I SA/Po 137/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-08	
Data wpływu	2022-02-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /sprawozdawca/
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Katarzyna Wolna-Kubicka	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ,art. 200 oraz art. 205 § 1 i 4 w zw. z art. 206 P.p.s.a., art. 190, art. 153; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1687; § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198, art.191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2014 nr 0 poz 849; art. 1a ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi H. S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r oraz zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...], dotyczącą podatku od nieruchomości za 2015 r.: określił spółce "H" S.A. w [...] wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oraz okres od stycznia do maja 2016 r. wraz z korektami deklaracji za lata 2011-2016, w którym wyjaśniła, że dokonała kompleksowej inwentaryzacji obiektów podlegających opodatkowaniu w [...] oraz wykazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania do podatku od nieruchomości. Spółka w celu prawidłowego określenia kwalifikacji poszczególnych obiektów zlokalizowanych na terenie zakładu zamówiła ekspertyzę rzeczoznawcy budowlanego i majątkowego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji stwierdziła nieprawidłowości, polegające w szczególności na nieprawidłowej kwalifikacji środków trwałych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości mającej wpływ na deklarowaną podstawę opodatkowania budowli oraz budynków i deklarowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowych wartości budowli. Spółka, wskazując przyczyny powstania nadpłaty, zwróciła uwagę na błędne opodatkowanie środka trwałego - przestawnego zadaszenia przejścia jako budowli, podczas gdy powinno ono być zakwalifikowane jako budynek i podlegać opodatkowaniu od powierzchni użytkowej; błędne opodatkowanie środków trwałych zlokalizowanych wewnątrz budynków jako budowli, podczas gdy środki trwałe w całości lub części stanowią wyposażenie budynków i są niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu produkcyjnego; błędne opodatkowanie urządzeń technicznych położonych poza budynkami oraz posiadających części budowlane i/lub fundamenty od pełnej wartości początkowej środka trwałego, podczas gdy opodatkowaniu jako budowle powinny podlegać wyłącznie części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca załączyła protokół z inwentaryzacji nieruchomości z [...] kwietnia 2016 r., opinię w zakresie kwalifikacji wybranych składników majątku firmy "H" S.A., zlokalizowanych w [...] przy ul. [...]., sporządzoną w 2016 r. przez rzeczoznawców budowlanych K. C. i C. S., opinię dotyczącą wartości obiektów budowlanych sporządzoną w 2016 r. przez rzeczoznawcę budowlanego K. C..

