II FSK 1374/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-07-22	
Data wpływu	2024-10-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Jan Grzęda /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 655/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a pkt 11, art. 11a ust. 1 pkt 3, 4 i 5, art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 24o ust. 1, 2 i 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia NSA Beata Cieloch Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. J. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce, 2. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 655/24 w sprawie ze skargi J. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.422.2023.1.RK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną spółki J. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce, 2. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3. oddala skargę, 4. zasądza od J. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 czerwca 2024 r., III SA/Wa 655/24 uchylił zaskarżoną przez J. sp. z o.o. Oddział w P. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę wziął pod uwagę, że organ po analizie wniosku o wydanie interpretacji, wydał w dniu 6 października 2023 r. interpretację indywidualną. Uznał on stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie określenia, czy zagraniczna spółka holdingowa prowadząca działalność na terytorium Polski w ramach oddziału spełnia w momencie transakcji zbycia udziałów będzie spełniała warunki do uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.d.p.o.p."), za nieprawidłowe. W przepisie tym ustawodawca wskazał, jakie spółki mogą uzyskać statut spółki holdingowej, po spełnieniu warunków zawartych w lit. a-c tego przepisu, odwołując się jednocześnie do art. 3 ust. 1 tej ustawy

W analizowanej sprawie Dyrektor KIS wskazał, że zagraniczny podmiot, tj. spółka nie spełnia warunku polskiej spółki holdingowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. nie posiada bowiem siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. J. (dalej: "J.") jest spółką utworzoną zgodnie prawem cypryjskim. Podlega ona w Republice Cypru opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Republika Cypru. Spółka holdingowa posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Republiki Cypru, działająca w Polsce za pomocą zagranicznego oddziału nie spełnia zatem w momencie zbycia akcji spółki zależnej nie będzie spełniała warunku uprawniającego do uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, również spółka zależna, tj. E. S.A z siedzibą w Polsce w momencie transakcji zbycia akcji nie będzie spełniać warunku posiadania statusu spółki zależnej od polskiej spółki holdingowej. Zgodnie z przepisem art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. E. S.A. nie jest krajową spółką zależną od polskiej spółki holdingowej lecz od zagranicznego przedsiębiorcy, który posiada 95,1% akcji w kapitale tej spółki. Tym samym, w przypadku planowanej transakcji nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji na podstawie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu skargą zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do sądu administracyjnego. W odpowiedzi na ww. skargę organ udzielił odpowiedzi na skargę, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Natomiast zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

2. W sprawie niniejszej złożono dwie skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej organu podatkowego, jego pełnomocnik zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia wyroku i brak wyjaśnienia prawnego, dlaczego Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 3 ust. 1a u.d.p.o.p., podczas gdy w przepisie art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. jest odniesienie do podatników o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem podatników mających nieograniczony obowiązek podatkowy, jak również brak wyjaśnienia prawnego stwierdzonego naruszenia norm prawa unijnego oraz wewnętrzną sprzeczność wypowiedzi Sądu w powyższym zakresie. Miało to wpływ na wynik sprawy ponieważ rzutowało na rozstrzygnięcie Sądu i pozbawiło organ wykładni co wskazania racji uzasadniających sięgnięcie do uregulowania z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p., a także wskazania przyczyn naruszenia, w ocenie Sądu, norm prawa unijnego,

- art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice zaskarżenia skargą, w której skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a jedynie zarzuciła naruszenie norm z art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49, 54 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, które to przepisy nie odnoszą się art. 3 ust. 1a, a jedynie dotyczą art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym Sąd nie miał podstaw do sięgania po regulacje inne niż wskazane w interpretacji indywidualnej oraz skardze wywiedzionej do WSA,

