Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 4.615 (cztery tysiące sześćset piętnaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w zakresie ustalenia ""A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") dodatkowego zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia, organ pierwszej instancji na podstawie upoważnienia z dnia 5 czerwca 2020 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 listopada 2019 r., ustalając, że w rozliczeniu tego podatku (deklaracja VAT-7 złożona 19 grudnia 2019 r.) nie skorygowała ona odliczonego podatku naliczonego w kwocie [...]zł, wynikającego

z nieuregulowanych faktur, w stosunku do których termin 90 dni liczony od dnia upływu terminu ich płatności upłynął w listopadzie 2019 r. W konsekwencji powyższego, Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r.:

• zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...]zł,

w tym kwotę do zwrotu o [...] zł i do przeniesienia o [...] zł;

• zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o [...] zł.

Po zakończonej kontroli podatkowej, Spółka w dniu 8 października 2020 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., w której uwzględniła stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości:

Wobec stwierdzonych uchybień, organ pierwszej instancji ustalił na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2019 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w jego rozpoznaniu podał na wstępie, że w okresie objętym kontrolą Spółka:

- uzyskała przychody z tytułu świadczenia usług transportowych, usług pośrednictwa sprzedaży samochodów osobowych oraz dokonała sprzedaży przyczepy ciężarowej, które to czynności opodatkowała według stawki 23% i udokumentowała fakturami VAT;

- świadczyła usługi transportowe na rzecz odbiorców, mających siedzibę poza terytorium kraju;

- dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych w łącznej kwocie [...]zł;

- dokonała importu usług w zakresie obsługi związanej ze sprzedażą samochodu osobowego [...] oraz opłaty aukcyjnej od firmy "B".

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka w okresie objętym kontrolą ponosiła wydatki na zakup samochodów osobowych, przeznaczonych do dalszej sprzedaży i napraw samochodów ciężarowych marki [...] Ponadto dokonała odliczenia 50% podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu osobowego marki [...] o nr rej [...] oraz [...] o nr rej [...] Poniosła też wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy: nabyciem urządzenia wielofunkcyjnego, materiałów biurowych, opłat za korzystanie

z dróg krajowych, abonamentu systemu [...], opłat za emisję ogłoszeń

w serwisie [...], usług telekomunikacyjnych, kurierskich, prawniczych oraz usług księgowych.

W zakresie niezapłaconych należności i korekty podatku VAT naliczonego ustalono, iż Spółka nie uregulowała w terminie 90 dni należności wynikających

z faktur VAT wystawionych w sierpniu 2019 r. przez wierzyciela "C" sp. jawna oraz nie dokonała – zgodnie z art. 89b ustawy o VAT – korekty odliczonych kwot podatku naliczonego. wynikającego z niezapłaconych faktur.

W sprawie płatności za wystawione ww. faktury VAT organ pierwszej instancji skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] pismo z dnia 2 lipca 2020 r. W odpowiedzi wyjaśniono, że spółka "C"

w dniu 23 grudnia 2019 r. złożyła VAT-ZD za listopad 2019 r., w którym skorygowała podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za listopad 2019 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT,

w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury

w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z art. 89b ust. 2 ww. ustawy,

w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji w protokole kontroli wyliczył zmniejszenia wartości netto oraz podatku VAT naliczonego

z niezapłaconych faktur VAT w listopadzie 2019 r. i ustalił kwoty nabycia oraz podatku naliczonego.

Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka złożyła w dniu 8 października 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., w całości uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Zwróciła nienależną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. według zestawienia:

• kwota należności głównej [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł z dnia 8 października 2020 r., zarachowanie korekty zwrotu VAT za grudzień 2019 r.,

• kwota należności głównej [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł z dnia 8 października 2020 r., zarachowanie korekty zwrotu VAT za styczeń 2020 r.,

• kwota należności głównej [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł z dnia 8 października 2020 r., zarachowanie korekty zwrotu VAT za marzec 2020 r.,

• kwota należności głównej [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł z dnia 17 listopada 2020 r., przekazanie kwoty przez Urząd Skarbowy w [...] oraz zapłaciła zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty VAT za listopad 2019 r,:

• kwota należności głównej [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł z dnia 8 października 2020 r., zarachowanie korekty zwrotu VAT za grudzień 2019 r.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.

Organ odwoławczy podniósł, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi zasadność zastosowania przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT.

Podkreślając, że zawarty w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT zwrot "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oznacza, iż wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy, stwierdził, że okoliczność złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r.

w całości uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej nie może wyłączyć prawa organu pierwszej instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, skoro Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł i do przeniesienia o [...] zł oraz zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o [...] zł, zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT. Jakkolwiek po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka złożyła ww. korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, to jednak nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.

