Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska,, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A reprezentowanej przez B S.A. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi A (dalej jako: A, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) z [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, Sąd wskazuje jak poniżej.

A w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zgodnie z którymi B S.A. wraz z określonymi spółkami krajowymi, od Niej zależnymi utworzyły podatkową grupę kapitałową tj. A, w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółki wchodzące w skład A realizują szereg towarów i usług, m.in. użytkują niektóre składniki majątku na podstawie umów leasingu. Umowy te według u.p.d.o.p. kwalifikowane są jako:

1) leasing operacyjny – w takiej sytuacji umowa zawarta z leasingodawcą określa wysokość opłat za korzystanie ze składnika, które ponoszone są przez A w poszczególnych okresach trwania umowy; opłaty te rozpoznawane są, jako koszt uzyskania przychodów;

2) leasing finansowy – w takiej sytuacji umowa zawarta z leasingodawcą określa, że amortyzacji od leasingowanego składnika dokonuje A, a ponadto określa wysokość opłat za korzystanie ze składnika, które składają się z:

– opłaty miesięcznej, przy czym suma tych opłat netto (bez podatku VAT) w okresie leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej składnika (stanowiącego środek trwały), suma tych opłat rozpoznawana jest przez A jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne;

– odsetek od ww. opłat, które rozpoznawane są jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty.

Mając powyższe na uwadze A zadała pytanie:

Czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy u.p.d.o.p.?

Zgodnie ze stanowiskiem A opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p., nie stanowią bowiem kosztu finansowania dłużnego. Zdaniem A wskazana w definicji kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. część odsetkowa raty leasingowej nie dotyczy leasingu operacyjnego, albowiem art. 17b u.p.d.o.p. przewiduje, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy, a koszt podatkowy korzystającego. Wyodrębnianie z opłat w przypadku leasingu operacyjnego części odsetkowej jest zdaniem A zabiegiem sztucznym na gruncie prawa podatkowego - owa część odsetkowa rat leasingowych dotyczy wyłącznie leasingu finansowego. Na poparcie swojego Stanowiska A wskazała orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gd 1130/18 oraz Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 651/18.

W wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Organ interpretujący nie podzielił stanowiska A i uznając je za nieprawidłowe wyraził pogląd, że pojęcia kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., w zakresie części odsetkowej raty leasingowej, nie można zawężać wyłącznie do leasingu finansowego. DKIS wskazał, że art. 15 ust. 12 u.p.d.o.p. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego oraz przychody określone w kolejnym (ust. 13) art. 15 u.p.d.o.p., dotyczą części odsetkowej raty leasingowej, zarówno leasingu operacyjnego jak i finansowego. Ustawodawca formułując wskazane przepisy nie wskazał jednego wyłącznie rodzaju leasingu, lecz posłużył się ogólnie pojęciem leasingu bez rozróżnienia jego typu. Uzasadniając swój pogląd DKIS odwołał się również do celu nowelizacji u.p.d.o.p. wprowadzającej art. 15c, którym było dostosowanie prawa do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. stanowiącej przepisy mające przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. Akt (Dyrektywa) bardzo szeroko ujmuje pojęcie kosztów finansowania zewnętrznego (dłużnego) – obejmując nie tylko odsetki od pożyczek, lecz odsetki od wszystkich form zadłużenia w tym również w związku z zawarciem umów leasingu. DKIS nie miał wątpliwości, że przepisy art. 15c ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym - na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu. Jeżeli zaś prawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to sformułowałby w tym względzie stosowną regulację w ustawie podatkowej – czego zabrakło.

A nie zgodziła się z wydaną wobec Jej wniosku interpretacją indywidualną i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

– przepisów prawa materialnego – art.15c ust.1 oraz ust.12 i ust.13 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że opłaty za używanie rzeczy, wynikające z umów kwalifikowanych na gruncie przepisów podatkowych jako leasing operacyjny, w części stanowiącej część odsetkową tych opłat, kwalifikowane są do kosztów finansowania dłużnego, które podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.;

– przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800) – dalej jako: o.p.) poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy treść przepisu art. 15c ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, w odniesieniu do opłat ponoszonych w związku z umowami leasingu, które winny być objęte dyspozycją tych przepisów.

W oparciu o podniesione zarzuty zwrócono się o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca podkreśliła, że sporna jest kwestia czy koszty opłat ponoszone na podstawie umów, które spełniają kryteria leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy u.p.d.o.p., mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego. Jedynie w odniesieniu do tych kosztów (finansowania dłużnego) mogą zaś być stosowane ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Uwypukliła Skarżąca, że z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.p. podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu z art. 17f u.p.d.o.p., a więc w leasingu finansowym. Jedynie ta kategoria umów leasingowych zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetkowej części opłaty leasingowej (innej niż spłata wartości przedmiotu leasingu). Skarżąca powołała się również na Dyrektywę ATAD - Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. stanowiącą podstawę wprowadzenia do polskiego porządku prawnego art. 15c u.p.d.o.p., która w definicji kosztów finansowania zewnętrznego (art. 2 Dyrektywy) wymienia element odsetkowy finansowania, wyłącznie odnośnie płatności z tytułu leasingu finansowego. Racje Skarżącej ma również potwierdzać uzasadnienie do ustawy nowelizującej u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 1842) i zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 2 kwietnia 2021 r.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazuje, że identyczne sporne zagadnienie i stanowiące przedmiot interpretacji indywidualnej było już przedmiotem rozważań tut. Sądu, zakończonych wyrokiem z 11 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 651/18 (https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład orzekający podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyroku, a mając na uwadze tożsamość przepisów, zarzutów skarg, stanowisk stron obu spraw, przyjmuje za właściwe uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS z [...] i uznaje argumentację wyroku z dnia 11.10.2018 r. za własną.

