I SA/Gl 660/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-11-06	
Data wpływu	2018-06-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Eugeniusz Christ /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II GSK 271/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 708;  art. 22,  art. 26,; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201;  art. 233 par. 1 pkt 1.; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] znak: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm.), art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. 2017. 708 ze zm.) dalej ustawa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w K. (dalej strona lub Spółka), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ) z dnia [...] nr [...] nakładającej na przewoźnika karę pieniężną w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w dniu 30 maja 2017 r. na drodze wojewódzkiej przeprowadzono kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu paliw płynnych. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotem przewozu był olej napędowy, podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie SENT. Badając zgodność danych zawartych w zgłoszeniu SENT ze stanem faktycznym stwierdzono, iż dane, które przewoźnik wprowadził do systemu przed rozpoczęciem przewozu towarów dotyczące: danych przewoźnika, jego numeru identyfikacji podatkowej, numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, danych adresowych miejsca dostarczenia towarów i numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewoźnikowi towarów, nie znalazły potwierdzenia w dokumentach okazanych podczas kontroli. Stwierdzono bowiem, że przewoźnikiem towaru zgłoszonego nie była wskazana tam Spółka lecz strona. Ponadto miejscem dostawy towarów nie były G. lecz C., a kierowca nie posiadał dokumentu wpisanego w systemie SENT dotyczącego numeru przewozowego. Kierowca wyjaśnił, że wpisany w zgłoszeniu SENT numer przewozowy to numer zamówienia dla innej spółki, a w miejscu licencji jest wpisany numer jej licencji, dodał, że nie wypełniał ani nie aktualizował dokumentów SENT. W uzasadnieniu decyzji wymierzającej karę pieniężną organ przywołał art. 5 ust. 4 i art. 22 ust. 2 ustawy oraz stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia tej kary.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że ujawniony błąd prawdopodobnie powstał przy wysyłaniu SENT-a przez inną spółkę, która również jest przewoźnikiem, przy czym jeżeli SENT uzyska status kompletny to nie ma możliwości edycji tego SENT-a na platformie PUESC przez przewoźnika.

Organ odwoławczy wskazał na zakres przedmiotowy ustawy przywołując jej art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 2 pkt 1-3, art. 3 ust. 4-7, art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 i 4 i art. 22 ust. 2 by stwierdzić, że przewoźnik naruszył przepis art. 8 ust. 1 ustawy poprzez niedopełnienie obowiązku aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu SENT podnosząc, że w przypadku przewozu towaru na terytorium kraju przewoźnik przed rozpoczęciem takiego przewozu jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia (art. 5 ust. 4 ustawy). Dyrektor ustalił, że Spółka będąca przewoźnikiem towaru, nie uzupełniła wymaganego zgłoszenia o prawidłowe dane tak co do określenia przewoźnika, jak i numeru zezwolenia drogowego, miejsca dostarczenia towaru. Ponadto kierowca nie okazał do kontroli dokumentu przewozowego, którego numer wpisano w zgłoszeniu. Zauważył, że dyspozycją przepisu art. 5 ust. 4 ustawy nie jest wpisanie jakichkolwiek danych, lecz wpisanie danych prawidłowych, a konsekwencją niewypełnienia tego obowiązku jest sankcja w postaci kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł.

Odnosząc się do twierdzeń strony Dyrektor wyjaśnił, że to na przewoźniku ciąży obowiązek uzupełnienia zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towaru, zaś jeżeli chodziło o kwestię edycji SENT-a w przypadku uzyskania statusu "kompletny" stwierdził, że dane zawarte w zgłoszeniu (za wyjątkiem danych dotyczących towaru) mogą być zmieniane i dopiero zmiana statusu zgłoszenia na 3-zamknięte, 4-anulowane lub 5-zamknięte automatycznie, uniemożliwia zmianę jakichkolwiek danych w zgłoszeniu.

