Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca, E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] kwietnia 2026 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji, NUS) z [...] listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2017 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2017 roku w kwocie 24.288,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją nr [...] z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (NUC) cofnął skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (udzielone decyzją NUC z dnia [...] maja 2016 r. nr [...]).

Pismem z [...] kwietnia 2017 r., w związku z tym, że Skarżąca nie sporządziła spisu z natury według stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (N[...]UCS) wskazał, iż na terenie składu podatkowego prowadzonego przez skarżącą Spółkę, na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, tj. na 18 stycznia 2017 r., znajdował się olej bazowy w ilości 20.583 litrów. Wskazana ilość stanowiła ilość ewidencyjną wynikającą z dokumentów przedstawianych przez Spółkę NUC w celu saldowania zabezpieczenia akcyzowego. Decyzją z [...] lipca 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2017 roku ww. kwocie.

Od decyzji tej Skarżąca nie złożyła odwołania, wobec czego decyzja stała się ostateczna. W dniu 19 marca 2018 r., określone w ww. decyzji NUS zobowiązanie podatkowe zostało rozliczone z zabezpieczenia akcyzowego złożonego przez skarżącą spółkę i tym samym wygasło.

Pismem z [...] października 2017 r. Skarżąca zwróciła się do DIAS z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Decyzją z [...] marca 2018 r. nr [...] DIAS odmówił Skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji. W wyniku złożonego odwołania DIAS decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. Złożona przez Skarżącą skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję DIAS z [...] lipca 2018 r., wyrokiem z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 400/18 została oddalona. Skarżąca nie złożyła skargi kasacyjnej, tym samym wyrok ten z dniem 25 grudnia 2018 r. stał się prawomocny.

Pismem z [...] listopada 2024 r. kierowanym do NUS pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że brak jest podstaw do ostatnia się w obrocie prawnym decyzji NUS z [...] lipca 2017 r., a postępowanie to winno zostać wznowione. Podniósł, że decyzja o cofnięciu zezwolenia została skutecznie zaskarżona, co znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Go 316/17 uchylającym decyzję DIAS z [...] czerwca 2017 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 4354/17 oddalającym skargę złożoną na ww. wyrok przez DIAS. Zdaniem pełnomocnika Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i działanie w procedurze zawieszonego poboru akcyzy.

Pismem z [...] grudnia 2024 r., w odpowiedzi na wezwanie NUS, pełnomocnik skarżącej wskazał, że pismo z [...] listopada 2024 r. winno zostać potraktowane jako wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] lipca 2017 r., a jako podstawę wznowienia postępowania należy wskazać art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W ocenie wnioskodawcy fakt, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego została w całości uchylona przez WSA wpływa na ważność decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku akcyzowego.

Po wznowieniu postępowania podatkowego organ I instancji postanowieniem z [...] lutego 2025 r. organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy dokumenty wymienione na str. 4-5 zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2026 r. Pismem z [...] lutego 2025 r. i kolejnym z [...] marca 2025 r. organ I instancji wystąpił do prokuratury Okręgowej we [...] o informacje i przesłanie materiałów ze śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...].

W odpowiedzi Prokuratura Okręgowa we [...] pismem z [...] marca 2025 r. poinformowała, że postępowanie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego we [...]. W załączeniu przesłano kopię ww. aktu oskarżenia, wyrażając jednocześnie zgodę na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, który to następnie został wyłączony z akt prowadzonego postępowania, ze względu na interes publiczny.

Pismem z [...] marca 2025 r. i kolejnymi z [...] czerwca 2025 r., [...] czerwca 2025 r., [...] lipca 2025 r. organ podatkowy zwrócił się o kolejne informacje i materiały dowodowe w sprawie [...]. Pismem z [...] września 2025 r. Prokuratura Okręgowa we [...] udzieliła odpowiedzi, która to w załączeniu przesłała kopię postanowienia o umorzeniu śledztwa z [...] marca 2024 r. sygn. [...], które zostało wyłączone z akt prowadzonego postępowania, ze względu na interes publiczny.

NUS decyzją z [...] listopada 2025 r. odmówił Skarżącej uchylenia decyzji NUS z [...] lipca 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. z uwagi na wygaśnięcie z dniem 19 marca 2018 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. poprzez zapłatę. Według NUS datę graniczną prowadzenia jakiegokolwiek postępowania związanego z określeniem tego zobowiązania wyznacza termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. 31.12.2022 roku. Wniosek o wznowienie postępowania skarżąca złożyła po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. NUS stwierdził, że mimo istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1, wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej.