- przepisów prawa materialnego tj. art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 24o ust. 1 oraz art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 11a ust. 1 pkt 5 u.d.p.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca pomimo, iż podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład działający na podstawie wpisu do KRS jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego spełnia definicję spółki holdingowej w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, iż u skarżącej zachodzą powiązania o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, iż spółką holdingową może być jedynie spółka, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym skarżąca ze względu na kryterium braku posiadania zarządu lub siedziby na terytorium Polski nie może zostać uznana za spółkę holdingową, co w konsekwencji winno prowadzić również do uznania, że E. nie spełnia definicji krajowej spółki zależnej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., Właścicielem jej akcji nie jest bowiem spółka holdingowa. Tym samym dochód osiągnięty z tytułu zbycia akcji w kapitale zakładowym E. nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Natomiast pełnomocnik strony skarżącej w swojej skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 11a ust. 1 pkt 4) i 5) u.p.d.o.p. w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że J., która prowadzi działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zarejestrowanego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 470, dalej: "z.u.p.z."), który został ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "oddział"), posiadająca akcje w kapitale zakładowym spółki E., które zostały alokowane (przypisane) do oddziału, posiada na terytorium Polski zarząd w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p., tymczasem:

a. J. nie posiada zarządu na terytorium Polski,

b. skarżąca dla potrzeb wydania zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wskazała, że jest rezydentem podatkowym Cypru, i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Cypru,

c. skarżąca w świetle art. 4 ust. 1 i 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku jest podatnikiem posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Cypru,

d. J. dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co oznacza, że wyłącznie dochody przypisane do oddziału (zakładu) podlegają w całości opodatkowaniu w Polsce,

2) brak zastosowania art. 49, 54 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przy dokonywaniu wykładni art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p., jak również brak uwzględnienia dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście uznania, że oddziałowi przysługuje możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według przepisanych. Alternatywnie, w przypadku uznania, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 184 p.p.s.a., tj. w przypadku uznania, iż zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia prawnego odpowiada prawu. Skarżąca spółka wnosi o wyrażenie odmiennego poglądu prawnego i uwzględnienie w uzasadnieniu, że J. nie posiada zarządu na terytorium Polski, tzn. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wyłącznie dochody alokowane do działalności oddziału podlegają w całości opodatkowaniu w Polsce. Wykładnia organu przedstawiona w interpretacji prowadziła do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości poprzez jej sprzeczność z prawem wspólnotowym, w tym dorobkiem orzeczniczym TSUE stanowiącym jedno ze źródeł prawa wspólnotowego. Pozbawia ona możliwości skorzystania przez skarżącego z preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie z powodu braku posiadania przez J. z siedzibą w kraju członkowskim UE, zarządu lub siedziby na terytorium Polski i/lub formy organizacyjno-prawnej uczestnictwa w obrocie gospodarczym na terytorium Polski. J. prowadząca w Polsce działalność za pośrednictwem oddziału spełnia warunki definicję spółki holdingowej w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a E. spełnia definicję krajowej spółki zależnej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., gdyż właścicielem jej akcji jest podmiot odpowiadający definicji spółki holdingowej). Dochód J. opodatkowany w Polsce będący w dyspozycji oddziału może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

W dniu 13 listopada 2024 r. pełnomocnik spółki wniósł pismo, w którym zwrócił się o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 267 TfUE, o następującej treści:

1. Czy art. 49 w zw. z art. 54 TfUE mają zastosowanie do oceny dopuszczalności stosowania przez Państwo Członkowskie przepisów prawa krajowego, które różnicują sytuację prawną krajowych oddziałów spółek zagranicznych w taki sposób, że nie przyznają na tych samych warunkach, które obowiązują w stosunku do spółek mających siedzibę bądź zarząd w Polsce prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia akcji na podstawie art. 24m ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy odmienne traktowanie krajowych oddziałów spółek zagranicznych mających siedzibę w Unii Europejskiej od krajowych spółek w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 24m ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. sprzeciwia się art. 49 w zw. z art. 54 TfUE?

3. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie. Natomiast skarga kasacyjna skarżącej spółki podlega oddaleniu. Kluczową bowiem kwestią, na której wyrósł niniejszy spór jest ustalenie, czy w niniejszej sprawie zagraniczna spółka holdingowa prowadząca działalność na terytorium Polski w ramach oddziału spełnia w momencie transakcji zbycia udziałów będzie spełniała warunki do uznania, że posiada status spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, treść przepisów art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p. została pominięta przez organ interpretacyjny, co wskazuje na to, że w odniesieniu do skarżącej spełniona zostaje przesłanka posiadania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem spółka prowadziła w Polsce działalność gospodarczą w ramach oddziału, stanowiącego zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., oznacza to, że w odniesieniu do skarżącej spółki zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji, skarżąca ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego można byłoby oprzeć jedynie o samą normę z art. 24m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. in principio. Zgodnie z nim ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce holdingowej oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie określone warunki. W konsekwencji przepis powyższy stanowi, że spółka holdingowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka taka musi też spełniać łącznie warunki dodatkowe wskazane w dalszej części powołanego przepisu. Spółka holdingowa jest zatem spółką podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Inaczej rzecz się jednak ma z zakładem zagranicznym jakim jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego, który podlega na mocy art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wskazać przy tym należy, że zasady prowadzenia działalności na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego reguluje ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski. Przepis art. 3 pkt 4 ww. ustawy definiuje oddział jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powyższych regulacji, oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz stanowi jej część. Spółka zagraniczna i oddział, poprzez który prowadzi ona działalność na terytorium Polski, stanowią jeden podmiot. Oddział nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona przez oddział działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego na terytorium innego kraju niż siedziba. Oddział występuje pod tą samą firmą co przedsiębiorca zagraniczny, zaś wszystkie rodzące skutki prawne czynności prawne dokonywane przez oddział muszą mieć umocowanie w oświadczeniu woli odpowiednich organów przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji oddział nie jest samodzielnym podmiotem na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnik, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów, które osiąga jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl natomiast art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., zagranicznym zakładem jest oddział.

Z powyższych przepisów wynika więc, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo prowadzenia Polsce, utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, pozostaje przedsiębiorca zagraniczny i to na nim ciąży ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Powyższe rozumowanie jest także zgodne z konstrukcją zakładu zagranicznego wynikającą z przepisów międzynarodowego prawa podatkowego. Zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "UPO") pojęcie "zakład" oznacza stałą placówkę przedsiębiorstwa, za pomocą której przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo swoją działalność. Pojęcie "zakład" obejmuje filię, inaczej oddział. Na mocy przepisów UPO podatnik jest zobowiązany do opodatkowania w Polsce takich zysków, które jego zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i oddzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Oznacza to, że dla celów alokacji do takiego zakładu części dochodu podatnika prowadzącego działalności za pośrednictwem tego zakładu, przyjmowana jest fikcja prawna odrębności zakładu od centrali. Jednocześnie, zakład zagraniczny w świetle UPO nie jest odrębnym podatnikiem.

Powyższy wniosek potwierdza treść Komentarza do art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: "Komentarz") W pkt 28 wskazano, że "fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w ustępie 2 jest ograniczona do określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa, który umawiające się państwo może opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego (...)".

Opierając się na powyższym, stwierdzić należy, iż oddział zagraniczny stanowi jedynie placówkę, która umożliwia całkowite lub częściowe wykonywanie działalności gospodarczej przez podatnika, który podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zakład jako instytucja międzynarodowego prawa podatkowego ma na celu prawidłowe opodatkowanie przez dane państwo dochodów ze źródeł uzyskiwanych na jego terytorium przez podmiot mający siedzibę w innym państwie. W konsekwencji powyższego, utworzenie oddziału/zakładu nie powinno oznaczać (na gruncie przywołanych stanowisk) powstania owego (tj. odrębnego od zagranicznego podatnika) podmiotu dla celów prawa podatkowego (odrębnego podatnika, czy płatnika) (T. Woźniak, Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2022, passim).

Fakt, iż oddział traktowany jest jako podmiot powiązany z centralą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.p. i dlatego zobowiązany jest do ustalenia wynagrodzenia na warunkach rynkowych, nie ma znaczenia dla powyższych konkluzji. Rozdzielenie centrali i oddziału na potrzeby cen transferowych stanowi de facto wyłącznie o przyjęciu pewnej fikcji na potrzeby cen transferowych w celu właściwej alokacji przychodów i kosztów pomiędzy a centralą i oddziałem dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast takie rozwiązanie normatywne nie ustanawia oddziału odrębnym podmiotem i podatnikiem/płatnikiem dla celów podatkowych.

