Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. spółki jawnej z siedzibą w L. (dawniej: A. T.K. spółka jawna) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 14 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. sp. z o.o. sp. jawna z siedzibą w L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.1. A. sp. z o.o. spółka jawna z/s w L., poprzednia nazwa: A. T. K. spółka jawna (dalej: Spółka, Skarżąca) w dniu 10 kwietnia 2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: organ podatkowy pierwszej instancji) deklarację VAT-7 za marzec 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18.026 zł wraz z wnioskiem o zwrot VAT w terminie 25 dni.

1.2. W toku prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że Spółka w rozliczeniu ujęła faktury dokumentujące sprzedaż granulatu złota. Ustalono też, że po nabyciu granulatu złota i srebra, w tym samym miesiącu, Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru stosując 0 % stawkę podatku. Stąd wygenerowana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W związku z takimi ustaleniami organ podatkowy wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji za okres od 1 do 31 marca 2013 r..

1.3. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. ww. organ przedłużył termin zwrotu VAT za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu wynikało z konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniami z 9 lipca 2013 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Spółka nie wniosła skargi.

1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. 13 czerwca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

1.5. Po otrzymaniu 12 lutego 2015 r. przedsądowego, ostatecznego wezwania do zapłaty, w którym Spółka podniosła brak podstaw prawnych do dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 5 maja 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wskazał, iż dokonanie zwrotu uzależnione jest od wyniku postępowania prowadzonego przez DUKS. Postanowienie zawierało pouczenia o prawie do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

1.6. Pismem z dnia 12 maja 2015 r. Spółka wezwała organ podatkowy pierwszej instancji do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu postanowienia z dnia 29 maja 2013 r.

1.7. Organ podatkowy pierwsze instancji uznał wezwanie za nieuzasadnione.

1.8. Spółka złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 5 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r.

1.9. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 1546/15, CBOSA, uchylił zaskarżone postanowienie.

1.10. Na ww. wyrok organ pierwszej instancji złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 479/16, CBOSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, CBOSA, od postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanym w ramach postępowania kontrolnego przysługiwać powinno zażalenie do organu podatkowego drugiej instancji. Zatem nakazano aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (z dnia 12 maja 2015 r.) organ podatkowy drugiej instancji rozpoznał jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 5 maja 2015 r.

1.11. Uwzględniając orzeczenie NSA, organ pierwszej instancji przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu, traktując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jak zażalenie na postanowienie z 5 maja 2015 r. przedłużające termin zwrotu VAT.

1.12. W dniu 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., w której określił m.in. zobowiązanie za marzec 2013 r. w wysokości 33.465 zł.

1.13. W związku z wniesionym odwołaniem od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 2 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

1.14. Następnie Strona wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1327/16, CBOSA, oddalił skargę.

1.15. Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA na ww. wyrok Sądu pierwszej instancji. Sprawa na moment rozpoznania w tut. Sądzie nie została rozstrzygnięta.

1.16. W wyniku rozpoznania wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, jako zażalenia na postanowienie z dnia 5 maja 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia 14 maja 2018 r., w którym na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że określenie przez Dyrektora UKS w O. decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. zobowiązania w VAT m.in. za marzec 2013 r. - stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. Tym samym, skoro zwrot wynikający z deklaracji okazał się nienależny, nie ma już przedmiotu postępowania dotyczącego zwrotu. Zatem w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez Stronę, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na postanowienie organu odwoławczego z dnia 14 maja 2018 r. Skarżąca - wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania - zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 239 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, wskutek czego został naruszony:

a) art. 208 § 1 O.p. w zw. art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma przedmiotu postępowania (przedmiotu sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo że:

- badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r. powinno być dokonane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ podatkowego drugiej instancji, które wskutek błędnego pouczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało dopiero rozpatrzone niniejszym postanowieniem organu podatkowego drugiej instancji zgodnie z postanowieniem NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 479/16, CBOSA;

- kwestia zasadności zwrotu VAT za marzec 2013 r. nie została ostatecznie rozstrzygnięta (istnieje dalszy spór w tym zakresie – Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1327/16, CBOSA), w konsekwencji czego doszło do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych;

b) art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny, a zarazem zrozumiały dla Skarżącej przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, mimo iż podjął w szerszym zakresie, aniżeli wymaganym do wydanego rozstrzygnięcia analizy rozważań NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16, CBOSA, co stanowi rażące naruszenie zasady przekonywania, bowiem Skarżąca nie jest przekonana co do słuszności i trafności rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonym postanowieniu.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między Stronami jest to, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r.

