Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 78/21 w sprawie ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 29.261 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 78/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, z którego wynikało, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku w sprawie wydanych zostało kilka decyzji organów podatkowych, dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i jeden wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spór między stronami dotyczył zakwestionowania Spółce prawa do zastosowania 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT) zadeklarowanych na rzecz czterech wskazanych kontrahentów z uwagi na ustalenie, że faktury dokumentujące te dostawy nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw do tych podmiotów a Skarżąca nie wykazała się właściwą starannością w relacjach z kontrahentami przy tych dostawach. W konsekwencji Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie Organu, że do spornych dostaw należało zastosować właściwą stawkę krajową.

3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a naruszenie:

Prawa materialnego

1) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 ust. 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 z dnia 30 kwietnia 2004 r. dalej: TUE) w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz,U.2004.90.864/2, dalej: TFUE) oraz art. 2 Traktat Akcesyjnego - przez:

a) błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że tez wyrażonych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 października 2019 r. sygn., akt C-653/18 [...] nie można stosować w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy ona przesłanek stosowania stawki 0% VAT przy transakcjach WDT, a ww. wyrok TSUE dotyczy przesłanek zwolnienia z opodatkowania VAT przy eksporcie towarów. Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie, w związku z tym, że przesłanki zastosowania stawki 0 % VAT przy WDT są zbliżone do przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, poglądy wyrażone w ww. wyroku TSUE należy odnieść do przesłanek stosowania stawki 0 % przy transakcjach WDT, a w konsekwencji,

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku zastosowania do niniejszej sprawy poglądów zawartych w ww. wyroku TSUE w sprawie [...] (z czym jednak Sąd pierwszej instancji się nie zgadza), należałoby stwierdzić, że kwestionowane transakcje WDT na rzecz F. Ltd., C., U., S. LV podlegają opodatkowaniu według stawki krajowej VAT w wysokości 8 %, z uwagi to, że w sytuacji gdy zostało stwierdzone, że Spółka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do tych transakcji należy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku TSUE, Spółce odmówić prawa do zastosowania do tych transakcji 0% stawki VAT i opodatkować je według stawki krajowej.

Tymczasem gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował do niniejszej sprawy poglądy wyrażone w wyroku TSUE w sprawie C- 653/18 w sprawie [...], to zakładając (z czym Skarżąca się nie zgadza), że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz F. Ltd., C., U., S. LV i z tego powodu nastąpiła odmowa zastosowania do tych transakcji 0 % stawki VAT, to powinien był stwierdzić że, w takich okolicznościach przedmiotowe transakcje nie stanowią w ogóle transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (a co za tym idzie, skoro nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w ogóle, to nie podlegają opodatkowaniu również krajową stawką VAT) i w związku z tym nie uprawniają do odliczenia VAT naliczonego (przy czym z uwagi na niezakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych na potrzeby tych transakcji, nie jest obecnie możliwe pozbawienie Spółki prawa do tego odliczenia).

2) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska Organu, że w okresie objętym kontrolowaną decyzją nie były dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe, pomimo że zgromadzony material w sprawie wskazuje, że miały miejsce dostawy towarów na rzecz F. Ltd., C., U., S. LV a towary zostały wywiezione z terytorium kraju,

3) art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za prawidłowe stanowiska Organu, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu WDT dokonanych na rzecz takich podmiotów jak: F. Ltd., C., C., U., S. LV, pomimo że zostały spełnione warunki materialne uznania dostaw za wewnąrzwspólnotowe, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Skarżącą,