W konsekwencji odział przedsiębiorcy zagranicznego podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie spełnia warunków o jakich jest mowa w art. 24m ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i to niezależnie od brzmienia normy z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p. Jak wskazuje art. 3 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Innymi słowy, są to podatnicy podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatnicy niemający siedziby ani zarządu w Polsce podlegają zatem jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Na podstawie ww. przepisu wystarczające jest spełnienie jednego z dwóch wskazanych warunków (siedziba lub zarząd na terytorium Polski), aby podatnik został uznany za rezydenta Polski. W przypadku podatników podatku od osób prawnych mających siedzibę w Polsce spełnienie tego warunku oznacza, że są oni rezydentami polskimi (bez względu na spełnienie przesłanki "zarządu na terytorium Polski"). Natomiast skarżąca jest spółką utworzoną zgodnie z prawem cypryjskim, która podlega w Republice Cypru opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Republika Cypru. Tym samym skarżąca posiada siedzibę i miejsce wykonywania zarządu na terytorium Cypru.

Z tego wynika, że zagraniczny oddział skarżącej posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej). Natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Z kolei prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Przepisy wprowadzające do obrotu prawnego tzw. Polski Ład wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowy ust. 1a w art. 3. Zmiana ta ma znaczenie dla określania rezydencji podatkowej w Polsce. Zgodnie z nowym przepisem podatnik ma zarząd na terytorium Polski między innymi wówczas, gdy na tym terytorium są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika w szczególności na podstawie: umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tego podatnika lub udzielonych pełnomocnictw, lub powiązań w rozumieniu przepisów ustawy (zob. art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji przepisów prawnych dotyczących tzw. Polskiego Ładu, regulacja ta ma sprecyzować kryteria uznawania zagranicznych spółek za polskich rezydentów podatkowych. Jej wprowadzenie ma ograniczyć zjawisko rejestrowania przez polskich rezydentów podmiotów gospodarczych na terytorium innego państwa, które nie prowadzą tam rzeczywistych operacji gospodarczych. W założeniu podatników ich dochody mają podlegać opodatkowaniu wyłącznie na terytorium kraju obcego, chociaż podmiot de facto jest zarządzany z terytorium Polski.

Zgodzić się trzeba, że w nowej regulacji proces faktycznego, a nie tylko formalnego zarządzania podatnikiem określono jako "prowadzenie bieżących spraw podatnika". Należy przez to rozumieć, jak wynika z uzasadnienia projektodawcy, przede wszystkim faktyczne podejmowanie najważniejszych decyzji zarządczych i gospodarczych niezbędnych do funkcjonowania podatnika. Przykładowo, dla ustalenia, gdzie istotnie podejmowane są decyzje, liczy się nie tylko, gdzie zostały podpisane odnośne dokumenty, lecz także gdzie zostały faktycznie przygotowane przez fachowy personel, gdzie zostały zebrane i przetworzone dane lub dokonane analizy do podjęcia tych decyzji, czyli w praktyce miejsce rzeczywistego procesu decyzyjnego. Podzielić należy pogląd, że przesłanka związana z zarządem ma znaczenie przede wszystkim w przypadku podmiotów formalnie zarejestrowanych w innych krajach, ale faktycznie zarządzanych z terytorium Polski. Uznanie takiego podmiotu za polskiego rezydenta podatkowego wiąże się co do zasady z obowiązkiem rozliczenia w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych.