Organ odwoławczy bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego upatruje w wydaniu decyzji DUKS z dnia 29 grudnia 2015 r. określającej zobowiązanie w VAT w wysokości 33.465 zł za marzec 2013 r. Stwierdzono bowiem, że powyższe stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia ww. terminu zwrotu VAT. Tym samym uznano, że skoro zwrot VAT w wysokości 18.026 zł wykazany w deklaracji VAT za marzec 2013 r. okazał się nienależny, to nie było przedmiotu postępowania w postępowaniu zażaleniowym.

Powyższego stanowiska nie podziela Skarżąca wskazując, że ocena organu odwoławczego powinna być dokonana na moment wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji czyli na dzień 5 maja 2015 r., a nie zaś na moment jego rozstrzygania przez organ odwoławczy – dokładnie 3 lata później, tj. w dniu 14 maja 2018 r.

3.3. Rolą zaś Sądu w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy faktycznie doszło do bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego.

Zanim jednak Sąd wypowie się co do spornej kwestii zobowiązany jest na wstępie zwrócić uwagę na kilka kwestii, które rzutowały na kierunek podjętego rozstrzygnięcia.

3.4. Po pierwsze, niewątpliwym jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

W myśl wyroku TSUE z dnia 24 października 2013 r., C‑431/12, SC Rafinăria Steaua Română SA, EU:C:2013:686 - Artykuł 183 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnik, który wniósł o zwrot VAT nie mógł uzyskać od organów administracji podatkowej państwa członkowskiego odsetek za zwłokę w związku ze zwrotem dokonanym z opóźnieniem przez te organy za okres, w którym obowiązywały akty administracyjne wykluczające zwrot, których nieważność została następnie stwierdzona na mocy orzeczenia sądowego. Z wyroku tego wyraźnie wynika, że konieczna jest kontrola aktu administracyjnego przez sąd aby mógł zaistnieć skutek materialny w postaci zwrotu VAT.

3.5. Po drugie, prawo podatników do odliczenia od VAT, który są oni zobowiązani zapłacić, VAT, który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 30–32 i przytoczone tam orzecznictwo). To w świetle tych uwag Trybunał orzekł już, że zasady zwrotu VAT nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku, co oznacza, w szczególności, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (wyrok TSUE w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 33).

3.6. Po trzecie, prawo do odliczenia VAT jest zasadniczo chronione przez art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s.1; dalej: Karta) w myśl, którego "każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem". Przepis ten stanowi ponadto, że "nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie" oraz że "korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny". Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne. Korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych. Powyższe wynika też z treści art. 6 ust. 3 TUE, zgodnie z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. W swych wyrokach ETPCZ dotyczących spraw VAT wskazywał na poszanowanie własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (por. np. wyrok ETPCZ z dnia 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugalia, skarga nr 27785/10, dostępny na HUDOC).

Ponadto powyższy standard znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Na zastosowanie ww. przepisu do odliczenia VAT wskazywał Trybunał Konstytucyjny, por. np. wyrok z dnia 25 października 2004 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94.

W kwestii zastosowania przepisów Karty w przedmiocie VAT wypowiedział się TSUE w swoim wyroku z 26 lutego 2013 r., Åklagaren, EU:C:2013:105. Nie ma bowiem wątpliwości, że sprawy VAT są sprawami unijnymi. Wskazał on również, że respektowanie prawa Unii oznacza więc jednoczesne przestrzeganie praw podstawowych chronionych na mocy Karty. Ponadto gdy sąd państwa członkowskiego przystępuje do kontroli zgodności z prawami podstawowymi przepisu prawa krajowego lub działania organów krajowych stanowiącego akt stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty – a dotyczy to sytuacji, w której działanie państw członkowskich nie jest w pełni określone przepisami prawa Unii – organy i sądy krajowe są uprawnione do stosowania krajowych standardów ochrony praw podstawowych, o ile zastosowanie owych standardów nie podważa poziomu ochrony wynikającego z Karty, ani pierwszeństwa, jednolitości i skuteczności prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013r., Melloni, C‑399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). Odnosząc się zaś do kwestii stosowania Karty do Polski z racji podpisania protokołu nr 30 w sprawie stosowania Karty praw podstawowych Unii Europejskiej do Polski i Zjednoczonego Królestwa (Dz. Urz. UE z 30 marca2010, nr C 83/13, s. 313), to wypowiedział się w tym zakresie TSUE w swoim wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., N.S. i M.E., C‑411/10 i C‑493/10, EU:C:2011:865. W pkcie 118 wskazano, że art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) stanowi, iż karta nie rozszerza kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani żadnego sądu lub trybunału Polski lub Zjednoczonego Królestwa do uznania, że przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, praktyki lub działania administracyjne Polski lub Zjednoczonego Królestwa są niezgodne z podstawowymi prawami, wolnościami i zasadami, które są w niej potwierdzone. Podkreślono, że z brzmienia tego przepisu wynika, że (...) protokół (nr 30) nie podważa zastosowania karty wobec Zjednoczonego Królestwa czy wobec Polski, co znajduje potwierdzenie w motywach tego protokołu. Tak więc, zgodnie z motywem 3 protokołu (nr 30) art. 6 TUE stanowi, że Karta jest stosowana i interpretowana przez sądy Polski i Zjednoczonego Królestwa w ścisłej zgodności z wyjaśnieniami, o których mowa w tym artykule. Ponadto zgodnie z motywem 6 wspomnianego protokołu karta potwierdza prawa, wolności i zasady uznawane w Unii oraz sprawia, że są one bardziej widoczne, nie tworzy jednak nowych praw ani zasad (pkt 119). W takiej sytuacji art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) potwierdza treść art. 51 Karty dotyczącego jej zakresu stosowania, a nie ma na celu zwolnienia Rzeczypospolitej Polskiej i Zjednoczonego Królestwa z obowiązku przestrzegania postanowień karty ani uniemożliwienia sądom i trybunałom w tych państwach członkowskich czuwania nad przestrzeganiem tych postanowień (pkt 120).