Organ pierwszej instancji uwzględnił stanowisko skarżącej odnośnie do przestawnego zadaszenia przejścia, stwierdzając nadpłatę w kwocie [...]zł. W kwestii opodatkowania środków trwałych w części znajdującej się wewnątrz budynku ([...] rurociągi powietrzne, sieć acetylenu, sieć tlenu, linia kablowa, instalacja sprężonego powietrza) Prezydent uznał, że nie są budowlami na gruncie przepisów regulujących podatek od nieruchomości i stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł. Odnosząc się natomiast do pozostałych środków trwałych (stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrza doładowania C, instalacja oleju smarowego E, instalacja chłodzenia wtryskiwaczy D, instalacja wody chłodzącej zewnętrznej B, instalacja chłodzenia cylindrów A, instalacja powietrza rozruchowego G, instalacja systemu paliwowego F, instalacja odprowadzania spalin H) zlokalizowanych w wewnątrz budynków, organ stwierdził, że powinny być zakwalifikowane jako budowla i jako takie opodatkowane od swojej wartości początkowej i w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zwrócił uwagę, że z opinii techniczno-prawnej biegłego P. B. wynika jednoznacznie, iż stanowisko montażowe jest samonośną konstrukcją stalową niezależną od konstrukcji budynku opartą na odrębnych fundamentach żelbetowych skrzyniowych z podziemnymi kanałami instalacyjnymi, które wraz ze związanymi z nimi instalacjami przemysłowymi i urządzeniami technicznymi stanowią całość techniczno-użytkową w postaci budowli do montażu prób silników spalinowych, przy czym nie ma znaczenia, że stanowiska te są zainstalowane w obiekcie budowlanych i związane z jego konstrukcją. Z opinii wynika również, że pozostałe środki trwałe są instalacjami przemysłowymi lub urządzeniami technicznymi związanymi ze stanowiskiem montażowym diesla, tj. z samonośną konstrukcją stalową, z którą tworzą całość techniczno-użytkową w postaci budowli. Ponadto wskazał, że sporządzenie ww. opinii było poprzedzone analizą środków trwałych pod kątem ich klasyfikacji w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: "P.b."), przeprowadzonymi oględzinami oraz analizą dokumentacji inwentaryzacyjnej i zdjęciowej. Organ zaznaczył, że wprawdzie opinia ta została sporządzona w 2010 r., w toku wcześniej toczącego się postępowania podatkowego, jednak zgodnie z twierdzeniami podatnika od tego czasu nie nastąpiły żadne zmiany dotyczące ww. środków trwałych. Wyjaśnił, że w opinii przedłożonej przez skarżącą nie zawarto analizy samych środków trwałych pod względem samodzielności ich konstrukcji ani ich analizy jako całości techniczno-użytkowej, co w niniejszej sprawie jest istotną okolicznością, pozwalającą na ocenę, czy środki te stanowią budowlę, czyli całość techniczno-użytkową przeznaczoną do montażu i prób silników spalinowych. Organ podniósł, że w prywatnej opinii skarżącej nie odniesiono się do wniosków z opinii biegłego z 2010 r., a sam podatnik nie kwestionował tej opinii we wcześniejszym postępowaniu podatkowym, co oznacza, że zgodził się z ustaleniami biegłego. Organ nie widział konieczności zasięgania oceny pracowników PINB, co do sposobu zakwalifikowania ww. środków trwałych, a nawet jeśli zasięgnąłby takiej oceny, nie stanowiłaby ona dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Odnosząc się natomiast do urządzeń technicznych położonych poza budynkami oraz posiadających części budowlane lub fundamenty, organ przyznał rację podatnikowi, że w przypadku ww. środków trwałych opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie ich części budowlane lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego wskazana w rejestrze. W tej sytuacji stwierdził nadpłatę względem ww. urządzeń technicznych w kwocie [...]zł. Określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł, stwierdził że nadpłata (po zaliczeniu dokonanej przez podatnika za ten rok wpłaty) wynosi [...] zł.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w zw. z art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że w przypadku, gdy w budynku znajduje się budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany, budowla ta jest wówczas odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania, co oznacza, że opodatkowaniu będzie podlegać zarówno budynek, jak i budowla. W ocenie Kolegium, w definicji budynku jako obiektu budowlanego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie chodzi o wszystkie instalacje i urządzenia techniczne, lecz tylko takie, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem i służą wyłącznie budynkowi. Dotyczy to m.in. instalacji gazowej, elektrycznej, kanalizacyjnej lub wentylacyjnej. Niezależnie od tego mogą też istnieć w budynku instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie tworzące samodzielną budowlę. SKO stwierdziło, że Prezydent po dokonaniu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. ww. przepisami P.b., w oparciu o opinię biegłego ustalił, iż sporne środki trwałe stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową w postaci budowli przeznaczonej do montażu prób silników spalinowych. Ze sporządzonej w 2010 r. opinii biegłego wynika, że analizował on kwestię powyższego związku w odniesieniu do środków trwałych w postaci instalacji, sieci, urządzeń technicznych i fundamentów, wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Analiza ta dotyczyła również spornych środków trwałych. Organ odwoławczy podkreślił, że opinia biegłego, prawidłowo włączona do materiału dowodowego, zachowała swoją aktualność, co potwierdził podatnik, wskazując, iż od czasu jej sporządzenia nie nastąpiły żadne zmiany w usytuowaniu czy konstrukcji spornych środków trwałych oraz samego budynku. W ocenie biegłego do budowli należy zakwalifikować następujący zespół środków trwałych, tj.: stanowisko montażowe diesla, fundament stanowiska montażowego silników, instalacja powietrza doładowania C, instalacja oleju smarowego E, instalacja chłodzenia wtryskiwaczy D, instalacja wody chłodzącej zewnętrznej B, instalacja chłodzenia cylindrów A, instalacja powietrza rozruchowego G, instalacja systemu paliwowego F, instalacja odprowadzania spalin H. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta, zgodnie z którym konstrukcja stanowiska montażowego oparta na żelbetowych fundamentach wraz z instalacjami wskazanymi we wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznał też, że Prezydent w sposób prawidłowy dokonał oceny dowodów. Opinia biegłego była fachowa, spójna, logiczna, a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin dokonanych przez biegłego, a nadto w dokumentacji technicznej oraz fotograficznej. Prezydent wszechstronnie rozważył zebrany materiał i wyprowadził z niego wnioski, które są logiczne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, jednocześnie prawidłowo określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r., a następnie - uwzględniając wpłaty spółki na podatek od nieruchomości za ten rok podatkowy - prawidłowo obliczył wysokość nadpłaty, odmawiając jednocześnie jej stwierdzenia w pozostałej części.