Niezależnie od tego należy wskazać, że każdy kraj ma własne regulacje dotyczące tego, jakie podmioty uznaje się w tych krajach za podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce podlega podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (wystarczy spełnienie jednej z tych przesłanek). W przypadku wystąpienia kolizji na tle rezydencji podatkowej (z uwagi na przepisy wewnętrzne obu państw) należy się odwołać do reguły rozstrzygającej, zawartej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W wielu umowach zawartych przez Polskę rozstrzygające jest "miejsce faktycznego zarządu". Jednak w wyniku przyjęcia konwencji MLI w niektórych umowach wprowadzono zmianę polegającą na tym, że w razie kolizji właściwe organy umawiających się państw podejmą starania w celu określenia w drodze wzajemnego porozumienia, na terytorium którego z tych państw będzie uważać się, że podmiot ma siedzibę. Należy mieć przy tym na względzie miejsce położenia faktycznego zarządu, miejsce utworzenia lub inny sposób ustanowienia podmiotu oraz wszelkie inne czynniki mające znaczenie. Nowa regulacja powoduje więc, że z polskiej perspektywy należy zwrócić uwagę nie tylko na formalne miejsce podejmowania decyzji, ale i na dodatkowe okoliczności (np. procesy przygotowawcze).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle powyższego stanu faktycznego albo zdarzenia przeszłego nie można zaaprobować stanowiska Sądu, że organ pominął "istotny w sprawie" ust. 1a w art. 3 u.p.d.o.p. Wskazany przepis definiuje m.in. podmioty posiadające faktyczny (a nie formalny) zarząd na terytorium RP. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji prowadzenia przez skarżącą działalności w Polsce poprzez zagraniczny zakład. Wskazane w tym przepisie kryteria określające faktyczne posiadanie zarządu (w tym powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 tej ustawy) nie mają zastosowania dla uznania oddziału skarżącej za podatnika podlejącego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie uznania skarżącej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tego bowiem w istocie dotyczy spór w niniejszej sprawie.

Tym samym, wykładnia Sądu oparta w przedmiotowej sprawie na zastosowaniu ust. 1a art. 3 dowodzi na pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, istotnych w sprawie, następnych jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.d.o.p, tj. ust. 2 i 3 pkt 1 tej ustawy. Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają ograniczony obowiązek podatkowy dla działalności prowadzonej przez skarżącą za pośrednictwem zagranicznego oddziału w Polsce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uchylając interpretację wydaną przez Dyrektora KIS dokonał uproszczonej analizy miejsca faktycznego wykonywania zarządu w Polsce na podstawie jedynie powiązań zdefiniowanych na potrzeby cen transferowych na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy. W ten sposób uznając skarżącą za rezydenta podatkowego w Polsce. Przesłanka związana z zarządem ma znaczenie przede wszystkim w przypadku podmiotów formalnie zarejestrowanych w innym kraju, ale faktycznie zarządzanych z Polski. Uznanie takiego podmiotu za polskiego rezydenta podatkowego wiąże się co do zasady z koniecznością rozliczenia w Polsce podatku dochodowego.

Dokonana wykładnia przepisów przez WSA w Warszawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest sprzeczna z zasadami opodatkowania działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem należy, że zgodnie z preferencjami podatkowymi dla spółek holdingowych, zagraniczny podmiot, tj. skarżąca nie spełnia warunku polskiej spółki holdingowej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w momencie zbycia akcji spółki zależnej nie będzie spełniała warunku uprawniającego do uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jak wynika z przepisów dotyczących reżimu holdingowego, skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 28o u.p.d.o.p jest możliwe tylko w przypadku spełnienia łącznie warunków wymienionych w definicji spółki holdingowej oraz spółki zależnej (art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p). Również spółka zależna tj. E. S.A w momencie transakcji zbycia akcji nie będzie spełniać warunku posiadania charakteru spółki zależnej od polskiej spółki holdingowej (brak spełnienia statusu spółki holdingowej). Zgodnie z przepisem art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. E.S.A. nie jest krajową spółką zależną od polskiej spółki holdingowej lecz od zagranicznego przedsiębiorcy, który posiada 95,1% akcji w kapitale tej spółki. Wobec tego uznać należy, że dochód osiągnięty z tytułu zbycia akcji w kapitale zakładowych E. S.A nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, bowiem nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Spełnienie tych warunków wynika wprost z art. 24m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło także do istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z orzecznictwem zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdy sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny celu, jaki wynika z tej normy, nie wskazał dlaczego nie stwierdził lub stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie, jak też wtedy, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów (por. wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., II FSK 1931/20). Jednocześnie przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym niezbędne wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wymienionych w jego treści warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu.(por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., III OSK 2009/21).