Przepisów postępowania

- art. 153 P.p.s.a. oraz art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 267 TFUE oraz art. 2 Traktat Akcesyjnego poprzez:

a) błędne przyjęcie: że w przypadku gdy po wydaniu w sprawie prawomocnego wyroku przez sąd krajowy przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania został wydany wyrok TSUE zawierający odmienną ocenę prawną niż zajęta w tym prawomocnym wyroku sądu krajowego, organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę po wydaniu przez TSUE takiego wyroku jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu krajowego wydanym w sprawie, pomimo że ocena ta jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni wynikającej z później wydanego orzeczenia TSUE, oraz

b) że jedynie w sytuacji gdyby ocena sądu krajowego wyższej instancji była niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału, to sąd krajowy niższej instancji ponownie rozpoznający sprawę gdyby uznał, że wytyczne sądu wyższej instancji są sprzeczne z prawem Unii to powinien zwrócić się do TSUE ze stosownym pytaniem prejudycjalnym, niezależnie od okoliczności związania stanowiskiem NSA zgodnie z art. 190 P.p.s.a., a w konsekwencji;

- błędne przyjęcie na gruncie niniejszej sprawy, że skoro Sąd pierwszej instancji w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1348/19 zastosował się do oceny prawnej przedstawionej przez NSA w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2380/18 i nie zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, to ów wyrok Sądu sygn. akt III SA/Wa 1348/19, po jego uprawomocnieniu, stał się wiążący dla Organu, który będąc nim związany, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. nie mógł sam zastosować wykładni TSUE zawartej w wyroku C-653/18, który został wydany po wydaniu wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1348/19, którym był związany a tym samym nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego przez TSUE w sprawie C-2/08 [...], że nawet w sytuacji gdy zapadło prawomocne orzeczenie sądu krajowego, zasada powagi rzeczy osądzonej nie stoi na przeszkodzie do podważenia decyzji sądowej (mającej powagę rzeczy osądzonej), w sytuacji gdy podjęto ją z naruszeniem prawa unijnego i jego wykładnią, dokonaną w wyroku przez TSUE,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 w z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 150 ze zm. dalej: O.p.) przez błędne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu prowadzonym przez Organ nie doszło do naruszenia art. 130 § 3 O.p., w sytuacji gdy ten sam pracownik Organu p. H. T., która brała udział w wydaniu i podpisała zaskarżoną decyzję, wcześniej brała udział i podpisała uchyloną przez Sąd decyzję w przedmiotowej sprawie (czego efektem było ponowne rozpatrywanie przedmiotowej sprawy w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją), a powodem uchylenia przez Sąd wcześniejszej decyzji, w której wydaniu brał udział ten pracownik były kwestie związane z oceną wiarygodności dowodów oraz ustaleniem stanu faktycznego. Wobec czego należało stwierdzić, że pracownik DIAS p. H. T. na podstawie art. 130 § 3 O.p. podlegała wyłączeniu od rozpoznania sprawy w ponownym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez Sąd, z uwagi na przesłankę obawy co do bezstronności tego pracownika.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w związku z art. 121 i art. 123 O.p. poprzez stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przez Organ art. 200 § 1 O.p. w związku z brakiem wyznaczenia przez Organ, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ale nie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Skarżąca wskazała okoliczności na uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez Organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a Sąd pierwszej instancji bez odniesienia się w żaden sposób do tych okoliczności stwierdził, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 190 P.p.s.a., art. 4 ust. 3 TUE, art. 267 TFUE i art. 2 Traktatu Akcesyjnego, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne braki w zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji i motywów jego przyjęcia w odniesieniu do kluczowej kwestii dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj. czy w przypadku gdy wykładnia dotycząca przesłanek zastosowania zwolnienia od VAT przy eksporcie zawarta w wyroku TSUE C-653/18 [...] miała zastosowanie do niniejszej sprawy dotyczącej przesłanek zastosowania 0% stawki VAT przy WDT, to czy DIAS przy wydawaniu w niniejszej sprawie decyzji będącej przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, a następnie Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, miał obowiązek stosowania w niniejszej sprawie wykładni TSUE wyrażonej w wyroku C-653/18 [...], z obowiązkiem odstąpienia od związania na podstawie art. 153 P.p.s.a. i art. 190 P.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie przez NSA sygn. akt I FSK 2380/18 (którą podzielił i zastosował WSA w Warszawie w wyroku z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/19) w zakresie, w jakim była ona niezgodna z wykładnią wyrażoną przez TSUE w ww. wyroku.

5. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

7. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 O.p. okazała się zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (materialnoprawne) opisane w pkt II.1 oraz w pkt II. 2 (procesowe), poza ppkt 2.3 - 2.5).

8. Istotny dla uzasadnienia treści rozstrzygnięcia pozostaje dotychczasowy przebieg procedowania w sprawie, który był niesporny, jednak z uwagi na związane z tym zarzuty, zasadne pozostaje jego przypomnienie:

- 30 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) zakwestionował określone transakcje WDT i wydał decyzję dla Spółki weryfikując równocześnie rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 r.; decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Organu z 3 sierpnia 2017 r.

- po wniesieniu przez Spółkę skargi na w.w. decyzję, WSA w Warszawie wyrokiem z 11 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3428/17) uchylił zaskarżoną decyzję stawiając Organowi zarzut procesowy braku ustaleń na okoliczność staranności Spółki w zakwestionowanych transakcjach,

- po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu od w.w. wyroku, NSA wyrokiem z 20 lutego 2019r. (sygn. akt I FSK 2380/18) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

- po ponownym rozpoznaniu skargi przez WSA w Warszawie wydany został 11 września 2019 r. wyrok (sygn. akt III SA/Wa 1348/19), w którym Sąd przesądził, że: odbiorcami towarów dostarczonych w ramach WDT nie były podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach (podmioty te, jakkolwiek były w czasie dokonywania transakcji zarejestrowane jako podatnicy, to nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej); wystawianie faktur VAT przez Skarżącego służyło ukryciu tożsamości rzeczywistych nabywców towarów; Sąd ocenił również, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. Sąd stwierdził, że "stanowisko organów w zakresie dokonanych w ramach WDT przez Skarżącego dostaw jest prawidłowe i w tym zakresie zarzuty Skarżącego są chybione. Natomiast w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieruchomością [...] jest chybione";

- powyższy wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron stając się prawomocnym i sprawa wróciła do Organu w celu ponownego jej rozpatrzenia.

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie przedstawiony przebieg postępowania skutkuje wnioskiem, że ustalenia faktyczne w zakresie spornych WDT zostały ostatecznie przesądzone. Nie ma podstaw prawnych do weryfikowania na obecnym etapie postępowania ustaleń faktycznych w zakresie dobrej wiary Spółki przy transakcjach WDT, które zostały zakwestionowane pod względem podmiotowym przy ustaleniu, że towar został wywieziony poza granice Polski. Jedyną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA w Warszawie w wyroku z 11 września 2019 r. było rozstrzygnięcie o kwestii, która pozostaje poza sporem na obecnym etapie postępowania. W efekcie aktualna do weryfikacji pozostaje kwestia wykładni prawa materialnego i w konsekwencji jego zastosowania do ustalonego już ostatecznie stanu faktycznego.

10. Rację ma Skarżąca podnosząc, że istotny dla rozstrzygnięcia w sprawie, pozostawał powoływany w skardze kasacyjnej, wyrok TSUE w sprawie C-653/18, który wydany został 17 października 2019 r a więc po wyroku WSA w Warszawie z 11 września 2019 r. a na etapie ponownego postępowania przed Organem. Możliwość uwzględnienia stanowiska wynikającego z powołanego wyroku TSUE przez Organ, jak również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stała się podstawą zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 153 i 190 P.p.s.a. w związku z art. 4 ust 3 TUE w związku z art. 267 TFUE w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Tym samym stwierdził, że w zaistniałej sytuacji procesowej Organ miał podstawy, a nawet obowiązek, do odstąpienia od wykładni zaprezentowanej w powołanych wyrokach sądów krajowych na rzecz wykładni wyrażonej w wyroku TSUE w sprawie C-653/18.