Podstawa wprowadzenia do polskiego porządku prawnego art. 15c u.p.d.o.p. i brzmienie - w szczególności dwóch jednostek redakcyjnych tego przepisu tj. ust. 12 i 13, nie jest przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie. Pierwsza z jednostek odnosi się do kosztów finansowania dłużnego, a więc wszelkiego rodzaju kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i korzystania z tych środków, w szczególności odsetek, w tym skapitalizowanych lub ujętych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłat, prowizji, premii, części odsetkowej raty leasingowej, kar i opłat za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz kosztów zabezpieczenia zobowiązań, w tym kosztów pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Druga definiuje przychody o charakterze odsetkowym jako przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Pojęcie leasingu, właściwe jest przepisom ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), w której art. 7091 zawiera definicję leasingu operacyjnego:

"Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego". Natomiast art. 70916 Kodeksu cywilnego oddaje istotę leasingu finansowego:

"Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin".

W przepisach u.p.d.o.p. leasing nie oznacza wyłącznie przedmiotu regulowanego przepisami Kodeksu cywilnego, lecz ma szerszy zakres oznaczając każdą inną umowę, w oparciu o którą finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w u.p.d.o.p. podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.). Ustawodawca konsekwentnie jednak rozróżnia (podobnie jak na gruncie przepisów prawa cywilnego) na gruncie u.p.d.o.p. dwa prawnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17 b) i finansowy (art. 17 f). W art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. brak jest natomiast odesłania do podatkowej definicji leasingu (szerokiej) z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., co powoduje wątpliwości o jakie odsetki od raty leasingowej (w którym pojęciu leasingu) chodzi.

W przypadku leasingu operacyjnego z art. 17b u.p.d.o.p. wynika, że jego istotą jest używanie rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Leasing operacyjny na gruncie u.p.d.o.p. zbliżony jest więc do umowy najmu/dzierżawy, albowiem ponoszone przez korzystającego z tego tytułu opłaty stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. Wyodrębnianie z takiej opłaty "części odsetkowej raty leasingowej" uznać zdaniem Sądu należy za nie mające oparcia w przepisach prawa. Jak już bowiem wskazano, na gruncie podatkowym opłata w leasingu operacyjnym jest jednolita - jest zapłatą za korzystanie z rzeczy bez rozróżniania (dzielenia) w niej elementów składowych opłaty. Opłaty tej, jako że w przypadku leasingu operacyjnego leasingobiorca nie otrzymał od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych nie można w jakiejkolwiek części uznać za koszty finansowania dłużnego – koszt z tytułu otrzymania od leasingodawcy i korzystania z tych środków finansowych przez leasingobiorcę. Uwzględnienie stanowiska DKIS powodowałoby rozszerzenie zakresu pojęcia kosztów finansowania dłużnego, albowiem każda opłata za używanie rzeczy (w tym z tytułu najmu/dzierżawy) – wynagrodzenie (marża) za korzystanie z rzeczy byłaby objęta 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Tymczasem, co należy jeszcze raz podkreślić do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i korzystanie z tych środków.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkowa występuje wyłącznie w przypadku leasingu kapitałowego (art. 17 u.p.d.o.p.), bowiem tylko strony tego rodzaju umowy leasingu zobowiązane są do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu). Wsparciem dla stosowania art. 15 ust. 12 u.p.d.o.p. wyłącznie do umów leasingu finansowego jest również art. 2 ust. 1 Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1) zawierający definicja kosztów finansowania zewnętrznego i wskazujący wprost element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego. Na gruncie zaś u.p.d.o.p. zobowiązanie odsetkowe jest charakterystyczne wyłącznie dla leasingu finansowego z art. 17f u.p.d.o.p.

Podsumowując w ocenie składu orzekającego do opłat z tytułu umów kwalifikowanych zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. jako leasing operacyjny – w stanie faktycznym, przyszłym objętym wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c u.p.d.o.p. Kwota opłat (leasing operacyjny) nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w ww. regulacji.

Wykładni art. 15c (w szczególności: ust. 12 i ust. 13) u.p.d.o.p. Strona jak i DKIS próbowały dokonać w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164, która to Dyrektywa stanowiła źródło wprowadzenia do polskiego porządku prawnego wykładanego przepisu. Odmienność efektów tejże wykładni - Skarżącej jak i DKIS Sąd ocenił i uznał jako wadliwą tę poczynioną przez DKIS, kierując się zasadą z art. 2a o.p. "in dubio pro tributario". Dokonując ponownej wykładni DKIS winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku Sądu.

Wadliwa wykładnia i w jej konsekwencji zastosowanie przez Organ interpretacyjny art.15c ust.1 oraz ust.12 i ust.13 u.p.d.o.p., w związku z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym/przyszłym powoduje obowiązek uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.