W skardze na opisaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej rażące naruszenie:

1. prawa procesowego tj.:

a) art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego oraz brak wystarczającego uzasadnienia dla pominięcia ekspertyzy dotyczącej spornych obiektów przygotowanej na zlecenie skarżącej,

b) art. 233 § 2 w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w sprawie wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, która pomijała wątpliwości spółki zgłaszane odnośnie do wniosków przedstawionych w opinii biegłego, i tym samym, prowadzenie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

c) art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych przepisów dotyczących spornych obiektów na niekorzyść skarżącej;

2. prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez zakwalifikowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów zlokalizowanych w całości lub w części wewnątrz budynków i tym budynkom służącym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] oddalił powyższą skargę. Na skutek wywiedzionej przez spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. akt III FSK [...] (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zasądzając na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, przez bezpodstawne i dowolne oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego, która została wydana w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz brak wystarczającego uzasadnienia dla pominięcia ekspertyzy dotyczącej spornych obiektów przygotowanej na zlecenie skarżącej. NSA stwierdził, że organy pomimo przedłożenia przez spółkę ekspertyzy sporządzonej przez zewnętrznych specjalistów (tj. rzeczoznawcę budowlanego i majątkowego), oparły się wyłącznie na korzystnej dla nich opinii biegłego wydanej w styczniu 2010 r. w postępowaniu za inne okresy rozliczeniowe w podatku od nieruchomości. Oględziny spornych obiektów miały miejsce [...] i [...] stycznia 2010 r., natomiast sprawy dotyczą nadpłat w podatku za lata od 2011 do 2016 r. Skarżąca, zarówno na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego oraz przed WSA, zgłaszała konkretne zastrzeżenia do opinii techniczno-prawnej ze stycznia 2010 r., sporządzonej przez biegłego P. B. Zwracała się także do organu pierwszej instancji z prośbą o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji przez podmiot zewnętrzny, posiadający niezbędną wiedzę w tym zakresie, tj. przez [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego. NSA wskazał również, że spółka zwróciła się do rzeczoznawców majątkowych o sporządzenie opinii w zakresie kwalifikacji wybranych składników jej majątku i - wbrew twierdzeniom SKO - zewnętrzni specjaliści szczegółowo przeanalizowali cechy konstrukcyjne obiektów wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wyjaśnili okoliczności niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Natomiast organy nie przeanalizowały dostatecznie pozostałych dowodów przedstawionych w sprawie. NSA stwierdził, że zaaprobowanie korzystnej dla organów wyżej opisanej ekspertyzy, przy pominięciu pozostałych dowodów, stanowi naruszenie przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, organ pierwszej instancji powinien zwrócić się do [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie opinii w zakresie wszystkich środków trwałych, będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. NSA stwierdził, że skarżąca ma rację wskazując, iż prośba do PINB o wypowiedzenie się jedynie w zakresie obiektów, których nie dotyczyła ekspertyza biegłego z 2010 r. jednoznacznie dowodzi, że organ podatkowy, poprzestając na korzystnej dla niego opinii, uchybił zasadzie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, i w konsekwencji nie rozstrzygnął sprawy w prawidłowy merytorycznie sposób. Tym samym doszło do naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, i art. 198 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie NSA za przedwczesną uznał możliwość rozstrzygnięcia istoty sporu, tj. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych oraz instalacji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy zasadnie dokonał podatkowoprawnej kwalifikacji obiektu budowlanego wraz z urządzeniami technicznymi (instalacji), znajdującego się w całości lub w części wewnątrz budynków skarżącej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą we wniosku nadpłatowym urządzeń technicznych wraz z instalacjami za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dokonując korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016, spółka uznała, że stanowisko montażowe diesla, [...] fundamenty stanowiska montażowego silników, instalacja powietrzna doładowania C, instalacja oleju smarnego E, instalacja chłodzenia wtryskiwaczy D, instalacja wody chłodzącej zewnętrznej B, instalacja chłodzenia cylindrów A, instalacja powietrza rozruchowego G, instalacja systemu paliwowego F, instalacja odprowadzania spalin H, położone w całości wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych. Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podlega jedynie budynek, w którym się one znajdują, od swojej powierzchni użytkowej.

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem (III FSK [...]) orzeczenia tut. Sądu z 28 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli NSA uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14).