11. Sąd pierwszej instancji, podważając wnioski, jakie z wyroku w sprawie C-653/18 wywodziła Skarżąca wyjaśniał, że wyrok ten odnosi się do innych okoliczności faktycznych – eksportu. Podniósł również związanie sądu niższej instancji wykładnią dokonaną przez sąd wyższej instancji, co nakłada na ten sąd obowiązek wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym po to, by zweryfikować wiążące go wskazania wynikające z wydanych wcześniej wyroków.

12. Stanowisko to nie jest uzasadnione. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 3 TFUE wszelkie kompetencje nieprzyznane Unii w Traktatach należą do Państw Członkowskich jednocześnie zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Zasada pierwszeństwa i efektywności prawa Unii, wywodzona z powyższego przepisu, nakłada obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z orzecznictwem TSUE - zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy krajowe, w przeciwnym wypadku zasada taka by nie funkcjonowała. Szczególnie, że dokonywana w orzeczeniach TSUE wykładnia wyznacza prawidłową interpretację przepisu, jaka powinna obowiązywać od momentu jego obowiązywania a nie wydania wyroku TSUE w tym przedmiocie.

13. Nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy, interpretacja przepisów zawarta w wyroku NSA sygn. akt I FSK 2380/18, który prezentował aktualną wówczas linię orzeczniczą, nie była zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku C-653/18. Tym niemniej organy podatkowe nie mogły nie uwzględnić interpretacji przedstawionej w wyroku C-653/18 powołując się na związanie stanowiskiem wyrażonym przez sąd krajowy. Gdyby zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do odstąpienia od stanowiska zawartego w wyrokach sądów, które zapadły w sprawie, to przecież na etapie kontroli sądowej takiego rozstrzygnięcia kwestia prawidłowości interpretacji prawa materialnego i tak wróciłaby jako przesłanka do podważenia decyzji, która zawiera rozstrzygnięcie z naruszeniem prawa materialnego. Takie wnioski dodatkowo uzasadniają nieprawidłowość proponowanego w zaskarżonym wyroku sposobu procedowania. Problem dotyczy decyzji wymiarowej, wydane wyroki doprowadziły jedynie do konieczności wydania kolejnej decyzji w sprawie, stąd – przy odpowiednich zarzutach – byłoby to objęte kontrolą.

14. Za całkowicie nietrafne należy potraktować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dla uwzględnienia powołanego wyroku TSUE najpierw należałoby wzruszyć w trybie nadzwyczajnym wyrok WSA w Warszawie, by otworzyć organowi drogę do uwzględnienia odmiennej interpretacji, skoro ponowne postępowanie przed Organem dotyczyło wymiaru za okresy, który nie został jeszcze prawomocnie zakończony.

15. O uchyleniu zaskarżonego wyroku przesądziły zarzuty materialoprawne, stąd zasadne pozostaje przeanalizowaniej jakie przepisy w sprawie były stosowane i w jaki sposób Organ oraz Sąd pierwszej instancji je interpretowali. Skarżąca podważając stanowisko Sądu pierwszej instancji eksponowała przede wszystkim nieprawidłowość wniosku, że w stanie faktycznym sprawy nie można uwzględnić stanowiska wynikającego z wyroku TSUE w sprawie C-653/18 [...], ponieważ wskazany wyrok zapadł na tle stanu faktycznego dotyczącego transakcji eksportu a w niniejszej sprawie spór dotyczy WDT.

16. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on uzasadniony. Tezy i rozważania TSUE w wyroku w sprawie C-653/18, który dotyczył eksportu, pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miało miejsce WDT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie WDT ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot.

17. Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40).

18. Jakkolwiek wyrok w sprawie C-653/18 dotyczy bezpośrednio przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, to trudno nie uznać, że wykładnia ma charakter uniwersalny, odnosi się również do WDT. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne temu przeczą.