Na skutek wniesionego przez pełnomocnika Strony odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2026 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2026 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jako przesłankę wznowienia postępowania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 7 O.p., tj. że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stycznia 2017 r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i numeru akcyzowego, utrzymana decyzją DIAS z [...] czerwca 2017 r., została uchylona wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 września 2017 r., sygn. I SA/Go 316/17, a skarga kasacyjna DIAS została oddalona wyrokiem NSA z 12 marca 2020 r., sygn. II GSK 4354/17. W następstwie tego DIAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie NUS decyzją z [...] czerwca 2021 r., doręczoną 18 czerwca 2021 r., ponownie cofnął zezwolenie i numer akcyzowy; decyzja ta stała się ostateczna wobec niezłożenia odwołania.

Organ podał również, że 18 czerwca 2020 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, o czym zawiadomiono pełnomocnika Strony pismem z [...] lipca 2020 r., wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. Zobowiązanie to, określone decyzją z [...] lipca 2017 r., zostało jednak w całości zapłacone 19 marca 2018 r., a tym samym wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego w 2020 r., a więc po wygaśnięciu zobowiązania, nie mogło zawiesić biegu terminu jego przedawnienia. Termin płatności podatku upłynął 27 lutego 2017 r., wobec czego termin przedawnienia upłynął na 31 grudnia 2022 r.

Powyższe potwierdzało również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2024 r., w którym wskazano, że zobowiązanie wygasło przez zapłatę, a 19 marca 2018 r. zostało rozliczone z zabezpieczenia złożonego w innej sprawie. W konsekwencji organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 59 w zw. z art. 70 O.p.

Następnie DIAS powołał się na uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, w której wskazano, że po upływie terminu przedawnienia niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. NSA wyjaśnił, że jeżeli podatnik uiści podatek w wysokości odpowiadającej zobowiązaniu lub wyższej, zobowiązanie wygasa w całości i termin jego przedawnienia nie biegnie dalej. W przypadku zapłaty częściowej zobowiązanie wygasa w uregulowanym zakresie, natomiast w pozostałej części nadal istnieje i biegnie termin przedawnienia. NSA podkreślił również, że po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie wygasa w całości – w części zapłaconej wskutek zapłaty, a w pozostałej części wskutek przedawnienia. Z tą chwilą ustaje stosunek prawny, a organ nie jest już uprawniony do weryfikowania wysokości zobowiązania. W ocenie organu analogiczne stanowisko NSA wyraził w uchwale z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13. W wyroku z 4 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 1825/21, wskazano, że zapłata stanowi podstawowy sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wymieniony w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Z kolei w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 1693/17, NSA stwierdził, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi granicę czasową, do której organ może prowadzić postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony.

Organ II instancji podkreślił, że zebrany materiał dowodowy i ustalone fakty jednoznacznie wykazały, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. wygasło z dniem 19 marca 2018 r. poprzez zapłatę. Datę graniczną prowadzenia jakiegokolwiek postępowania związanego z określeniem tego zobowiązania wyznacza termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., tj. 31 grudnia 2022 r.

Zdaniem organu odwoławczego NUS nie mógł przychylić się do wniosku Strony o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ponieważ uchylenie decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania pod warunkiem istnienia przesłanki pozytywnej dopuszczalne jest wyłącznie przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych określonych w art. 68 i art. 70 O.p.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że artykuł 240 § 1 O.p. wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia wymienionych w tym artykule, natomiast art. 245 O.p. określa sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ww. ustawy jest skorelowana z treścią innych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie określonych w przepisach Ordynacji podatkowej terminów (art. 79 § 2 i art. 80 § 1 tej ustawy).

Pomimo tego, że Strona skorzystała z trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, to z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że nie mogła ona domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał 18 stycznia 2017 r. - dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym upływał 31 grudnia 2022 r. Skarżąca złożyła wniosek w dniu 5 listopada 2024 r. i w ocenie organu nie nastąpiły też terminy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem DIAS NUS słusznie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...][...] lipca 2017 r. nr [...] określającej Stronie podatek akcyzowy za styczeń 2017 r. w kwocie 24.288,00 zł.

Pismem z [...] lipca 2020 r. NUS zawiadomił pełnomocnika Strony, że bieg terminu przedawnienia niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw silnikowych za okres od 1 sierpnia 2016 r. do 18 stycznia 2017 r. oraz zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2017 r., uległ zawieszeniu z dniem 18 czerwca 2020 r. i nie ulegnie przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na to, że w dniu 19 marca 2018 r. całe zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. w kwocie 24.288,00 zł, określone decyzją NUS z [...] lipca 2017 r. zostało zapłacone, to doszło do jego wygaśnięcia na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego po zapłacie podatku, nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie DIAS ta okoliczność potwierdziła, że w momencie wysłania zawiadomienia NUS błędnie ocenił, że wszczęte postępowanie karne skarbowe ma wpływ na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że postępowanie wznowieniowe nie zostało zainicjowane przez Stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o wznowienie postępowania już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że miało to miejsce 5 listopada 2024 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym upływał zaś 31 grudnia 2022 r.

Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję DIAS, w której to zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 59 w zw. z art. 70 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca nie dokonała "zapłaty" podatku, a podatek ten został wyegzekwowany przez organ, przez co nie można w przedmiotowej sprawie mówić o ziszczeniu się przesłanek przedawnienia i wygaśnięcia obowiązku podatkowego, bowiem takie zdarzenia nie jest ujęte w ustawowych przesłankach;

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 245 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, skutkujące odstąpieniem przez organ podatkowy od stwierdzenia w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazania okoliczności uniemożliwiającym uchylenie decyzji, mimo wyraźnego obowiązku do działania odmiennego nałożonego przez ustawodawcę;

3) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 2a O.p. przez ich niezastosowanie, co skutkowało brakiem uwzględnienia w obliczaniu biegu terminu przedawnienia okoliczności złożenia przez Skarżącą skargi na decyzję DIAS z [...] lipca 2018 r., co z mocy prawa winno wpłynąć na zawieszenie terminu przedawnienia, a tym samym na jego przedłużenie, co natomiast wpłynąć powinno na brak przedawnienia.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2026 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] listopada 2025 r., a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] czerwca 2026 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił skargę wskazując, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 K.p.a. w zw. z art. 7a K.p.a. w zw. z a contrario art. 3 §1 pkt 2 K.p.a. o zarzut niezastosowania ww. przepisów i brak wyeliminowania z obiegu prawnego wszelkich decyzji, które wydane zostały na skutek decyzji, co do których prawomocne wyroki sądów administracyjnych stwierdziły, że są one niezgodne z prawem i obowiązującymi przepisami, co stanowi naruszenie zasady praworządności i zasady działania na korzyść podatnika. Ponadto na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 59 w zw. z art. 70 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy co wynika z ustaleń poczynionych przez organ, Skarżąca nie dokonała "zapłaty" podatku a podatek ten został wyegzekwowany przez organ, przez co nie można w przedmiotowej sprawie mówić o ziszczeniu się przesłanek przedawnienia i wygaśnięcia obowiązku podatkowego, bowiem takie zdarzenie nie jest ujęte w ustawowych przesłankach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór pomiędzy stronami dotyczy prawidłowości zastosowania przez organy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

W ocenie strony skarżącej, w sprawie nie upłynął termin przewidziany w art. 70 O.p. Zdaniem organów, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej w podatku akcyzowym upływał [...] grudnia 2022 r. W ich ocenie, w sprawie nie nastąpiło też zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe wszczęte [...] czerwca 2020 r. nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, gdyż [...] marca 2018 r. całe zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. zostało zapłacone, co skutkowało jego wygaśnięciem na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego po zapłacie podatku nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Ze stanowiskiem organów nie można się zgodzić.

Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (orzeczenie to dostępne jest na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl): “[w]ygaśnięcie zobowiązania podatkowego to jednak tylko jeden z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.(art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.). Mimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania, ustawodawca zakazuje zatem wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Przepis nie uzależnia wystąpienia tego skutku od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia czy też nie (odwołuje się do upływu terminów) i od przyczyny wznowienia.

Podobne rozwiązanie przewidziano art. 247 § 2 O.p. Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W takim przypadku organ podatkowy jedynie w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 3 O.p.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że upływ terminu z art. 70 O.p., niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony, skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że określając granice czasowe możliwości orzekania co do istoty sprawy ustawodawca odwołał się do terminów przedawnienia, a nie – do przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Należy jednak zwrócić uwagę, że z przepisu tego wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FSK 5/12, CBOSA). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty znaczenie dla ustawodawcy nadal więc mają terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 88 § 1 O.p. podatnicy wystawiający rachunki są obowiązani kolejno je numerować i przechowywać kopie tych rachunków, w kolejności ich wystawienia, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek przechowywania rachunków zatem jest ograniczony okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotyczy to również kontrahentów podatnika, którzy mogą dysponować dokumentami potwierdzającymi wiarygodność jego wyjaśnień i oświadczeń zawartych w deklaracjach podatkowych.

Z powołanych przepisów prawa (art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p.) wynika zatem, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia posługuje się przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art. 79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art.70".