Badając kwestię wniosku strony o odstąpienie od nałożenia kary organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 3, art. 26 ust. 3 i 4 ustawy oraz stwierdził, że pomimo wezwania strona nie przedstawiła żadnych dokumentów obrazujących sytuację finansową firmy. Zdaniem organu odwoławczego kwestia ewentualnego odstąpienia od nałożenia przedmiotowej kary musi być zbadana przed wydaniem decyzji w tej sprawie. Nie zgodził się z twierdzeniem Spółki co do braku wydania rozporządzenia, o którym mowa w art. 26 ust. 4 ustawy skutkującego tym, że uzasadnieniem dla udzielenia wnioskowanej ulgi jest złożenie wniosku i zastosowanie w sposób bezpośredni art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zdaniem Dyrektora skoro brak jest przepisów wykonawczych, o których mowa w art. 26 ust. 4 ustawy, nie ma prawnej możliwości zastosowania przez organ instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, która jest uwarunkowana spełnieniem tychże przepisów. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki w postaci ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego. Wskazywanie przez stronę jako ważnego jej interesu zaufanie do organów państwa, które w sytuacji, gdy nie zachodzi podejrzenie o uszczuplenie podatkowe oraz w przypadku przewozu niezgodnego z dokumentacją, stosują kary nieproporcjonalne i niesprawiedliwe, nie stanowi o spełnieniu tej przesłanki. Nie zachodziła w sprawie również przesłanka ważnego interesu publicznego, gdyż przyznanie ulgi w przedmiotowej sprawie postawiłoby przewoźnika w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów realizujących przewóz, które wypełniają obowiązki wynikające z ustawy bądź uiszczają kary związane z ich niewykonywaniem.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wskazała, że nie kwestionuje tego, że powstał błąd (były to początki działania systemu), kwestionuje natomiast karę – jej wysokość nieadekwatną do zaistniałego zdarzenia. Podkreśliła, że organ nie zastosował wykładni celowościowej i nie umorzył postępowania w związku z brakiem uszczupleń podatkowych. Towar wieziony był z istniejącej dużej firmy państwowej ([...]). Dodała, że okolicznością łagodzącą była kwestia krótkiego okresu funkcjonowania systemu, a w tamtym czasie dodzwonienie się na infolinię platformy graniczyło z cudem z uwagi na dużą ilość zapytań. Zauważyła, że przewoźnicy mogą wprowadzać na platformie PUESC dane tylko w przypadku pojedynczych przewozów, ponieważ jest to pracochłonne i zawsze trzeba mieć dostęp do komputera. Aby ograniczyć występowanie pomyłek Spółka zdecydowała się na współpracę ze zleceniodawcą, który miał program współpracujący z platformą. Zauważyła, że nakładanie kar za nieprawidłowości formalne nie zwiększa zaufania obywateli do organów państwa. Stwierdziła, że przychód z przedmiotowego kursu wynosił [...] zł netto minus składniki stałe, a kara wyniosła [...] zł za 1 SENT-a. Podała, że toczy się jeszcze jedno postępowanie z tej samej kontroli dotyczące innego SENT-a.

Spółka podtrzymała wyrażony wcześniej pogląd, że w przypadku braku rozporządzeń wykonawczych nie można wyciągać wniosków ponad to co wynika wprost z ustawy. Skoro zaś nie określono zasad udzielania pomocy publicznej, to wystarczającym uzasadnieniem dla jej udzielenia było złożenie wniosku i dlatego Spółka wniosła o zastosowanie w sposób bezpośredni art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy. Podniosła, że organ ma rację, iż istnieje możliwość zmiany SENT-a nawet po uzyskaniu statusu "kompletny", ale tylko w przypadku, jeżeli SENT jest zgłaszany przez zleceniodawcę i przewoźnik uzupełnia dane przez portal PUESC, natomiast w przypadku, gdy SENT jest zgłaszany przez firmę zlecającą i uzupełniany o dane przewoźnika poprzez program, to niestety zmian nie można dokonać. Doszło do takiej sytuacji. Spółka dodała, że od 1 marca 2018 r. nie świadczy już usług transportowych, ponieważ obowiązujące przepisy nakładające kary za błędy formalne są wysokie i nie przyczyniają się do rozwoju polskich form, których nie stać na zatrudnianie sztabu pracowników i prawników.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego pisemne motywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że dotyczyła ona nałożenia kary pieniężnej, a w istocie nieodstąpienia od jej nałożenia w warunkach przewidzianych w ustawie.