Przytoczenie powyższych przepisów ma uświadomić, że ochrona prawa własności będąca zarówno standardem konstytucyjnym, jak i unijnym musi wpływać na sposób patrzenia na niniejszą sprawę. Oznacza to nic innego jak konieczność kontroli sądowej działania organu podatkowego nie zaś akceptowanie braku rzeczywistej kontroli. A tak się stało w niniejszej sprawie.

3.7. Po czwarte, z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

3.8. Po piąte, w myśl art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.). Stosownie do treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Powołany przepis reguluje tryb zwrotu VAT czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT. Ich upływ zatem wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i tak naprawdę nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być jednak przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Jest to wyłączna jego kompetencja albowiem tylko on jest wierzycielem podatkowym, to do właściwego urzędu skarbowego podatnik składa deklarację podatkową z wykazanym zwrotem VAT i co najważniejsze to właśnie ten naczelnik posiada wiedzę (a przynajmniej powinien ją posiadać) na temat podatników działających w jego właściwości. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT (to jest zupełnie odrębne postępowanie) lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT, takiego o jaki wnosił podatnik.

Tym samym, z jednej strony organ podatkowy pomimo toczącej się weryfikacji może dokonać zwrotu VAT. W sytuacji zaś stwierdzenia, że zwrot był nienależny taki zwrot traktowany jest na równi z zaległością podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 O.p. (stan pr. kwiecień 2013r.), co rodzi konieczność jego zapłaty przez podatnika wraz z odsetkami za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Z drugiej strony, organ podatkowy może zdecydować o przedłużeniu takiego zwrotu VAT wówczas, gdy zasadność zwrotu VAT zostanie potwierdzona musi dokonać zwrotu (traktowana jako nadpłata) wraz z odsetkami stosownie do treści art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

3.9. Po szóste, Sąd w niniejszej sprawie jest związany nie tylko postanowieniem NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 478/16, CBOSA na podstawie art. 153 ppsa w zw. z art. 193 ppsa oraz uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16, CBOSA na podstawie art. 269 ppsa.

3.10. Odnośnie postanowienia z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 478/16, to wynika z niego, że NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego pierwszej instancji, uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 1545/15, CBOSA i odrzucił skargę jako przedwczesną. NSA odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, CBOSA z której wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b O.p. w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718; obecnie: Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa). NSA zauważył, że w powyższej uchwale jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zauważono, że wadliwe było zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. NSA w ww. wyroku wyraźnie podkreślił, że Skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Jednocześnie NSA odwołał się do pktu 6.18 uchwały z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, CBOSA i stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ppsa), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi podatkowemu drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla Strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. NSA wskazał więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 maja 2015 r. organ podatkowy drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 5 maja 2015 r. Wydane przez organ podatkowy drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ppsa.

3.11. Co się tyczy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, CBOSA, to obok treści wskazywanych już wyżej, wynika z niej również, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Jak już bowiem wspomniano, wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Podkreślono też, że przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Ponadto NSA wskazał, że z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają – zdaniem NSA - wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach ustawy o VAT.