Wobec sformułowania przez spółkę w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się bowiem, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16.) Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Jak wynika z akt sprawy, wydając zaskarżone decyzje organy obu instancji oparły się na opinii techniczno-prawnej ze stycznia 2010 r. w zakresie określenia, czy środki trwałe, wykazane przez "H" S.A. we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 2009 r., należą do kategorii budowli (opinia sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego P. B.). W kontrolowanej sprawie skarżąca podniosła, m.in. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego oraz braku wystarczającego uzasadnienia dla pominięcia ekspertyzy dotyczącej spornych obiektów przygotowanej na zlecenie skarżącej, jak i naruszenie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 198 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w sprawie wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, która pomijała wątpliwości spółki zgłaszane odnośnie do wniosków przedstawionych w opinii biegłego, i tym samym, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Sąd, rozpoznając ponownie skargę, przyznał rację skarżącej spółce.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zgłaszała zastrzeżenia do opinii P. B., która została wydana m.in. w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyż wśród jej podstaw prawnych została wymieniona u.p.o.l. Ponadto organy obu instancji pominęły wnioski skarżącej o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji przez podmiot zewnętrzny, tj. [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego - organu administracji publicznej, który posiada wiedzę z zakresu prawa budowlanego. Organy pominęły również przedłożone przez spółkę ekspertyzy zewnętrznych specjalistów, tj. rzeczoznawcy budowlanego C. S. oraz rzeczoznawcy majątkowego K. C.. Natomiast w uzasadnieniach decyzji nie wyjaśniły wystarczająco powodów, dla których pominęły ekspertyzy dotyczące spornych obiektów przygotowane na zlecenie spółki. Tymczasem podnoszona przez organy okoliczność, że ww. opinie zostały sporządzone na zlecenie spółki i stanowią one jedynie opinię prywatną, nie jest wystarczającą do pominięcia przedłożonego przez spółkę dowodu w sprawie. SKO wprawdzie zarzuciło ekspertyzom rzeczoznawców niedociągnięcia, jednakże nie odniosło się do wniosków wynikających z tych opinii. Organy oparły swoje rozstrzygnięcie jedynie na opinii biegłego P. B., która była dla nich korzystna. Zauważyć jednak należy, że opinia ta została sporządzona w styczniu 2010 r. w postępowaniu podatkowym za inne okresy rozliczeniowe w podatku od nieruchomości. Oględziny spornych nieruchomości miały miejsce również w styczniu 2010 r., natomiast kontrolowana sprawa dotyczy nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Ponadto spółka zwracała organom podatkowym zastrzeżenia do włączonej przez nie do materiału dowodowego opinii z 2010 r., przy czym organy nie odniosły się do tych zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że obowiązkiem biegłego przy sporządzaniu opinii jest ograniczenie się do okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa, połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Ponadto zauważyć należy, że skarżąca zwracała się do Prezydenta z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji przez podmiot zewnętrzny - [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji zwrócił się wprawdzie do PINB o zajęcie stanowiska, jednakże we wniosku tym pominął środki trwałe będące przedmiotem ekspertyzy biegłego ze stycznia 2010 r. Stwierdzić zatem należy, że skoro organ pierwszej instancji wystąpił do PINB o zajęcie stanowiska tylko w stosunku do części środków trwałych będących przedmiotem wniosku o stwierdzeniu nadpłaty, z pominięciem środków trwałych będących przedmiotem ekspertyzy biegłego ze stycznia 2010 r., w kontrolowanej sprawie nie zostały podjęte wszystkie czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji powinien był zwrócić się do [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie opinii w zakresie wszystkich środków trwałych będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rację zatem należy przyznać skarżącej spółce, że prośba do PINB o wypowiedzenie się jedynie w zakresie obiektów, których nie dotyczyła ekspertyza biegłego ze stycznia 2010 r., jednoznacznie dowodzi, że organ podatkowy, poprzestając jedynie na korzystnej dla niego opinii, uchybił zasadzie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji nie rozstrzygnął sprawy w prawidłowy sposób. Ponadto przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej, organy podatkowe nie przeanalizowały dostatecznie pozostałych dowodów przedstawionych w sprawie przez skarżącą, gdyż pominęły niektóre z nich, jak ekspertyzy sporządzone przez zewnętrznych specjalistów, tj. rzeczoznawcę budowlanego i rzeczoznawcę majątkowego.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu SKO, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, naruszyło wskazane w skardze przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji – zgodnie ze wskazaniami NSA, zawartymi w wyroku o sygn. akt III FSK [...] - zwróci się do [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie opinii w zakresie środków trwałych będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uwzględniając przy tym treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jako wyznaczającą zakres analizy okoliczności stanu faktycznego, w tym skuteczności złożonej korekty deklaracji. Następnie przeanalizuje uzupełniony materiał dowodowy, nie pomijając dowodów przedstawionych w sprawie przez skarżącą, tj. ekspertyz rzeczoznawcy budowlanego i rzeczoznawcy majątkowego. Prezydent przedstawi swoje stanowisko w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu, ustalając stan faktyczny sprawy, oceniając zgromadzone w niej dowody oraz przeprowadzając wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, biorąc przy tym pod uwagę ogólne rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku o sygnaturze III FSK [...] a dotyczące przepisów prawa materialnego (k. [...] uzasadnienia).

Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, oraz konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonania na nowo oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, Sąd za przedwczesne i zbędne uznaje odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 i 4 w zw. z art. 206 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), odstępując od zasądzenia zwrotu [...] kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono kilka analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w niższej wysokości.