W myśl art. 22 ust. 2 i 3, w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, w przypadku gdy przewoźnik nie wypełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł (ust. 2). W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 (ust. 3). Zgodnie z art. 26 ustawy "karę pieniężną, o której mowa w (...) art. 22 ust. 1, 2 (...), nakłada się w drodze decyzji (ust. 1). Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towaru, z wyjątkiem art. 30 (ust. 2). Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis (...), udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (ust. 3). Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej (ust. 4). W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa" (ust. 5). Poczynając od dnia 14 czerwca 2018 r. przepis art. 26 ust. 4 ustawy uległ zmianie w ten sposób, że w miejsce słów Rada Ministrów "określi" wpisano słowa Rada Ministrów "może określić" (Dz. U. 2018. 1039 art. 1 pkt 28 lit. b). Poza sporem pozostaje, że w dacie zdarzenia czy wydania decyzji, ani chwili obecnej, tego rodzaju rozporządzenie nie zostało wydane.

Zaistniały stan rzeczy (brak rozporządzenia wykonawczego), zdaniem Dyrektora, spowodował, że nie ma prawnej możliwości zastosowania przez organ instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzenie to nie zasługuje na aprobatę bowiem oznacza, że ustanowiony przez władzę ustawodawczą przepis dotyczący odstąpienia od nałożenia przedmiotowej kary pieniężnej nie mógłby być stosowany (pozostawałby martwy), tylko dlatego, że Rada Ministrów (władza wykonawcza) nie wykonała nakazanego jej działania ("określi w drodze rozporządzenia") realizacji upoważnienia ustawowego, o którym mowa w art. 26 ust. 4 ustawy. Należy dodać, że obecnie obowiązek wydania wskazanego rozporządzenia stał się czynnością fakultatywną uzależnioną od woli Rady Ministrów. Oznacza to, że dla stosowania przepisów o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej nie jest, nie było wymagane spełnienie przesłanek wydania rozporządzenia o określonej treści, gdyż wobec braku takiego aktu należy stosować przepisy ustawy wprost zgodnie z ich brzmieniem i do organu należało czuwanie nad tym by zapewnić ich stosowanie w zgodzie z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej. Brak szczegółowych warunków odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, określonych w stosownym rozporządzeniu, nie powoduje, że określone w ustawie i przepisach prawa Unii Europejskiej warunki dopuszczalności udzielania pomocy państwa, w zakresie tam wskazanym, na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, nie obowiązują.

Nie można również zgodzić się z poglądem organu i Dyrektora, że wskazane przez stronę okoliczności nie mogły być uznane za stosowne uzasadnienie interesu przewoźnika lub interesu publicznego przemawiających za udzieleniem przedmiotowej ulgi. Należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] organ wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej powołując m.in. przepis art. 26 ust. 5 ustawy. W piśmie z dnia 28 lipca 2017 r. Spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia tej kary z uwagi na jej niewspółmierność do wagi popełnionego czynu i spowodowanie upadłości firmy. Wyjaśniła, że była przewoźnikiem i figurowała na dowodzie wydania (towaru). Firma zlecająca wysyłając na każdego klienta osobnego SENT-a zgłoszeniowego, automatycznie wysyłała dane przewoźnika. Błąd powstał przy wysyłaniu SENT-a, bowiem zleceniodawca jest również przewoźnikiem. Dodała, że były to początki działania systemu i dostosowanie pozostałych systemów nie jest automatyczne. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2017 r. zleceniodawca wskazał, że wystawiono fakturę zbiorczą na dostawy towaru oraz, że skan zaświadczenia z zawartym tam numerem był numerem wewnętrznym, który błędnie został zaciągnięty z jego programu do zgłoszenia SENT, przez co w miejscu dostawy pojawił się błędny adres innej firmy. Faktyczne miejsce dostarczenia towaru zawarty został w liście przewozowym kierowcy.

W piśmie z dnia 3 października organ wezwał Spółkę do złożenia dokumentów uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. W piśmie z dnia 16 października 2018 r. Spółka podała, że ważnym interesem strony jest zaufanie do organów państwa dodając, że w przypadku braku rozporządzenia określającego zasady udzielania pomocy publicznej wystarczające jest, dla jej udzielenia, złożenie wniosku.

Organy nie odniosły się w sposób pełny i jasny do tych faktów, okoliczności i zdarzeń prezentując pogląd o braku istnienia ważnego interesu przewoźnika czy też interesu publicznego. Nie wskazały dlaczego podnoszone przez Spółkę argumenty nie mają wpływu na istnienie wskazanych interesów. W szczególności nie odniosły się do terminu ujawnienia stwierdzonych nieścisłości, co nastąpiło w dniu 30 maja 2017 r., a więc w miesiąc po wejściu w życie zastosowanych w sprawie przepisów. Nie zbadały wpływu na zaistniałe w dokumencie SENT uchybienia, działania innego podmiotu (zleceniodawcy) i okoliczności przyznawanych przez ten podmiot.