Nie stwierdzając naruszenia art. 112b ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit, d) ustawy o VAT organ odwoławczy dodał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje na mocy wydania, tj. sporządzenia i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, stąd też zastosowanie znalazł art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców oraz art. 81 b, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych zwrócił uwagę, że

w sprawie pominięto fakt skorygowania przez Spółkę deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli. W jego ocenie, przepisy ustawy krajowej w zakresie wymiaru sankcji stoją

w sprzeczności z unormowaniem Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11.12.2006 L 347/1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112", co potwierdza wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

Pełnomocnik argumentował, że w świetle art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej: "Zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów". Prawo pierwotne wymaga proporcjonalności działań instytucji unijnych, choć Trybunał Sprawiedliwości UE odnosi ten wymóg także do działań państw członkowskich. Do zasady proporcjonalności wielokrotnie odnosił się w swym orzecznictwie TSUE, definiując jej zakres. W odniesieniu do wymogu proporcjonalności działania instytucji unijnych TSUE podkreślił, że "(...) zasada proporcjonalności (...) wymaga, żeby akty instytucji wspólnotowych nie przekraczały granic tego, co jest odpowiednie

i konieczne do realizacji uzasadnionych celów zamierzonych przez dane uregulowanie, przez co należy rozumieć, że kiedy istnieje wybór pomiędzy kilkoma odpowiednimi środkami, należy uciec się do najmniej ograniczającego oraz żeby spowodowane niedogodności nie były nadmierne w porównaniu do zamierzonych celów". Na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że środki przyjęte przez organy UE (tu: nakładające dodatkowe zobowiązanie) przyjęte w celu zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania muszą spełnić test proporcjonalności, tj. muszą być odpowiednie, konieczne i proporcjonalne sensu stricto. Skoro wiec błąd podatnika polegający na braku korekt w ramach tzw. ulgi za złe długi został naprawiony to automatyzm sankcji zastosowany w tej sprawie jest ewidentnym naruszeniem zasady proporcjonalności, nie służy bowiem temu, celom sankcji tj. zapobieganiu się uchylaniu i unikaniu opodatkowania, trudno te cele dostrzec

w sytuacji, gdy podatnik naprawia błąd w drodze prawnie skutecznej korekty deklaracji.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że zasada proporcjonalności wynikająca

z art. 31 ust. 3 Konstytucji na stałe wpisała się do katalogu standardów oceny konstytucyjności rozwiązań podatkowoprawnych. W najnowszych orzeczeniach TK przywoływane są starsze judykaty odnoszące się do zasady proporcjonalności. Wyroki TK, z uwagi na ich ustrojowe i procesowe znaczenie, ustanawiają wyraźny kontekst (zakres), w jakim zasada proporcjonalności powinna być urzeczywistniana w procesie stanowienia prawa podatkowego (w ustawodawstwie), a zarazem realizowana w procesie stosowania prawa (przez organy administracji skarbowej) oraz oceny jego stosowania przez sądy administracyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonego decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka nie uregulowała w terminie 90 dni należności wynikających z faktur VAT wystawionych

w sierpniu 2019 r. przez wierzyciela "C" Sp. jawna oraz nie dokonała zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, korekty odliczonych kwot podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych faktur (opisanych na s. 5 zaskarżonej decyzji (t. II, k 22-29). W konsekwencji powyższego, w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r.: zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...]zł,

w tym kwotę do zwrotu o [...] zł i do przeniesienia o [...] zł oraz zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o [...] zł.

Po zakończonej kontroli podatkowej Spółka w dniu 8 października 2020 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. (t. 1, k. 84), w której uwzględniła stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, zwróciła nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. wraz z odsetkami oraz zapłaciła zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty VAT za listopad 2019 r.

Strony są zgodne co do tego, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi zasadność zastosowania przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, zgodnie, z którym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa

w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Wyłączenie stosowania ww. przepisów ma miejsce w przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego przepisów ust. 1 - 2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego, żaden z wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT przypadków nie znalazł zastosowania. Spółka nie spełniła również warunków określonych w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, bowiem do dnia złożenia deklaracji korygującej za listopad 2019 r., tj. do 8 października 2020 r., nie zwróciła w całości nienależnej kwoty zwrotu. Częściowo nienależna kwota zwrotu została zwrócona przez Spółkę w dniu 17 listopada 2020 r. Z regulacji zawartej w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zastosowanie sankcji jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych obowiązków i nie jest uzależnione od stwierdzenia jego winy.

W kwestii zastosowania swoistej sankcji jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przyjętych w tym zakresie regulacji przez ustawodawcę wskazać należy na treść uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965),

z którego wynika, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. W art. 112c wymienia się szczególne przypadki, w których zastosowanie ma mieć podwyższona stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosząca 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń.

Nie budzi zatem wątpliwości, w świetle przywołanych założeń projektu ustawy, że istotny jest cel, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu przepisu art. 112b. Celem tym była prewencja, czyli inaczej zapobieganie, w tym przypadku szeroko rozumianej nierzetelności podatkowej.

W dniu 15 kwietnia 2021 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywną sp. z o.o.).

Postępowanie przed TSUE dotyczyło sytuacji, w której w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organy zakwestionowały ocenę stron transakcji sprzedaży nieruchomości jako opodatkowanej VAT. Podmioty błędnie uznały ją za podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy sprzedaż powinna być zwolniona z VAT. W rezultacie odmówiono kontrolowanemu nabywcy prawa do odliczenia VAT wynikającego

z faktury dokumentującej tę transakcję. Spółka skorygowała deklarację, obniżając kwotę VAT naliczonego. Po złożeniu korekty uwzględniającej ustalenia kontroli, na podstawie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, organ I instancji wydał decyzję nakładającą na podatnika sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT.

Z sentencji ww. wyroku wynika, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu

w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo

i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Z kolei, w myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te,

w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3."

TSUE stwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.

Trybunał zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

• sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

• sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi

w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Sąd dostrzega, że wyrok w sprawie C-935/19 został wydany wydany w ściśle określonym stanie faktycznym, z którym nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Zauważyć jednak należy, że TSUE wskazuje w sposób bezpośredni, że

w określonych warunkach podatnik ma możliwość korekty faktur z nienależnie wykazanym VAT, nawet pomimo wszczęcia kontroli. Co prawda, TSUE odnosi się przy tym do niezdefiniowanego pojęcia "dobrej wiary", co oczywiście nastręczać może problemów w aspekcie jego przełożenia na indywidualną sytuację danego podatnika, niemniej zaprezentowana argumentacja zmusza do dyskusji nad aktualnym brzmieniem art. 81b Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie różnicuje bowiem sytuacji podatników z uwagi na dobrą bądź złą wiarę, lecz obiektywnie zawiesza możliwość korekty w określonych przypadkach.

Na marginesie warto podkreślić, że omawiane rozstrzygnięcie TSUE to kolejny wyrok o zbliżonym wydźwięku wydany przez Trybunał w ostatnim czasie.

W dniu 2 lipca 2020 r. Trybunał wydał bowiem wyrok w sprawie C-835/18 Terracault, w którym wskazał, że zasady neutralności i proporcjonalności VAT sprzeciwiają się, w określonych okolicznościach faktycznych sprawy, zakazowi korekty faktury po wydaniu ostatecznej decyzji.

Co więcej, ze względu na ogólność i dyrektywalny charakter tez sformułowanych przez TSUE w sprawie C-935/19 można także twierdzić, że obowiązek dostosowania sankcji do okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza takich jak wspomniane w tym wyroku, występuje nie tylko w szczególnym przypadku korekty pokontrolnej, ale także w innych przypadkach, gdy brak było zamiaru oszustwa podatkowego, zaś uszczuplenie nie nastąpiło lub zostało pokryte.

TSUE podniósł również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych.

W ramach tych rozważań TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym".

W ocenie Sądu, pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu analizy (wszak zapytanie WSA dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej

w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%), TSUE w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania.

W każdym bowiem przypadku niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku

z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie "wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym".

Te same względy przemawiają także za miarkowaniem sankcji naliczanej według stawki 100%, w przypadkach niezwiązanych z celowym działaniem podatnika w celu uszczuplenia należności z tytułu podatku VAT. Jak się zresztą wydaje, jeszcze przed wyrokiem TSUE w sprawie Grupa Warzywna, część sądów wprost podnosiła, że stawka sankcji w wysokości 100% nie może być stosowana do podatników działających w dobrej wierze (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r., I SA/Bd 501/20, w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19, CBOSA).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19 stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje

o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście tego wyroku Sąd wyraża pogląd, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ustawy o VAT jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej

w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz niezależnie od tego, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do Skarbu Państwa.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".

A zatem w powyższym kontekście nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Wyrok ten według Sądu nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania

i wykładni normy krajowej, wymusza bowiem sposób interpretowania jej treści,

a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a Ordynacji podatkowej od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania).

Sąd, podzielając opisane wyżej stanowisko Trybunału, stwierdził, że

w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej Spółki nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie

w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a mianowicie tego, że

w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Spółka uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2019 r., i – co istotne w kontekście funkcji systemu podatku VAT – "uszczuplenia podatkowe" zostały zrekompensowane wraz z odsetkami, zaś należny podatek VAT został odprowadzony do Skarbu Państwa.

Nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w przypadku, gdy Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji, zaakceptowana zaskarżoną decyzją organu odwoławczego nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny.

Mając zatem na uwadze skuteczność zarzutów skargi, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona pełnej oceny sprawy,

w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE i z orzecznictwem TSUE,

w tym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca.

Ponownie przeprowadzenie postępowania będzie wymagało odpowiedniego poszerzenia o elementy dowodowe związane z ustaleniem, czy uszczuplenie wystąpiło oraz czy i w jakim stopniu podatnik się do niego przyczynił.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") orzekł o ich uchyleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).