W cytowanej uchwale wskazano również, że “[z] asada ochrony finansów publicznych, jak wynika z przywołanych wcześniej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, nie zawsze też musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia. Przypomnieć ponadto należy, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną.".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przytoczona uchwała definitywnie rozstrzyga zagadnienie prawne dotyczące relacji pomiędzy wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty a biegiem i upływem terminu przedawnienia oraz jego konsekwencjami dla dalszego toku postępowania podatkowego. NSA jednoznacznie przyjął, że upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. stanowi bezwzględną ujemną (negatywną) przesłankę procesową. Oznacza to, że z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile bieg terminu nie został przerwany lub zawieszony), organy podatkowe definitywnie tracą kompetencję do prowadzenia postępowania podatkowego i merytorycznego orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego – bez względu na to, czy podatek został wcześniej uiszczony, czy też nie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela konstrukcję zaprezentowaną przez NSA, opartą na wyraźnym rozróżnieniu dwóch odrębnych pojęć: przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego to instytucja prawa materialnego, stanowiąca jeden z ustawowych sposobów nieefektywnego wygaśnięcia długu podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w sposób efektywny (np. przez zapłatę podatku na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie może ono ulec powtórnemu wygaśnięciu wskutek przedawnienia, gdyż jako dług podatkowy przestało już istnieć.

Z kolei termin przedawnienia zobowiązania podatkowego to kategoria o charakterze procesowym i gwarancyjnym. Wyznacza on obiektywne ramy czasowe, z którymi ustawa wiąże daleko idące skutki prawne, wykraczające poza samo wygaśnięcie długu. Przede wszystkim termin ten zakreśla czasowe granice dopuszczalności ingerencji organów podatkowych w prawa podatnika. Z jego upływem ustawa wiąże m.in.: bezwzględny zakaz orzekania co do istoty sprawy w trybach nadzwyczajnych (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz art. 247 § 2 O.p.), wygaśnięcie uprawnienia podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.), ustanie obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej i rachunków (art. 88 § 1 O.p.).

Podsumowując, choć zapłata podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania w wymiarze materialnym, to obiektywny bieg terminu przedawnienia trwa nadal, pełniąc funkcję gwarancyjną i wyznaczając ramy czasowe dla wszelkich działań weryfikacyjnych i orzeczniczych.

W konsekwencji chybione jest stanowisko organów podatkowych, jakoby uprzednia zapłata podatku wykluczała możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro bowiem ustawowy termin przedawnienia biegnie dalej pomimo uiszczenia podatku, to podlega on również ogólnym regułom modyfikującym jego bieg – w tym zawieszeniu z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1–3 O.p. Prawnie obojętne pozostaje przy tym, czy uregulowanie należności nastąpiło na skutek samoobliczenia podatnika (w deklaracji), czy w wykonaniu decyzji organu podatkowego (ostatecznej lub nieostatecznej). W każdym z tych przypadków, pomimo zapłaty podatku, zarówno prawidłowość samoobliczenia, jak i rozstrzygnięcia organów mogą być badane i weryfikowane (także w trybach nadzwyczajnych) w granicach czasowych wyznaczonych biegiem terminu przedawnienia. Dopiero z upływem tego terminu wysokość zobowiązania podatkowego nie może być podważana. Termin ten z kolei może być zawieszony. W konsekwencji organ naruszył art. 59 § 1 pkt 1 oraz 70 § 1 i 6 O.p., co skutkowało przedwczesnym zastosowaniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. bez prawidłowej analizy, czy terminy wskazane w tym przepisie rzeczywiści upłynęły.

Stwierdzenie wadliwości zaskarżonej decyzji w opisanym wyżej, podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy aspekcie, uczyniło bezprzedmiotowym odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że jeżeli organ podatkowy – na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym– pokryje określoną lub zadeklarowaną kwotę akcyzy (lub opłaty paliwowej) ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego, dochodzi do uiszczenia tej należności na rzecz Skarbu Państwa. Przepis stanowi wprost, że w razie niezapłacenia akcyzy w terminie "organ podatkowy pokrywa je ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego". Pokrycie kwoty akcyzy z zabezpieczenia akcyzowego jest w formą zapłaty podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że zapłata ta nie jest dobrowolna. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, ze ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 649/04, wyrok z 28 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 304/10, z 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 501/12).

Skoro zapłata przez przymusową egzekucję jest traktowana jako zapłata w rozumieniu art. 59 § 1 O.p., to analogicznie pokrycie należności z zabezpieczenia akcyzowego (które jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzyciela) należy kwalifikować jako zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Wolą ustawodawcy krajowego, wprowadzającego instytucję zabezpieczenia akcyzowego, nie było tworzenie nowej formy zapłaty należności podatkowych, a jedynie opierając się na regulacjach wspólnotowych, przyspieszenie i ułatwienie windykacji zobowiązań akcyzowych w sytuacji, gdy zobowiązany nie reguluje ich dobrowolnie (wyrok NSA z 6 lipca 2011 r., sygn. akt II GSK 735/10).

W trakcie ponownego rozpoznania sprawy organ weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia i zbada czy termin przewidziany w art. 70 O.p. rzeczywiście upłynął.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.