W niniejszej sprawie mamy bez wątpienia wystąpiła taka sytuacja. Otóż w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie na k. 14 wskazał, że "Należy bowiem zwrócić uwagę, że w kolejnej jednostce redakcyjnej art. 3 u.p.d.o.p., tj. w ustępie 1a tego artykułu ustawodawca zdefiniował - kluczowe w niniejszej sprawie - pojęcie podatnika, który ma zarząd no terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem ustalenie spełnienia warunku, o którym mowo w art. 24m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia również do przepisu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p." Jest to jedyna wypowiedź Sądu na temat konieczności sięgnięcia do przepisów art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p. Sąd jednak nie wyjaśnia dlaczego ten przepis ma zastosowanie w sprawie. Na k. 15 uzasadnienia Sąd zawarł zaś jedynie zdanie twierdzące będące konsekwencją sięgnięcia po wskazaną powyżej normę wskazując, że "treść przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT, pominiętych przez Dyrektora KlS wskazuje na to, że w odniesieniu do skarżącej spółki - spełniona zastała przesłanka posiadania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem - jak wskazano we wniosku - prowadzi ona w Polsce działalność gospodarczą w ramach oddziału, stanowiącego zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., co oznacza, że w odniesieniu do skarżącej zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji - skarżąca ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p." Podkreślić przy tym należy, iż powyższe dwie wypowiedzi Sądu składają się na całość uzasadnienia orzeczenia, z których nie sposób wywnioskować motywów dlaczego w kontekście jednoznacznego brzmienia art. 24m ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. organ miałby obowiązek powiązania stanu faktycznego z norma zawarta w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p. Sąd nie dokonał żadnej wykładni tego unormowania, nie wyjaśniając także sensu tego przepisu i celu jego wprowadzenia do polskiego porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zatem wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, która przecież w kontekście wypowiedzi Sądu nie może pomijać art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1) u.p.d.o.p.

Dodatkowo w świetle postawionego zarzutu należy zwrócić uwagę na brak wyjaśnienia dlaczego w ocenie Sądu ,,stanowisko organu interpretacyjnego bez wątpienia narusza także powołane w skardze przepisy prawa unijnego". Sąd mimo tak jednoznacznego stanowiska, będącego przecież przedmiotem skargi w zakresie naruszenia norm unijnych w ogóle się nie wypowiedział. Organ nie ma zatem wiedzy dlaczego, tak dokonana przez organ wykładnia narusza art. 49, 54 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jednocześnie wypowiedź Sądu w powyższym zakresie jest wewnętrznie sprzeczna, albowiem z jednej strony Sąd uważa, iż organ bez wątpienia naruszył przepisy prawa unijnego by następnie stwierdzić, że ocena stanowiska Dyrektora KIS nie wymagała sięgnięcia do regulacji unijnych.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że skarżąca nie postawiła w wywiedzionej skardze kasacyjnej zarzutu pominięcia przez organ interpretacyjny normy z art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.p. Zaskarżone zaś przepisy z art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49, 54 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie odnoszą się do powyższej normy prawnej a jedynie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. "podatnika o którym mowa w art. 3 ust. 1". Nie sposób zatem z normy wywiedzionej z art. 24m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wyprowadzić wniosek, iż skargą objęta została również powyżej wskazana norma prawna, stanowiąca podstawę orzeczenia Sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile rację może mieć Sąd pierwszej instancji, iż same motywy skargi, a zatem sprzeczność wykładni z normami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie mają kluczowego znaczenia, lecz znaczenie ma sama postać oraz przepis będący podstawą zarzutu, to jednak w niniejszej sprawie normy dotyczące polskiej spółki holdingowej w żaden sposób nie odnoszą się do podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do wniosku spółki o zwrócenie się do TSUE z pytaniami prawnymi w trybie art. 267 TfUE w celu wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było przesłanek uzasadniających takie wystąpienie. NSA uznał, że do rozpoznania sprawy w badanej kwestii i wydania wyroku nie jest niezbędne zwrócenie się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie sformułowanych pytań, które przedstawione zostały we wniosku autora skargi kasacyjnej spółki.

Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu, uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a., jako bezzasadną. Natomiast skarga kasacyjna podatnika podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. z braku usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.