19. Za błędne zatem potraktować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wobec ustalenia, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi kontrahentami, zastosowanie powinna znaleźć stawka krajowa, albowiem taki wniosek – wbrew twierdzeniu Sądu - nie wynika z powołanego wyroku. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem treść tej tezy sentencji wyroku w sprawie C-653/18, z której wynika, że skutkiem braku ustalenia rzeczywistego nabywcy przy stwierdzeniu, że dostawca dokonujący eksportu wiedział (powinien był wiedzieć), że transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym – należy uznać, że taka transakcja nie stanowi opodatkowanej transakcji, czego skutkiem jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

20. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował błędną wykładnię art. 5 ust 1 pkt 5 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 42 ust 1, 2 i 3 u.p.t.u. jako przepisem określającym warunki zastosowania stawki 0%.

21. Z niekwestionowanych dokumentów wynikało, że Skarżąca dokonała wywozu towaru zagranicę, jednak – jak ustalono - nie uczyniła tego w wykonaniu przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz wykazanych w fakturach odbiorców. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczność braku akceptacji przez Skarżącą ustalenia, że przy zakwestionowanych transakcjach WDT, nie działała w dobrej wierze, pozostaje poza rozważaniami w niniejszym postępowaniu, albowiem okoliczność ta została prawomocnie przesądzona w wyroku WSA w Warszawie z 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1348/19 i nie ma podstaw prawnych, by weryfikować te ustalenia w ramach niniejszego postępowania.

22. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne pozostawało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-653/18 nie dotyczy stanów faktycznych, w których miało miejsce WDT, a więc nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Nieprawidłowa była również wypowiedź w zakresie uznania, że organy podatkowe nie mogły uwzględnić prawidłowej interpretacji przepisów, które stosowały, z uwagi na związanie procesowe oceną prawną zawartą w wydanych wcześniej wyrokach sądów administracyjnych w sprawie. Jak wskazano wyżej, na każdym etapie postępowania, zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne mają obowiązek interpretować i stosować krajowe prawo materialne podlegające unifikacji w ramach Unii Europejskiej - prawidłowo. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia interpretacji dokonywanej przez TSUE, szczególnie, że wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa unijnego. W konsekwencji ponownie rozstrzygając w sprawie Organ zobowiązany będzie - na bazie już ustalonego stanu faktycznego - uwzględnić prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego, które w sprawie stosował.

23. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, opisanych w jej petitum w pkt 2.3 do 2.5, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 130 § 3 i w związku z art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku okoliczności, że ta sama pracownica Organu uczestniczyła w wydaniu (podpisała zaskarżoną decyzję Organu) i wcześniej brała udział i podpisała decyzję uchyloną przez Sąd, w sytuacji, gdy zachodziła konieczność oceny dowodów i ustalenia stanu faktycznego – zaistniała więc obawa co do jej bezstronności.

24. Zgodnie z art. 130 § 3 O.p. pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu jeżeli uprawdopodobnione zostanie, że zachodzą wątpliwości co do jego bezstronności. Chodzi przy tym o inne przyczyny wyłączenia pracownika niż wymienione w § 1 tego artykułu, określające przesłanki wyłączenia z mocy prawa. Uprawdopodobnienie jest mniej wymagającą formą wykazania zaistnienia tej przesłanki niż udowodnienie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił zarzut w tym zakresie stwierdzając, że – jakkolwiek udział tej samej pracownicy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji z 3 sierpnia 2017 r. pozostawał bezsporny – to Organ wydając zaskarżoną obecnie decyzję był zawiązany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 11 września 2019 r.

25. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena Sądu pierwszej instancji jest trafna. Ustawodawca nie powiązał przesłanki ponownego udziału tego samego pracownika organu przy wydawaniu kolejnej decyzji w tej samej sprawie z jego automatycznym wyłączeniem, ustanawiając dodatkowy warunek w postaci konieczności uprawdopodobnienia braku jego bezstronności. Taka konstrukcja wskazuje na potrzebę łączenia wyłączenia pracownika z możliwością jego rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy kwestie, które pozostają sporne w niniejszym postępowaniu, w zakresie oceny dowodów i ustalenia stanu faktycznego, nie tworzyły żadnego marginesu oceny dla pracowników wydających decyzję, ponieważ zostały w pełnym zakresie ocenione w wyroku z 11 września 2019 r. Okoliczności, które ustalić miał ponownie Organ dotyczyły kwestii, która nie jest kwestionowana w sprawie – prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z nieruchomością położoną w D.. W konsekwencji nie sposób dopatrzeć się wpływu udziału wskazanej pracownicy na kwestionowaną obecnie treść rozstrzygnięcia Organu.

26. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 i art. 121 i art. 123 O.p. w związku z brakiem wyznaczenia przez Organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny również uznał go za nieuzasadniony. Skarżąca w tym zakresie wskazywała na uzasadnienie tego zarzutu, które na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zawarła w piśmie z 15 czerwca 2021 r. Wyrażała głównie zaskoczenie spowodowane działaniem Organu, który - bez stosownego, procesowego uprzedzenia - wydał w sprawie decyzję.

27. Jakkolwiek brak realizacji przez Organ obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. uznać należy niewątpliwie za uchybienie przepisom postępowania, to oceny tego uchybienia należy dokonać w konfrontacji z jego wpływem na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn akt FPS 6/04 dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt administracyjnych wynika, że po zwróceniu akt do Organu w dniu 8 stycznia 2020 r. (k 95 teczki), w sprawie trzykrotnie wydawane było postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy i doręczane pełnomocnikowi Spółki. W efekcie termin ten został przedłużony do dnia 2 listopada 2020 r. Z pewnością w tym okresie Spółka miała możliwość poinformowania Organu o swoim stanowisku wobec wydania przez TSUE wyroku C-653/18 z 17 października 2019 r. Nadto procedowanie Organu, który nie przeprowadzał w tym okresie żadnych dowodów, ograniczając się do wyznaczania nowych terminów załatwienia sprawy mógł wskazywać Skarżącej, że jest to jedynie czas na analizowanie zgromadzonego, obszernego materiału. Stąd, traktując zaniechanie udzielenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, że uchybienie to nie mogło wpłynąć na wynik sprawy.

28. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 190 P.p.s.a. oraz art. 4 ust 3 TUE, art. 267 TFUE i art. 2 Traktatu Akcesyjnego z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska Sądu w kwestii, czy w przypadku gdy wykładnia dotycząca przesłanek zastosowania zwolnienia od VAT przy eksporcie zawarta w wyroku TSUE w sprawie C-653/18 miała zastosowanie również w przypadku WDT - oceny takiej powinien dokonać już Organ na etapie postępowania podatkowego, mimo związania go stanowiskiem wyrażonym w wyrokach sądów (art. 153 i art. 190 P.p.s.a).

29. Powołany przepis reguluje warunki formalne, jakie spełniać musi wyrok sądu administracyjnego. Nie jest to właściwa podstawa prawna do polemizowania z merytorycznym stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że powołany wyrok nie ma zastosowania do interpretacji przepisów w niniejszej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny. Takie stanowisko, chociaż nieprawidłowe, uzasadniało w sposób oczywisty również brak wywodów (w tych okolicznościach - teoretycznych) co do potrzeby uwzględnienia tez powołanego wyroku TSUE już na etapie postępowania przed organami podatkowymi.

30. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa została wystarczająco wyjaśniona na podstawie 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit g) oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 maja 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną łącznie kwotę zwrotu kosztów postępowania w wysokości 29.261 zł składają się koszty postępowania za I instancję (wpis sądowy 6.829, opłata kancelaryjna za uzasadnienie wyroku 100 zł, koszty pełnomocnika 10.800 zł plus opłata skarbowa 17 zł) w wysokości 17.746 zł oraz koszty za II instancję (wpis 3.415 zł, koszty pełnomocnika 8.100 zł) wysokości 11.515 zł.