Nie wyjaśniły w sposób przekonujący dlaczego brak podejrzenia uszczuplenia należności podatkowych nie stanowi elementu wpływającego na możliwość ustalenia badanych interesów. Fakt, iż tego rodzaju okoliczność nie została przewidziana wprost w przepisach ustawy nie oznacza, że pozostaje ona bez wpływu na zdefiniowanie tak niedookreślonych pojęć jak ważny interes przewoźnika czy interes publiczny.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy ustawy nie tylko sankcjonują stwierdzone nieprawidłowości lecz również przewidują możliwość odstąpienia od tych sankcji. Kara pieniężna jest sankcją za naruszenie przepisów ustawy jednakże jednocześnie ustawodawca przewidział sytuacje, w których należy odstąpić od tej kary nie tylko na wniosek zainteresowanego lecz również z urzędu. Oznacza to, że mimo, iż kara jest konsekwencją niespełnienia opisanych w ustawie obowiązków, to jednak należy ocenić wagę tych naruszeń i ich charakter, skoro w ustawie zawarto przepisy dotyczące odstąpienia od tej sankcji. Tak więc na organie administracyjnym ciąży, objęty zaufaniem, obowiązek nie tylko stosowania przepisów o karach, lecz również o zwolnieniu od tych kar. Istnieją bowiem sytuacje, w których udzielenie przedmiotowej ulgi leży nie tylko w interesie podmiotu, który dopuścił się naruszenia lecz również w interesie publicznym, takim jak ogólnie pojęta sprawiedliwość polegająca na zważeniu stwierdzonego uchybienia i okoliczności z tym uchybieniem związanych z wysokością przewidzianej za to naruszenie kary. Powinno to nastąpić z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności, w tym również co do przychodu osiągniętego z przedmiotowego transportu przez przewoźnika.

Warto przypomnieć, że unormowania zawarte w ustawie mają zapewniać skuteczne monitorowanie (kontrolę) przewozu oznaczonych w niej towarów oraz dostarczanie informacji o przewozie określonych ich grup. Przede wszystkim ma na celu ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. VAT i podatku akcyzowym, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło, zaś organy nie wskazały, by stwierdzone uchybienie popełniono w sposób świadomy, ze złej woli, czy też celem uniknięcia płacenia podatków. Wskazać przy tym trzeba, że ustawa weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., zaś przepisy dotyczące kar pieniężnych w dniu 1 maja 2017 r., a transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał miejsce w dniu 30 maja 2017 r. Dla adresatów ustawy rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość. Rejestracja transportu w systemie elektronicznym, w tym program komputerowy obsługujący system SENT i tworzony na potrzeby tego systemu przez przewoźników, wymagał zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Z akt sprawy i twierdzeń przewoźnika wynika, że istniały wątpliwości związane z rejestracją zgłoszeń, prawidłowością ich wypełniania, zaś przedmiotowe zgłoszenie zostało sporządzone we współpracy ze zleceniodawcą (przy użyciu jego programu). Przewoźnik należał do małych firm, których funkcjonowanie jest istotne dla życia gospodarczego kraju. Organy nie oceniły tej okoliczności, podobnie jak nie zbadały kwestii powstania przedmiotowych błędów w tym faktu, że zgodnie z twierdzeniem Spółki SENT-a wysłała firma zlecająca przewóz.

Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał, że w sprawie nie dokonano pełnej i rzetelnej analizy zebranych dowodów ani też zastosowanych w sprawie przepisów ustawy, naruszając w ten sposób przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. a tym samym art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione przez Sąd oceny prawne, a w szczególności ustali zakres podlegających zastosowaniu w okolicznościach sprawy przepisów, w tym dotyczących istnienia lub nieistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, a wobec ewentualnego istnienia choćby jednej z tych przesłanek odniesie się do uregulowań wspólnotowych dotyczących pomocy przedsiębiorcom z uwzględnieniem uznaniowego charakteru rozstrzygnięcia i granic tego uznania.

Z tych przyczyn, wobec naruszenia przepisów postępowania uregulowanych w ustawie oraz Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) oraz art. 200 tej ustawy, orzekł jak w wyroku.

mr