowania VAT były portugalskie regulacje, w świetle których reklamy handlowe wyświetlane w salach kinowych i rozpowszechniane przez telewizję podlegają opłacie za wyświetlanie, należnej od reklamodawców, w wysokości 4% zapłaconej ceny i stanowią przychód [...]. Podmiotami zobowiązanymi do uiszczania opłaty, o której mowa w poprzednich ustępach, poprzez mechanizm substytucji podatkowej są spółki posiadające koncesje na wyświetlanie reklam w czasie reklamowym w salach kinowych, operatorzy lub dystrybutorzy telewizji oferujący usługi teletekstu lub elektroniczne przewodniki po programie.

W ramach swojej działalności audiowizualnej na rynku telewizyjnym T. świadczyła usługi z zakresu reklamy handlowej na rzecz szeregu reklamodawców. Uznawszy, że opłata za wyświetlenie nie powinna była zostać wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, T. wystąpiła do portugalskich organów podatkowych z wnioskami o ponowne rozpatrzenie z urzędu decyzji w sprawie opodatkowania podatkiem VAT. T. twierdziła bowiem, że opłata za wyświetlanie nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem usług wyświetlania reklam handlowych i nie musi być wliczana do wartości świadczenia wzajemnego gdyż nie stanowi świadczenia wzajemnego za usługę świadczoną przez T. i nie jest bezpośrednio związana ze świadczeniem tej usługi oraz po drugie, że opłata za wyświetlanie wchodzi w zakres pochodzącego z prawa Unii pojęcia działania w imieniu i na rachunek osoby trzeciej ze względu na co kwota tej opłaty musi być wyłączona z podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT.

3.4.2. TSUE rozpoznając powyższe zagadnienie wyjaśnił, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej, ani gospodarczego świadczenia wzajemnego z tytułu dostawy towaru, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą (zob. podobnie wyrok z 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 [...], pkt 30, i ww. wyrok w sprawie [...], pkt 33). Podkreślił, że jeżeli chodzi o to, czy opłata za wyświetlenie pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług wyświetlania reklam handlowych to z utrwalonego orzecznictwa wynika, że kwestia tego, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia spornej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie [...[, pkt 17 i 18; w sprawie [...], pkt 30-32). Dodał także, że z przepisów portugalskich wynika, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym obowiązek uiszczenia podatku VAT podlegającego zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych. Opłata za wyświetlanie staje się bowiem wymagalna wraz z chwilą świadczenia usług i jedynie w wypadku świadczenia takich usług. W konsekwencji opłata taka jak opłatą za wyświetlanie i pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług wyświetlania reklam handlowych, ponieważ zdarzenia powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty i podatku VAT są tożsame. Opłata wchodzi więc w zakres pojęcia "podatki, cła, opłaty i inne należności", o którym mowa w art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 112. W ocenie TSUE powyższego wniosku nie podważa okoliczność że opłata za wyświetlanie jest uiszczana poprzez mechanizm tak zwanej "substytucji podatkowej" przez podmioty świadczące usługi wyświetlania reklam handlowych, bowiem jakkolwiek zgodnie z rzeczonym mechanizmem, opłata za wyświetlanie jest należna od odbiorców usług wyświetlania reklam handlowych, czyli od reklamodawców, to uiszczają ją podmioty świadczące te usługi. Tymczasem nawet zakładając, że T. uiszcza opłatę za wyświetlanie w imieniu i na rachunek swych klientów, nie wynika z tego jednak, że mechanizm substytucji podatkowej taki jak w postępowaniu głównym jest podobny do zwrotu wydatków w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 112. Podkreślił, że za podmiot odpowiedzialny za odprowadzenie opłaty, za wyświetlanie uznaje się właśnie podmiot, który ją uiszcza, jako substytut podatkowy, że T. jest zobowiązana uiszczać tę opłatę chociażby nawet reklamodawcy nie zapłacili za omawiane usługi wyświetlania reklam handlowych, chociażby nawet nie została ona jej zwrócona przez tychże reklamodawców oraz że właściwe organy nie mogą dochodzić rzeczonej opłaty od reklamodawców nawet w wypadku niewypłacalności T.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakreślone przez TSUE warunki do uznania, że dana opłata stanowi element podstawy opodatkowania zostały wypełnione w przedmiotowej sprawie. TSUE wskazał, że taka opłata musi pozostawać w bezpośrednim związku z dostawą oraz podkreślił, że kwestia tego, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia spornej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku.

3.6. Jak wskazano już powyżej zgodnie z art. 40a ust. 1 u.g.o., przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, jest obowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego. Zdarzeniem powodującym obowiązek pobrania opłaty recyklingowej jest sprzedaż torby z tworzywa sztucznego zatem bezspornie należy uznać, że powstanie obowiązku uiszczenia spornej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT.

Analogicznie jak w sprawie rozpoznawanej przez TSUE mamy także do czynienia ze swoistego rodzaju substytucją podatkową (w polskim systemie prawa podatkowego instytucją inkasenta) tzn. mimo, że formalnie opłata recyklingowa obciąża kupującego to na sprzedającym ciąży obowiązek jej poboru i wpłaty na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana (art. 40c u.g.o.). W przypadku gdy przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego nie wniósł, pobranej od nabywających torby na zakupy z tworzywa sztucznego, opłaty recyklingowej albo wniósł opłatę niższą od należnej, marszałek województwa ustala, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty recyklingowej, stosując stawkę opłaty obowiązującą w roku kalendarzowym, w którym ten przedsiębiorca był obowiązany pobrać opłatę recyklingową (art. 40ca ust. 1 u.g.o.). Analogicznie zatem jak w sprawie rozpoznawanej przez TSUE w ww. wyroku organy mogą dochodzić opłaty recyklingowej wyłącznie od sprzedawcy, a nie od kupujących.

3.7. Mając na uwadze powyższe prawidłowe jest stanowisko DKIS oraz Sądu pierwszej instancji, że opłata recyklingowa pobierana od sprzedaży lekkich toreb na zakupy z tworzywa sztucznego jest elementem należności za dostawę lekkiej torby, a zatem jest ona wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tej torby na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3.8. Zdaniem Sądu za chybione należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jaki został przedstawiony we wniosku bez zmiany, modyfikacji, czy też pomijania któregokolwiek z jego elementów. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. To, że organ nie odniósł się do każdej z tez przywołanych przez Skarżącą interpretacji, czy orzeczeń, nie świadczy o tego rodzaju wadzie wydanej interpretacji, która winna skutkować jej uchyleniem. Wydając interpretację indywidualną, organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Surma M. Olejnik R. Wiatrowski