Uchwała ta zawiera rozważania w zakresie prawidłowości postępowania w razie konieczności przedłużenia zwrotu VAT, stanowiąc niezbędne tło dla podjętego rozstrzygnięcia. Niewątpliwym jest też, że zwrócono w niej uwagę na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjmując takie założenie niezbędnym staje się wówczas ustalenie przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi - do czasu upływu wydłużonego terminu – dokonywać kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zachodzi potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

3.12. W związku z powyższym doszło do specyficznej i w konsekwencji niekorzystnej dla sytuacji Skarżącej albowiem zamiast rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 maja 2015 r. jako zażalenia (jak nakazał NSA w swoim postanowieniu z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 479/16, CBOSA) na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia, odmówiono jego rozpoznania z uwagi na bezprzedmiotowość związaną z określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku zakończenia postępowania kontrolnego. Na moment rozstrzygania przez Sąd sprawa nie została prawomocnie rozstrzygnięta przez NSA na skutek wniesionej skargi kasacyjnej.

Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

Organ odwoławczy wskazuje, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu VAT przestała istnieć. Zaś organ odwoławczy na moment rozstrzygania powinien uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia.

Problem w tym, że zadecydował schematyzm myślenia organu odwoławczego w kwestii zasady dwuinstancyjności sprowadzający się do rozumowania - skoro jest zażalenie to ma on prawo rozstrzygnięcia sprawy ponownie w pełnym zakresie (prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy). Umknęło jednak uwadze organu odwoławczego to, że akurat w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) nie ma on takiej kompetencji (podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego czy nadania nr NIP). Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Co jest o tyle właściwym rozwiązaniem albowiem przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem jego rozstrzygnięcie może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie może przecież cofnąć czasu. Stąd też organ odwoławczy może (wyjątkowo – z uwagi na specyfikę przedmiotu) dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ podatkowy pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia.

3.13. Konieczność rozpoznania sprawy w sposób wyżej wymieniony wiąże się także z zapewnieniem efektywności uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16, CBOSA oraz postanowienia NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 478/16, CBOSA. Ponadto, po wyartykułowaniu przez NSA w ww. orzeczeniach kwestii konieczności rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa jako zażalenia, Skarżąca miała uzasadnione oczekiwania, że taka ocena zostanie faktycznie dokonana a następnie będzie podlegała kontroli sądowej.

Procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności),i nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie bowiem postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem gdy organ podatkowy wyda decyzję, w której kwestionuje się zwrot VAT oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

Konstytucja RP przyznaje każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezależny, niezawisły, bezstronny i właściwy sąd. Skuteczne wszczęcie postępowania sądowego obliguje zawsze sąd administracyjny do rozpoznania sprawy jednostki. W demokratycznym państwie prawnym nie jest bowiem dopuszczalne, aby Sąd nie udzielił ochrony prawnej jednostce, w sytuacji gdy Sąd jest właściwy do rozpoznania jej sprawy. Obowiązkiem natomiast Sądu jest takie dokonanie wykładni przepisów ustawy procesowej, aby było możliwe efektywne wymierzenie sprawiedliwości w zawisłej sprawie, zgodnie z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadą efektywności instytucji publicznych wyrażoną w Preambule do Konstytucji RP. Co więcej również taki obowiązek odnajdujemy w art. 2 i 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/30), jak też art. 47 Karty.

Dopóki zatem kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten sąd oceniona, szczególnie zaś w sytuacji, gdy ochrona ta została mu w oczywisty sposób odebrana praktyką sądową.

3.14. Należy zwrócić uwagę, że całkowicie pomijana jest inna bardzo ważna kwestia dotycząca skutków działania organów podatkowych w postaci przetrzymywania zwrotu VAT. Nie chodzi jedynie o zwrot VAT z odsetkami, zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT lecz również rekompensatę szkód, które w czasie takiego przetrzymywania mogły zaistnieć. Dochodzenie zaś takiego odszkodowania jest możliwe na gruncie postępowania cywilnego. Stosownie do treści art. 417 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025) za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Sąd tym samym nie może akceptować praktyki organu odwoławczego stwierdzającej bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego albowiem, gdy niezasadność zwrotu VAT zostanie uchylona przez sądy administracyjne, kluczowym dla Skarżącej jest również uzyskanie prejudykatu w kwestii niezgodnego z prawem działania organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tylko tak Sąd może zapewnić efektywność proceduralną ww. przepisu w zgodzie również z prawem Unii i wypracowanymi standardami.

3.15. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, art. 2 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2, art. 6 TUE, art. 17 Karty w zw. z art. 47 Karty i w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 153 ppsa w zw. z art. 193 ppsa.

Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2018r., I SA/Wr 568/18, CBOSA.

3.16. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.17. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać oceny wezwania o usunięcie naruszenia prawa jako zażalenia na moment wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji.